Erflater overlijdt op 15 april 2019. Hij laat zijn langstlevende echtgenote na en dochter (verder belastingplichtige genoemd). Erflater en langstlevende echtgenote waren op 30 juni 1972 gehuwd onder het stelsel van scheiding van goederen met gemeenschap van aanwinsten.

Op 8 juni 2011 werd bij notariële akte het huwelijksvermogensstelsel tussen de echtgenoten gewijzigd door toevoeging van een beding van toebedeling, dat als volgt is geformuleerd:

"Verschijners verklaren ten titel van huwelijksovereenkomst te bedingen dat, indien hun huwelijksstelsel eindigt door het overlijden van één van beide echtgenoten, en er op dat ogenblik geen feitelijke scheiding bestaat tussen de echtgenoten waarvoor afzonderlijk verblijf werd gevorderd, noch een procedure tot echtscheiding of tot scheiding van tafel en bed ingeleid werd, het gemeenschappelijk vermogen toebedeeld zal worden als volgt - en zulks naar keuze van de langstlevende echtgenoot - en dit zowel bij bestaan als bij niet bestaan van kinderen of afstammelingen uit hun huwelijk :

…

2. Ofwel, zal de gemeenschap toebehoren aan de overlevende echtgenoot als volgt :

a. de volle eigendom van die roerende en onroerende goederen, voor het geheel of voor een deel, welke de overlevende echtgenoot uitdrukkelijk zal aanwijzen in de nabeschreven notariële akte.

b. het levenslange vruchtgebruik van de overige roerende en onroerende goederen. In deze tweede optie-mogelijkheid zal het passief ponds-pondsgewijze verdeeld worden en ten Jaste blijven van de overlevende echtgenoot in verhouding tot het deel van de huwgemeenschap dat aan hem verblijft.

…

De voorgeschreven keuze tussen de vijf optiemogelijkheden dient door de langstlevende echtgenoot te worden gemaakt middels een verklaring (...)

Op 4 juni 2019 wordt er een ‘akte van erfrechtverklaring - keuze langstlevende echtgenote‘ opgesteld waarbij de langstlevende echtgenote:

"verklaart volgende keuze te maken met betrekking tot het gemeenschappelijk vermogen en conform het bepaalde in voormelde akte wijziging huwelijkscontract zoals verleden voor notaris(...) op 8 juni 2011 :

Wat de gelden en effecten betreft zich bevindende op hierna vermelde rekeningen :

1. X account( ...)
2. Y account(...)
3. Z zichtrekening (...)
4. Z beursrekening (...) en welke allen tot het gemeenschappelijk vermogen behoren: deze worden allen in volle eigendom integraal toebedeeld aan LLE.

Aangaande de overige gelden/effecten en alle andere roerende en onroerende goederen welke tot het gemeenschappelijk vermogen behoren, wordt er geen erfkeuze gemaakt en wordt de wettelijke devolutie toegepast."

Er wordt op 13 augustus 2019 een aangifte van nalatenschap ingediend, waarin melding werd gemaakt van voormelde passages uit de notariële akte van 8 juni 2011 en uit de akte van erfrechtverklaring van 4 juni 2019.

Het aandeel in de erfenis in hoofde van de langstlevende werd als volgt vermeld:

• volle eigendom van tegoeden op X en Z account en op Y Zicht- en beursrekening (33.358,75€);
• vruchtgebruik van de andere tegoeden van de helft van het gemeenschappelijk vermogen (138.929,52 € - passiva).

Het aandeel in de erfenis van belastingplichtige werd als volgt vermeld:

• naakte eigendom van de resterende tegoeden van het erfdeel van het gemeenschappelijk vermogen (138.929,52 € - passiva).

In het gemeenschappelijk vermogen werden (uitsluitend) roerende goederen voor een totaal bedrag van 344.576,54 euro aangegeven.

Een aanslagbiljet in de erfbelasting voor aanslagjaar 2019 werd op 10 september 2019 aan belastingplichtige overgemaakt.

Als gemeenschappelijk vermogen werd een netto-bedrag van 341.370,64 euro weerhouden, waarvan 152.406,86 euro (nl. de helft van 341.370,64 euro, zijnde 170.685,32 euro onder aftrek van de helft van de nettowaarde van de goederen waarop het keuzerecht werd uitgeoefend, nl. 18.278,46 euro) werd geacht tot de nalatenschap te behoren.

In hoofde van de belastingplichtige werd de blote eigendom op het aandeel in de nalatenschap (nl. waarde van 140.214,31 euro) belastbaar geacht, en werd erfbelasting voor een totaal bedrag van 9.088,31 euro verschuldigd geacht.

Belastingplichtige schreef op 11 november 2019 de Vlaamse Belastingdienst aan. Zij stelde niet te begrijpen "waar het actieve deel van de gemeenschap (art. 2.7.1.0.4) van € 18278,46 in het detail voor erfopvolger LLE op gebaseerd werd." en dat "Dit gehele bedrag [nl. de tegoeden op de rekeningen die toegewezen werden aan LLE, zijnde €36900,28] diende bijgevolg in mindering van het gemeenschappelijk vermogen van de overledene gebracht te worden. Gezien we op geen enkele wijze het toegewezen bedrag kunnen samenstellen, verzoeken we om nazicht en correctie van de berekening van beide aanslagbiljetten."

De Vlaamse Belastingdienst beschouwde deze brief als een bezwaarschrift.

Op 23 januari 2020 volgde een gedeeltelijk ingewilligd bezwaarbeslissing. De Vlaamse Belastingdienst stelde op basis van de akte wijziging huwelijksstelsel en de akte erfrechtverklaring dat de langstlevende echtgenote voor de tweede optie had gekozen, en dat alles wat niet door de langstlevende werd gekozen, naar de nalatenschap ging. De goederen die het voorwerp waren van de erfrechtkeuze (nl. 36.900,28 euro) werden in volle eigendom geacht aan de langstlevende toe te komen. De overige goederen (nl. 307.676,26 euro) werden geacht in vruchtgebruik naar de langstlevende te gaan, en in blote eigendom toe te behoren aan de nalatenschap. De administratie stelde dat "De keuze die de langstlevende maakt, primeert bovenop de verdeling bij helften." In hoofde van belastingplichtige werden bijrechten verschuldigd geacht voor een bedrag van 16.895,95 euro. De aanslag werd ingekohierd op 3 februari 2020.

Bij verzoekschrift van 23 april 2020 maakte belastingplichtige haar vordering tegen deze beslissing van 23 januari 2020 aanhangig voor de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent.

Bij brief van haar raadsman van 4 mei 2020 tekende belastingplichtige tevens bezwaar aan tegen voormelde aanslag ingekohierd op 3 februari 2020. Zij stelde o.m. dat zij enkel toelichting had gevraagd, en dat haar vraag geen aanleiding diende te geven tot enige wijziging van de gevestigde aanslag.

De Vlaamse Belastingdienst liet op 26 mei 2020 weten dat over de grond van de zaak reeds uitspraak was gedaan en dat de beslissingsbrief werd verstuurd op 23 januari 2020.

Belastingplichtige gaat ook voor deze aanslag naar de rechtbank.

Bij tussenvonnis van 17 november 2021 voegt de rechtbank van eerste aanleg te Gent beide procedures samen en oordeelde dat zowel de oorspronkelijke als de aanvullende aanslagen aangetast waren door nietigheid en gaf de Vlaamse Belastingdienst de mogelijkheid om een subsidiaire aanslag voor te leggen. Een negatief vonnis voor de Vlaamse Belastingdienst volgde op 25 oktober 2023.

Beoordeling Hof van Beroep

1. De mogelijkheid tot vestiging van een subsidiaire aanslag (incidenteel beroep van belastingplichtige)

Artikel 3.7.0.0.2, §2 VCF vereist geenszins dat het aantal subsidiaire aanslagen overeenstemt met het aantal vernietigde aanslagen. Belastingplichtige gaat uit van een te letterlijke lezing van dit artikel. De beide vernietigde aanslagen werden, na de samenvoeging van de dossiers door de eerste rechter, door de Vlaamse Belastingdienst gecombineerd in een enkele subsidiaire aanslag die middels conclusies ter beoordeling aan de eerste rechter werd voorgelegd. Deze werkwijze is niet strijdig met de doelstellingen van artikel 3.7.0.0.2, §2 VCF en het hof ziet dan ook geen enkele reden om deze werkwijze te sanctioneren.

Belastingplichtige kan evenmin worden gevolgd waar zij stelt dat voor de tweede (vernietigde) aanslag van 16.895,95 euro geen subsidiaire aanslag kan worden gevestigd aangezien deze tweede aanslag werd vernietigd omdat binnen het kader van een bezwaarprocedure geen bijkomende aanslag kon worden gevestigd en er op dat ogenblik aldus geen geldige aanslag meer kon worden gevestigd als gevolg waarvan ook een subsidiaire aanslag niet mogelijk is. De tweede (vernietigde) aanslag werd bij vonnis van 17 november 2021 niet vernietigd wegens verjaring maar wel wegens een schending van de artikelen 3.5.6.0.1 en 2.7.7.0.1 VCF. De Vlaamse Belastingdienst kon op 3 februari 2020 nog een aanslag vestigen op naam van de geïntimeerde aangezien de aanslagtermijnen voor aanslagjaar 2019 op dat ogenblik nog niet verstreken waren. De onregelmatigheden die inherent waren aan de vernietigde (tweede) aanslag, m.n. de inbreuken op de artikelen 3.5.6.0.1 en 2.7.7.0.1 VCF, werden geremedieerd middels de kwestieuze subsidiaire aanslag, wat net het doel is van artikel 3.7.0.0.2, §2 VCF.

Het hof ziet geen enkele reden om de subsidiaire aanslag op die grond af te wijzen als ongeldig of niet-uitvoerbaar.

De kwestieuze subsidiaire aanslag wordt ter beoordeling voorgelegd aan het hof. Het komt toe aan het hof om te oordelen over de geldigheid en uitvoerbaarheid ervan. Bij geldig en uitvoerbaarverklaring vormt het vonnis (of arrest) de titel voor de belastingschuld die is opgenomen in de subsidiaire aanslag. Een eventuele vroegere inkohiering van de subsidiaire aanslag door de Vlaamse Belastingdienst doet aan dit alles geen afbreuk.

Het incidenteel beroep van de geïntimeerde is ongegrond. Het bestreden vonnis wordt op dit punt bevestigd.

2. De samenstelling van de nalatenschap van de erflater - het principaal beroep

De echtgenoten waren gehuwd onder het stelsel van scheiding van goederen met gemeenschap van aanwinsten. Tussen de echtgenoten bestond er op het ogenblik van overlijden van de erflater enkel een gemeenschappelijk vermogen, dat op het ogenblik van overlijden van de erflater werd ontbonden.

Het bij notariële akte van 8 juni 2011 toegevoegde artikel 8 werd door de partijen bij deze akte als een beding van toebedeling gekwalificeerd dat werd toegevoegd aan hun huwelijksvermogensstelsel in toepassing van artikel 1469, §1 oud BW. Als huwelijksvoordeel is het een overeenkomst over het tussen de echtgenoten bestaande gemeenschappelijk vermogen, en geen overeenkomst over goederen van de nalatenschap van de eerststervende. Het beding kent aan de langstlevende (of overlevende) echtgenoot het recht toe om bepaalde in dit beding opgesomde rechten uit te oefenen op het volledige gemeenschappelijk vermogen.

De langstlevende echtgenote heeft bij het overlijden van de erflater gekozen voor de tweede optiemogelijkheid opgenomen in de notariële akte van 8 juni 2011, m.n.:

2. Ofwel, zal de gemeenschap toebehoren aan de overlevende echtgenoot als volgt :

a) de volle eigendom van die roerende en onroerende goederen, voor het geheel of voor een deel, welke de overlevende echtgenoot uitdrukkelijk zal aanwijzen in de nabeschreven notariële akte.

b) het levenslange vruchtgebruik van de overige roerende en onroerende goederen.

In deze tweede optie-mogelijkheid zal het passief ponds-pondsgewijze verdeeld worden en ten laste blijven van de overlevende echtgenoot in verhouding tot het deel van de huwgemeenschap dat aan hem verblijft.

Uit de akte erfrechtverklaring verleden op 4 juni 2019 blijkt dat de langstlevende echtgenote heeft gekozen voor de integrale toebedeling in volle eigendom van de gelden en effecten op gespecifieerde vier bankrekeningen en heeft voor het overige gemeenschappelijk vermogen geen keuze voor extra toebedeling gemaakt (cfr. 'wordt er geen erfkeuze gemaakt') met toepassing van de wettelijke devolutie.

Hieruit volgt dat de langstlevende echtgenote ervoor heeft gekozen dat het overige vermogen (zijnde het gemeenschappelijk vermogen onder aftrek van de gelden en effecten op de vier bankrekeningen) in twee gelijke delen werd verdeeld waarna zij het levenslang vruchtgebruik bekwam op het aandeel van de erflater in het gemeenschappelijk vermogen en de volle eigendom behield op haar eigen aandeel in het gemeenschappelijk vermogen. Dit stemt overeen met de keuze gemaakt door de langstlevende echtgenote om geen erfkeuze te maken en toepassing te maken van de wettelijke devolutie, zoals verwoord in de akte erfrechtverklaring van 4 juni 2019. De keuze die de langstlevende maakte en die in overeenstemming is met de tweede optiemogelijkheid opgenomen in voormeld toebedelingsbeding, is aldus dat zij aan zichzelf de volle eigendom toebedeelde niet alleen van de vier bankrekeningen maar ook van haar eigen helft in het overige gemeenschappelijk vermogen, en dat zij het vruchtgebruik bekwam op de andere helft in het overige gemeenschappelijk vermogen. Dit blijkt ook duidelijk uit de aangifte nalatenschap waarin de gemaakte keuze in de akte erfrechtverklaring concreet wordt bevestigd en waaruit niet alleen uit de bewoordingen maar ook uit de cijfers duidelijk blijkt dat zij zichzelf de volle eigendom heeft toebedeeld van de vier bankrekeningen en van haar eigen helft in het overige gemeenschappelijk vermogen. In de nalatenschap werd onder 'aandeel in de erfenis' in hoofde van de langstlevende echtgenote en van belastingplichtige enkel het aandeel van de erflater in het gemeenschappelijk vermogen (nl. het gemeenschappelijk vermogen onder aftrek van de gelden en effecten op de vier bankrekeningen) vermeld, waarop de langstlevende het vruchtgebruik had bekomen en belastingplichtige de blote eigendom. Uit de akte erfrechtverklaring blijkt geenszins dat de langstlevende echtgenote deels of geheel afstand heeft gedaan van haar aandeel in het gemeenschappelijk vermogen of haar aandeel heeft toebedeeld aan de nalatenschap van de erflater. Ook de notaris bevestigt dit in haar e-mail.

De Vlaamse Belastingdienst stelt ten onrechte dat de door de langstlevende in de akte erfrechtverklaring gedane verklaring inhoudt dat het volledige gemeenschappelijk vermogen van de echtgenoten (onder aftrek van de gelden en effecten op de gespecifieerde vier bankrekeningen) zich in de nalatenschap van de erflater bevindt. Dit blijkt geenszins uit de akte erfrechtverklaring, die vermeldt dat met betrekking tot het overige gemeenschappelijk vermogen geen erfkeuze wordt gemaakt en de 'wettelijke devolutie' wordt toegepast. Dit houdt in dat met betrekking tot het (overige) gemeenschappelijk vermogen de standaard verdeling wordt toegepast, m.n. de verdeling in helften om het aandeel van de erflater in dit gemeenschappelijk vermogen te bepalen waarna dit aandeel volgens de wettelijke regels wordt toegewezen aan zijn erfgenamen.

De keuze van de langstlevende echtgenote zoals verwoord in de akte erfrechtverklaring van 4 juni 2019 is in overeenstemming met de tweede optiemogelijkheid opgenomen in de wijziging huwelijkscontract van 8 juni 2011, m.n. dat de langstlevende aan zichzelf de volle eigendom toebedeelde niet alleen van de vier bankrekeningen maar ook van haar eigen helft in het overige gemeenschappelijk vermogen. Deze keuze werd veruitwendigd in de aangifte nalatenschap. Van een schending van het huwelijkscontract is dan ook geen sprake, net zomin als er sprake is van een strijdigheid met de openbare orde of met de regels van dwingend recht.

De keuze gemaakt door de langstlevende echtgenote zoals verwoord in de akte erfrechtverklaring van 4 juni 2019 en verder uitgewerkt/veruitwendigd in de aangifte nalatenschap ingediend op 13 augustus 2019 is in overeenstemming met het huwelijkscontract van 8 juni 2011.

Ook het verzoek tot toelichting van de langstlevende echtgenote en belastingplichtige verwoordt dezelfde wil van de langstlevende echtgenote. In dat verzoek tot toelichting verwoordden belastingplichtige en de langstlevende echtgenote de werkelijke bedoeling van de langstlevende echtgenote als volgt: "Conform de erfrechtverklaring werden immers de activa van de onderstaande rekeningen uit de helft van het gemeenschappelijk vermogen in de nalatenschap in volle eigendom toegewezen aan de langstlevende echtgenote."

Hieruit blijkt duidelijk dat zij van mening waren dat de nalatenschap van de erflater slechts (maximaal) de helft van het gemeenschappelijk vermogen omvatte. Van een 'wijzigend' standpunt in hoofde van belastingplichtige is dan ook geen sprake. Uit het enkele feit dat een verzoek tot toelichting werd ingediend, kan niet worden afgeleid dat de langstlevende echtgenote (en belastingplichtige) van mening was (waren) dat de initiële aanslag niet in overeenstemming was met haar erfkeuze. Zij verzocht(en) in de eerste plaats om meer uitleg (cfr. 'begrijpen we niet waar(...) op gebaseerd werd' en 'Gezien we op geen enkele wijze het toegewezen bedrag kunnen samenstellen, verzoeken we om nazicht en correctie'). Mocht zij van mening geweest zijn dat de initiële aanslag haar erfkeuze niet respecteerde (op een manier zoals de Vlaamse Belastingdienst dit in huidig geding stelt), had zij in haar verzoek tot toelichting gevraagd om een verhoging van de belastbare grondslag en niet om een verlaging ervan. De Vlaamse Belastingdienst interpreteert ten onrechte de keuze gemaakt door de langstlevende echtgenote op een wijze die strijdig is met haar werkelijke wil zoals die tot uiting komt in de verschillende aktes, de aangifte nalatenschap en het verzoek tot toelichting.

De goederen die ingevolge het huwelijkscontract toebedeeld worden aan de ene of de andere echtgenoot bij overlijden behoren in principe niet tot de nalatenschap van de eerststervende. Deze goederen gaan immers niet over ingevolge het overlijden doch wel ingevolge huwelijksovereenkomst. Deze goederen maken geen belastbare materie in de erfbelasting uit (artikel 2.7.1.0.1 en 2.7.1.0.2 VCF). Het is slechts door toepassing van de fictiebepalingen (o.m. deze opgenomen in artikel 2.7.1.0.4 VCF) dat deze overbedeling belastbaar wordt gesteld. Dit wordt op zich niet betwist door de partijen.

De eerste rechter heeft terecht de subsidiaire aanslag op naam van belastingplichtige geldig en invorderbaar verklaard, met dien verstande dat de belastbare grondslag wordt beperkt tot 134.314,53 euro. Het hoger beroep van Vlabel is ongegrond. Het bestreden vonnis wordt bevestigd.