1. De Aanvragers wensen zekerheid te bekomen betreffende de fiscale behandeling bij uitkering van de bedongen prestatie in het levensverzekeringscontract, m.n. bij het overlijden van de langstlevende van X en Y, alsook bij het overlijden van de eerststervende van X en Y.

Aanvragers gaan ervan uit dat bij uitkering van de prestaties in het levensverzekeringscontract aan de Maatschap – in de constellatie zoals beschreven bij de voorgenomen verrichtingen – geen erfbelasting op de uitkering verschuldigd zal zijn.

Aanvragers wensen enerzijds bevestiging te krijgen van de fiscale gevolgen in geval het verzekerd risico zich voordoet (met name het overlijden van de langstlevende van X en Y).

2. Onderhavige rulingaanvraag strekt er aldus toe bevestiging te verkrijgen vanwege de Vlaamse Belastingdienst dat:

• Er bij overlijden van de langstlevende van X en Y (verzekerd hoofd), terwijl A en B (kinderen van X en Y) nog in leven zijn, geen erfbelasting verschuldigd zal zijn op de uitkering aan de Maatschap van de levensverzekering van het type Tak 23 op grond van artikel 2.7.1.0.5 VCF, artikel 2.7.1.0.6 VCF, artikel 2.7.1.0.7 VCF, al dan niet in combinatie met artikel 3.17.0.0.2 VCF.

3. De Aanvragers verzoeken uitdrukkelijk, overeenkomstig artikel 3.22.0.0.1, §4, lid 1 VCF, dat, gelet op het voorwerp van de aanvraag, de termijn waarvoor de beslissing wordt getroffen, langer zal zijn dan vijf jaar. Meer bepaald verzoeken zij om een geldigheidsduur van de afgeleverde beslissing tot en met het overlijden van de langstlevende echtgenoot.

II.A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

4. De aanvraag wordt ingediend door […], namens:

• De heer X, geboren te […] op […] 1956 (hierna: “X”); en
• Mevrouw Y, geboren te […] op […] 1961 (hierna: “Y”),

Beiden met woonplaats te […], en hun kinderen:

• De heer A, geboren te […] op […] 1983 (hierna: “A”);
• Mevrouw B, geboren te […] op […] 1986 (hierna: “B”).

Zij worden hierna ook gezamenlijk “Aanvragers” genoemd.

Aanvragers wonen allen in het Vlaams Gewest en dit al sedert meer dan vijf jaar.

De heer en mevrouw X-Y zijn gehuwd onder het wettelijk stelsel ingevolge huwelijksovereenkomst verleden voor notaris […] te […] op […] 1982, gewijzigd met behoud van stelsel ingevolge huwelijksovereenkomst verleden voor notaris […] te […] op […] 2015 en laatst gewijzigd met behoud van stelsel ingevolge huwelijksovereenkomst verleden voor notaris […] te […] op […] 2022.

II. B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting(en)

5. De heer en mevrouw X-Y houden samen met hun kinderen A en B de maatschap Z, met zetel te […], opgericht ingevolge onderhandse akte van […] 2018, hebbende als ondernemingsnummer […] (hierna genoemd: “Maatschap”), aan in de volgende verhouding:

• X: 2 aandelen in volle eigendom (VE) en 3.495 aandelen in vruchtgebruik (VG);
• Y: 2 aandelen in VE en 3.495 aandelen in VG;
• A: 1 aandeel in VE en 3.495 aandelen in blote eigendom (BE);
• B: 1 aandeel in VE en 3.495 aandelen in BE.

Het vermogen van de Maatschap bevat op heden uitsluitend een som geld op zichtrekening.

6. Aanvragers wensen met een deel van het vermogen van de Maatschap twee levensverzekeringen van het type Tak 23 af te sluiten met de volgende configuratie [1]:

• Verzekeringsnemers zijn de onderliggende vennoten van de Maatschap naar verhouding tot hun gerechtigdheden in de Maatschap (zie opmerking hierna);
• Verzekerd hoofd: de langstlevende van X en Y;
• Begunstigden: de Maatschap en bij gebreke aan rechtspersoonlijkheid haar vennoten in verhouding tot hun deelgerechtigdheden. De uitkering zal aldus in de maatschap vallen;
• Het tijdstip van uitkering: is het overlijden van de langstlevende van X en Y
• Premies:

Eenmalige aanvangsstorting afkomstig uit het maatschapsvermogen.

Wat betreft de verzekeringsnemer is het zo dat de Maatschap, vertegenwoordigd door de zaakvoerders, zal vermeld worden in de contractuele documenten. Juridisch gezien is dit correct aangezien de zaakvoerder, als lasthebber van alle maten, bevoegd is om alle handelingen te verrichten die nodig of dienstig zijn voor de verwezenlijking van het voorwerp van de Maatschap.

Echter brengt het ontbreken van rechtspersoonlijkheid met zich mee dat de maatschap vanuit juridisch oogpunt geen titularis is van het eigendomsrecht over haar vermogen en dat de gedane inbrengen bijgevolg een “onverdeeld vermogen tussen de vennoten” (art. 4:13, eerste lid WVV) vormen.[2] Daarom worden alle onderliggende vennoten van de Maatschap naar verhouding tot hun gerechtigdheden in de Maatschap als verzekeringsnemer beschouwd.

Aangezien het technisch gezien echter niet mogelijk is om alle medeverzekeringsnemers in het contract op te nemen, is het zo dat de Maatschap, vertegenwoordigd door de zaakvoerders, zal vermeld worden in de contractuele documenten.

De verzekeringsmaatschappij zal wel een bijvoegsel aan de bijzondere voorwaarden toevoegen dat als integrerend deel aan het contract wordt beschouwd.[3]

Het doel van dit document is de instemming van alle vennoten:

• bij de sluiting van het contract;
• de instemming van het latere beheer van het contract;
• de begunstigingsclausule;

hun verbintenis om de verzekeringsmaatschappij in kennis te stellen van het overlijden van een van de vennoten of van een wijziging van de vennootschap.

1. VOORAFGAANDEN

7. De Aanvragers hebben op […] 2018 de Maatschap opgericht.[4] In ruil voor hun inbreng ontvingen zij 10.002 aandelen, als volgt verdeeld:

• X: 5.000 aandelen in VE in ruil voor de inbreng van 5.000 aandelen van NV C ([…]) voor een totale waarde van 2.290.000 EUR;
• Y: 5.000 aandelen in VE in ruil voor de inbreng van 5.000 aandelen van NV C ([…]) voor een totale waarde van 2.290.000 EUR;
• A: 1 aandeel in VE in ruil voor de inbreng van een geldsom van 458 EUR;
• B: 1 aandeel in VE in ruil voor de inbreng van een geldsom van 458 EUR.

Vervolgens schonken X en Y op […] 2018 elk 4.999 aandelen van de Maatschap in blote eigendom aan hun kinderen, zodat het aandelenbezit van de Maatschap toen als volgt was:

• X: 1 aandeel in VE en 4.999 aandelen in VG;
• Y: 1 aandeel in VE en 4.999 aandelen in VG;
• A: 1 aandeel in VE en 4.999 aandelen in BE;
• B: 1 aandeel in VE en 4.999 aandelen in BE.

Deze schenking is verleden op […] 2018 voor notaris […] te […]. De (quasi) totaliteit van de geschonken aandelen van de Maatschap had betrekking op aandelen van de NV C, met zetel te […] en ondernemingsnummer […]. Deze vennootschap voldeed aan de voorwaarden voor de toepassing van de vrijstelling inzake schenkbelasting voor schenkingen van familiale vennootschappen cf. art. 2.8.6.0.3 VCF en werd aldus met toepassing van de vrijstelling geregistreerd. In de schenkingsakte [5] werd onder meer de volgende bepaling opgenomen:

- Een clausule van voorbehoud van vruchtgebruik door elk van de schenkers (X en Y) op het respectievelijk door hem/haar geschonken pakket aandelen van de Maatschap. Er is niet voorzien in een beding van terugval van vruchtgebruik, waardoor bij overlijden van X en/of Y, het vruchtgebruik op de respectieve aandelen meteen zal uitdoven ten voordele van de kinderen-blote eigenaars (tenzij de langstlevende ouder op basis van de regels van inbreng cf. het oude erfrecht het vruchtgebruik zou bekomen).

Op […] 2022 besliste de algemene vergadering van de Maatschap om tot verkoop over te gaan van de 10.000 aandelen van de NV C aan de BV D, met zetel te […] en ondernemingsnummer […], voor een prijs van 6.641.186 EUR.

Op […] 2022 werd een bijkomende inbreng in de Maatschap door X en Y gedaan van 1.330 EUR waarvoor zij in ruil elk 1 aandeel in volle eigendom kregen. Vervolgens werd een gedeeltelijke uittreding gedaan t.b.v. 1.000.000 EUR door A (voor de blote eigendom) en X en Y (voor het vruchtgebruik) enerzijds en anderzijds een gedeeltelijke uittreding t.b.v. 1.000.000 EUR door B (voor de blote eigendom) en X en Y (voor het vruchtgebruik). Telkens werden er 1.504 aandelen van de Maatschap vernietigd. Ten gevolge van deze verrichtingen, ziet het aandelenbezit in de Maatschap er als volgt uit:

• X: 2 aandelen in VE en 3.495 aandelen in VG;
• Y: 2 aandelen in VE en 3.495 aandelen in VG;
• A: 1 aandeel in VE en 3.495 aandelen in BE;
• B: 1 aandeel in VE en 3.495 aandelen in BE.

Eveneens op […] 2022 deden X en Y afstand van vruchtgebruik m.b.t. de som van 2.000.000 EUR.

Het vermogen van de Maatschap bevat op heden uitsluitend een som geld op rekening.

8. De gecoördineerde statuten van de Maatschap [6] d.d. […] 2022 bepalen thans onder meer dat [7]:

• Artikel 3:

“Het voorwerp van de Maatschap onder meer behelst om het ingebrachte familiale vermogen in stand te houden en te vergroten. De Maatschap zal het vermogen beheren als een voorzichtig en redelijk persoon. Zij kan beleggen in roerend vermogen, zowel in het binnenland als in het buitenland [8]. Vruchten en opbrengsten volgen, in het geval van herbelegging datzelfde voorwerp […];”

• Artikel 4:

“4.1. Statutaire duur

Onverminderd artikel 1, derde lid van de Statuten, wordt de Maatschap aangegaan voor een bepaalde duur die eindigt op 1 september 2062.

Indien te eniger tijd om welke reden ook voormelde periode niet kan worden afgedwongen, zal daarvoor de langst mogelijke periode welke wel kan worden afgedwongen, in de plaats komen.

De Maatschap kan evenwel worden verlengd mits een uitdrukkelijke en unanieme beslissing van voortzetting van de op dat ogenblik overblijvende maten en overeenkomstig de toepasselijke bepalingen in het Wetboek van Vennootschappen en Verenigingen.

Zulke beslissing kan ook worden genomen indien de statutaire duur bepaald in het eerste lid van dit artikel 4.1. reeds verstreken is, in welk geval de ontbinding retroactief wordt ongedaan gemaakt.

• Artikel 8.2.:

“Onverminderd de bevoegdheden van de algemene vergadering wordt aan de zaakvoerder de meest ruime bevoegdheden gegeven met betrekking tot het bestuur en de vertegenwoordiging van de Maatschap. De zaakvoerder is bevoegd om alle handelingen, daaronder begrepen zowel daden van beheer als daden van beschikking, in en buiten rechte te verrichten die nodig of dienstig zijn voor de verwezenlijking van het voorwerp van de Maatschap, daarbij optredend in naam en voor rekening van alle maten […]. De zaakvoerder is onder meer (niet-limitatief bevoegd om de volgende daden van beheer te stellen:

• […]
• Het herbeleggen van roerende waarden, bekomen hetzij op de vervaldag, hetzij tussentijds;
• […]

De zaakvoerder is onder meer (niet-limitatief) exclusief bevoegd om de volgende daden van beschikking te stellen:

• Het vervreemden of wederbeleggen van de vermogensbestanddelen die deel uitmaken van de tussen de maten bestaande onverdeeldheid;
• […]”

- Artikel 8.3.:

“Het zaakvoerderschap wordt uitsluitend uitgeoefend door de hierna genoemde statutaire zaakvoerders:

• (Partij sub A (lees: X) en Partij sub B (lees: Y) worden benoemd tot college van zaakvoerders (conform het bepaalde in dit artikel sub 4) van de Maatschap tot aan zijn/haar defungeren.

• Bij het defungeren van Partij sub A of Partij subb B wordt, zalng het defungeren aanhoudt, het zaakvoerderschap waargenomen door een college van zaakvoerders (conform het bepaalde in dit artikel sub 4) bestaande uit:
  • De niet defungerende van Partij sub A en Partij sub B;
  • Partij sub C (lees: A); en
  • Partij sub D (lees: B).

• Bij het defungeren van Partij sub A en Partij sub B wordt, zolang het defungeren aanhoudt, het zaakvoerderschap waargenomen door een college van zaakvoerders (conform het bepaalde in dit artikel sub 4) bestaande uit: Partij sub C en Partij sub D. In geval van defungeren van Partij sub C of Partij sub D wordt deze niet opgevolgd in het college van zaakvoerders.”

- Artikel 9:

“Aan de zaakvoerder wordt volmacht verleend om voor zoveel als nodig bankrekeningen te openen op naam van de Maatschap, alsook om daarmee elke transactie uit te voeren.

Binnen het kader van de Europese MiFID richtlijn heeft de zaakvoerder de volmacht om vragenlijsten i.v.m. de financiële situatie van de Maatschap, de beleggingsdoelstellingen, alsook kennis en ervaring met beleggingen en het hieruit voortvloeiende beleggingsprofiel in te vullen en te ondertekenen.

De zaakvoerder heeft de plicht om telkens in geval van wijzigingen de Maten hier tijdens de jaarlijkse algemene vergadering van in te lichten.”

- Artikel 10:

“In de mate belegd wordt in een beleggingsportefeuille (beursgenoteerde waarden inclusief liquiditeiten en verzekeringsproducten), wordt door de zaakvoerder, qua graad van risico maximaal een evenwichtig (tussen conservatief en risicovol) beleggingsprofiel nagestreefd.

In de periode dat Partij sub A en/of Partij sub B als zaakvoerder van de Maatschap fungeren, kan het volledige vermogen geïnvesteerd worden in aandelen van niet-beursgenoteerde vennootschappen en leningen aan niet-beursgenoteerde ondernemingen.”

9. De Aanvragers wensen thans met een deel van het vermogen van de Maatschap twee levensverzekeringen van het type TAK 23 af te sluiten met de configuratie zoals hoger in deze aanvraag.

2. MOTIVERING

10. De levensverzekering van het type TAK 23 (cfr. infra), is een zogenaamde gemengde levensverzekering, die te aanzien is als een belegging die een spaarverrichting uitmaakt waarbij eenzelfde finaliteit wordt nagestreefd als andere meer “reguliere” beleggingen of investeringen die door een Maatschap kunnen worden aangehouden, zoals bijvoorbeeld een beleggingsportefeuille, aandelen, goud, … De finaliteit betreft telkens het familiale vermogen te beheren als een voorzichtig en redelijk persoon zodat het wordt instandgehouden en vergroot, overeenkomstig het voorwerp van de Maatschap. Deze investering dient dus fiscaal te worden behandeld zoals enige andere investering of belegging aangegaan door de Maatschap.

11. Hieronder zal worden aangetoond dat de artikelen 2.7.1.0.5 VCF, 2.7.1.0.6 VCF en 2.7.1.0.7 VCF, al dan niet in combinatie met artikel 3.17.0.0.2 VCF niet van toepassing zijn op de uitkering aan de maatschap van de levensverzekering bij het overlijden van de langstlevende van X en Y (verzekerd hoofd).

2.1. ARTIKEL 2.7.1.0.6 VCF

2.1.1. Toepassingsgebied en -voorwaarden artikel 2.7.1.0.6 VCF

12. Artikel 2.7.1.0.6 VCF luidt als volgt:

Ҥ 1 De sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater of door een derde in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Ook de sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon zijn toegekomen, binnen drie jaar vóór het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Als de erflater een contract had afgesloten op grond waarvan er pas een uitkering kan gebeuren na het overlijden van de erflater, worden de sommen, renten of waarden geacht kosteloos te worden verkregen, en geacht als legaat te zijn verkregen, naar gelang van het geval:

1° door de persoon die het levensverzekeringscontract afkoopt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip van de afkoop;

2° door de persoon die de sommen, renten of waarden effectief verkrijgt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip dat er een uitkering gebeurt.

Wanneer een overledene gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gelden de bepalingen van het eerste, het tweede en het derde lid ook voor de sommen, renten of waarden die kosteloos aan de langstlevende echtgenoot toekomen ingevolge een levensverzekeringscontract of een contract met vestiging van rente dat door die langstlevende echtgenoot is gesloten.

§ 2 Dit artikel is van toepassing op de sommen of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van degene die een levensverzekering aan order of aan toonder is aangegaan.

De persoon, vermeld in dit artikel, wordt vermoed kosteloos te ontvangen, behoudens tegenbewijs. Dit tegenbewijs kan niet worden geleverd door aan te tonen dat het contract werd geschonken aan deze persoon.

Dit artikel is niet van toepassing op:

1° de sommen, renten of waarden die verkregen zijn ingevolge een beding dat aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen;

2° de renten en kapitalen die gevestigd zijn ter uitvoering van een wettelijke verplichting;

3° de renten en kapitalen die door tussenkomst van de werkgever van de erflater gevestigd zijn in het voordeel van de langstlevende echtgenoot van de erflater of zijn kinderen die de leeftijd van eenentwintig jaar niet hebben bereikt, tot uitvoering van hetzij een groepsverzekeringscontract, onderschreven ingevolge een bindend reglement van de onderneming dat beantwoordt aan de voorwaarden, gesteld door de reglementering betreffende de controle van dergelijke contracten, hetzij het bindend reglement van een voorzorgsfonds, opgericht in het voordeel van het personeel van de onderneming;

4° de sommen, renten of waarden die bij het overlijden van de erflater worden verkregen ingevolge een contract dat een door een derde in het voordeel van de verkrijger gemaakt beding bevat, als er bewezen wordt dat die derde kosteloos in het voordeel van de verkrijger heeft bedongen.”

13. Artikel 2.7.1.0.6 VCF viseert aldus bedingen ten behoeve van een derde of de zogenaamde “derdenbedingen”. Het voordeel dat die derde uit de geviseerde bedingen kosteloos verkrijgt, wordt op basis van dit artikel fictief gelijkgesteld met een legaat. De cumulatieve toepassingsvoorwaarden van artikel 2.7.1.0.6 VCF zijn als volgt[9]:

1) Het moet gaan om sommen, renten of waarden;

2) die door een bepaalde of bepaalbare derde kosteloos worden verkregen;

3) ingevolge een beding ten behoeve van een derde, behoudens in het geval voorzien in het vierde lid van artikel 2.7.1.0.6, §1 VCF;

4) het beding moet opeisbaar zijn, naar gelang het geval bij het overlijden van de erflater (§1, eerste lid), op een later tijdstip (§1, derde lid) ofwel binnen de drie jaar die het overlijden van de erflater voorafgaan (§1, tweede lid);

5) de begunstigde moet de erflater hebben overleefd;

6) het beding valt niet onder de uitzonderingsbepaling van artikel 2.7.1.0.6, §2, derde lid VCF.

2.1.2. Concrete toetsing

14. Zoals blijkt uit onderstaande motivering, zal de uitkering van de voorgenomen levensverzekeringen, polissen type TAK 23, aan de Maatschap, op het ogenblik van het overlijden van beiden van X en Y – waarbij A en B nog in leven zijn – niet onderworpen zijn aan de fictiebepaling van artikel 2.7.1.0.6 VCF waardoor deze uitkering aldus niet zal worden belast met erfbelasting in hoofde van de Maatschap en bij gebreke aan rechtspersoonlijkheid in hoofde van de onderliggende vennoten. De redenering hiervoor is als volgt.

15. De voorgenomen te onderschrijven levensverzekeringspolissen van het type TAK 23 zullen in casu “ABCD – AB – ABCD” constructies zijn, met name:

- Verzekeringsnemers: de Maatschap en bij gebreke aan rechtspersoonlijkheid in feite de onderliggende vennoten van de Maatschap naar verhouding tot hun gerechtigdheden in de Maatschap;

- Verzekerd hoofd: de langstlevende van X en Y;

- Begunstigden: de Maatschap en bij gebreke aan rechtspersoonlijkheid in feite haar vennoten in verhouding tot hun deelgerechtigdheden. De uitkering zal aldus in de maatschap vallen;

Het tijdstip van uitkering: het overlijden van de langstlevende van X en Y.

- Premies: Eenmalige aanvangsstorting afkomstig uit het maatschapsvermogen.

16. In geval van overlijden van X en Y brengt voormelde constructie de volgende gevolgen teweeg:

1. Op het ogenblik van het overlijden van de eerststervende van X en Y:

Burgerrechtelijk en verzekeringsrechtelijk:

• Neemt het vruchtgebruik in beginsel een einde ingevolge het overlijden van de respectieve vruchtgebruiker (artikel 3.141, lid 2, 2° BW). Derhalve dooft het vruchtgebruik op diens aandelen van de Maatschap uit ten voordele van de blote eigenaars, A en B, die deze respectieve aandelen nu in volle eigendom bezitten (tenzij de langstlevende ouder op basis van de regels van inbreng cf. het oude erfrecht het vruchtgebruik zou bekomen);
• Volgens het wettelijk erfrecht, erven A en B elk voor een gelijk deel, de blote eigendom van de twee aandelen van de Maatschap die de erflater in volle eigendom bezat (artikel 4.16, lid 2 BW). De langstlevende echtgenoot erft het vruchtgebruik op deze twee aandelen (artikel 4.17, §1 BW);
• De verzekeringsprestatie doet zich niet voor. Er is derhalve geen uitkering aan de Maatschap.

Fiscaal:

• De uitdoving/beëindiging van het vruchtgebruik maakt noch registratie- noch erfbelasting opeisbaar. Vermits het vruchtgebruik uitdooft bij overlijden van de vruchtgebruiker, en aldus een einde neemt, bevindt het zich niet in het actief van de nalatenschap van de erflater.[10]
• Op de vererving van de twee aandelen van de Maatschap in blote eigendom-vruchtgebruik is erfbelasting verschuldigd overeenkomstig artikel 2.7.1.0.1 VCF.
• Er gebeurt geen uitkering, er kan derhalve geen sprake zijn van de toepassing van artikel 2.7.1.0.6 VCF.

2. Op het ogenblik van het overlijden van de langstlevende van de ouders-zaakvoerders:

Burgerrechtelijk en verzekeringsrechtelijk:

• Neemt het vruchtgebruik in beginsel een einde ingevolge het overlijden van de respectieve vruchtgebruiker (artikel 3.141, lid 2, 2° BW). Derhalve dooft het vruchtgebruik van de langstlevende ouder-zaakvoerder op diens aandelen van de Maatschap uit ten voordele van de blote eigenaars, A en B, die nu elk de helft van de aandelen van de Maatschap in volle eigendom bezitten;
• A en B erven elk voor een gelijk deel de volle eigendom van de twee aandelen van de Maatschap die de erflater in volle eigendom bezat;
• De verzekeringsprestatie doet zich voor. Er is derhalve een uitkering van de verzekeringsprestatie aan de Maatschap.

Fiscaal:

• De uitdoving van het vruchtgebruik maakt noch registratie-, noch erfbelasting opeisbaar. Vermits het vruchtgebruik uitdooft bij overlijden van de vruchtgebruiker, en aldus een einde neemt, bevindt het zich niet in het actief van de nalatenschap van de erflater.[11]
• Op de vererving van de twee aandelen van de Maatschap in volle eigendom is erfbelasting verschuldigd overeenkomstig artikel 2.7.1.0.1 VCF.
• Hoewel er een uitkering plaatsvindt, kan artikel 2.7.1.0.6 VCF niet op deze uitkering worden toegepast om de hierna vermelde redenen.

Ten eerste is er in casu niet voldaan aan de voorwaarde van een beding ten behoeve van een derde.

Opdat een beding ten behoeve van een derde zou voorliggen, is er overeenkomstig artikel 5.107 Burgerlijk Wetboek vereist dat het beding gemaakt werd in het voordeel van een bepaalde of minstens een bepaalbare derde.[12]

In de voorgenomen verrichting zullen de verzekeringsnemer(s) en de begunstigde in beginsel dezelfde zijn, met name de Maatschap en bij gebreke aan rechtspersoonlijkheid in feite de onderliggende vennoten, elk ten belope van hun deelgerechtigdheden in de Maatschap. Bij gebreke aan rechtspersoonlijkheid zullen het dus de vennoten zijn die, weliswaar in hun hoedanigheid van vennoot (cfr. infra), elk ten behoeve van zichzelf bedingen.

Dat de Maatschap investeert in deze levensverzekering van het type TAK 23 ten behoeve van zichzelf is ook geheel logisch. Zo bepaalt artikel 4:1 WVV immers dat een maatschap “een overeenkomst is waarbij twee of meer personen zich verbinden om hun inbrengen in gemeenschap te brengen, met het oogmerk aan haar vennoten een rechtstreeks of onrechtstreeks vermogensvoordeel uit te keren of te bezorgen (eigen onderlijning). Zij wordt in het gemeenschappelijk belang van de partijen aangegaan”.

Voormeld winstoogmerk, waarbij het overeenkomstig artikel 3 van de statuten van de Maatschap de bedoeling is om het familiale vermogen in stand te houden en te vergroten, alsmede de finaliteit om te handelen in het belang van de onderliggende vennoten impliceert het volgende:

- Als een maatschap een verzekeringscontract wenst af te sluiten dat conformeert met het winstoogmerk en het belang van de onderliggende vennoten, dan ligt er noodzakelijkerwijze een beding ten gunste van zichzelf voor in hoofde van elk van de vennoten. De Maatschap (en bij gebreke aan rechtspersoonlijkheid diens onderliggende vennoten) dient desgevallend noodzakelijkerwijze zowel als verzekeringsnemer en als begunstigde van de levensverzekering op te treden. Een derde aanduiden als begunstigde zou immers niet passen bij voormeld winstoogmerk, noch de noodzaak om te contracteren in het belang van de vennoten.

Des te meer daar de Maatschap (en bij gebreke aan rechtspersoonlijkheid diens onderliggende vennoten) vanzelfsprekend de eenmalige aanvangsstorting van beide levensverzekeringen (en desgevallend elke andere latere premie) zal dragen. Zoals reeds aangegeven onder punt 4.1 van onderhavige aanvraag, gaat de Maatschap hier immers over tot een herinvestering van een deel van de gelden die zij verkregen heeft uit de verkoop van de aandelen van de NV C.

- De uit de verkoop van voormelde aandelen verkregen gelden dienen te worden geherinvesteerd teneinde inkomsten te genereren. Het opzet is immers een interessante beleggingsinvestering aan te gaan in het belang van de vennoten van de Maatschap, waarvan de uitkering zal toekomen aan de Maatschap, en bij gebreke aan rechtspersoonlijkheid aan diens onderliggende vennoten.

Ten tweede is er niet voldaan aan de voorwaarde van een kosteloze verkrijging. Opdat artikel 2.7.1.0.6 VCF toepasselijk zou zijn, is er vereist dat het voordeel door de begunstigde van het beding ten behoeve van een derde, kosteloos, dit wil zeggen zonder enige tegenprestatie wordt verkregen. Zo is het tegenbewijs voor het vermoeden van kosteloosheid toegelaten en geleverd wanneer de begunstigde van de levensverzekering kan aantonen dat hij/zij de premies zelf heeft betaald zonder enig verhaal tegen de bedinger.[13] Aangezien de Maatschap of in feite diens onderliggende vennoten de levensverzekering afsluiten en naar verhouding van hun deelbewijzen de premies storten en zij ook in die verhouding de uitkering zullen ontvangen, ontvangen zij dus niet kosteloos.

Het feit dat A en B bij het afsluiten van het contract slechts blote eigendom van de deelbewijzen hebben, en dus slechts de blote eigendom van de premies storten, en bij uitkering volle eigendom van de uitkering zullen ontvangen, doet aan het bezwarend karakter geen afbreuk. Het vruchtgebruik dooft immers uit door het overlijden van de vruchtgebruiker en valt niet in de nalatenschap.[14] Bovendien werd de schenking van de blote eigendom van de deelbewijzen aan A en B ter registratie aangeboden en is voldaan aan de heffing van schenkbelasting op de volle eigendom (weliswaar mits toepassing van de vrijstelling cf. art. 2.8.6.0.3 VCF.

2.1.3. In combinatie met artikel 3.17.0.0.2 VCF

17. Artikel 3.17.0.0.2 VCF luidt als volgt:

“Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.”

2.1.3.1. BEWIJSLAST ADMINISTRATIE

18. De bewijslast van fiscaal misbruik overeenkomstig de antimisbruikbepaling ligt bij de Administratie. De toepassing van voormelde antimisbruikbepaling steunt immers – in navolging van het arrest van het Grondwettelijk Hof d.d. 30 oktober 2013 [15] - op een strikte aanwending van het systeem van bewijs en tegenbewijs. De systematiek bestaat erin dat de Administratie in eerste instantie op objectieve wijze dient aan te tonen dat een rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen van de belastingplichtige tot gevolg heeft dat hij/zij aan de belasting kon ontsnappen of van een belastingvoordeel kon genieten en dat dit is gebeurd in tegenspraak met de doelstellingen van een duidelijk geïdentificeerde fiscale bepaling en waarvan het doorslaggevende, zo niet exclusieve, motief erin bestaat de belasting te ontwijken. Daarbij dient de fiscus aldus de doelstelling van de fiscale wetgever bij de invoering van de fiscale bepaling na te gaan. Deze doelstelling dient op voldoende duidelijke wijze te blijken uit de tekst en, in voorkomend geval, uit de parlementaire voorbereiding van die betreffende bepaling. Wanneer een tekstuele interpretatie toelaat om de tekst te begrijpen, mag men niet overgaan naar de tweede fase van de interpretatie waarbij dan de bedoeling van de wetgever wordt opgespoord.

19. De doelstelling van artikel 2.7.1.0.6 VCF (oud artikel 8 W.Succ.) is o.i. duidelijk en vervat in de bepaling zelf, namelijk (in principe) het belasten van een beding uitgaande van de erflater ten voordele van een derde waardoor die derde bij, na of binnen de drie jaar voor het overlijden van de erflater kosteloos een som, rente of waarde verkrijgt. De fiscale wetgever wil met dit fictielegaat vermijden dat bepaalde vermogensbestanddelen (som, rente of waarde) buiten de belastbare grondslag in de erfbelasting blijven doordat ze via een beding ten behoeven van een derde worden verworven. De wetgever wil dus voorkomen dat de overledene bepaalde vermogensbestanddelen kan laten toekomen aan zijn erfgenamen zonder de betaling van enige taxatie.[16]

De voorgenomen verrichting is in casu duidelijk niet strijdig met voormelde doelstelling. Zo is er geen sprake van een verkrijging op basis van een beding ten behoeve van een derde, doch wel ten behoeve van zichzelf. Verder is het niet zo dat Aanvragers met de voorgenomen verrichting belasting vermijden. De aandelen van de Maatschap zijn immers voorafgaandelijk notarieel geschonken (zie hiervoor onder punt 4.1), deze schenkingsakte werd geregistreerd, en is onderworpen aan de schenkbelasting (weliswaar met toepassing van de vrijstelling in artikel 2.8.6.0.3 VCF). Dat de onderliggende activa van de Maatschap zijn gewijzigd ingevolge de verkoop van de aandelen van de familiale vennootschap NV C doet geen afbreuk aan het feit dat de geschonken goederen de heffing van de schenkbelasting (weliswaar een vrijstelling) hebben ondergaan.

2.1.3.2. NIET-FISCALE MOTIEVEN

20. Pas als de Administratie in haar voormelde bewijslast slaagt, dienen Aanvragers het tegenbewijs te leveren dat hun handelingen worden verantwoord door andere dan fiscale motieven. Hoewel de Aanvragers van oordeel zijn dat de voorgenomen verrichtingen niet in strijd zijn met de doelstellingen van artikel 2.7.1.0.6 VCF (of enige andere fiscale bepaling) – zoals hierboven voldoende uiteengezet – en er derhalve geen sprake is van fiscaal misbruik in de zin van artikel 3.17.0.0.2 VCF, geven zij niettemin – voor de volledigheid – hieronder hun niet-fiscale motieven voor de voorgenomen verrichtingen weer.

21. De enige doelstelling voor het afsluiten van de levensverzekeringscontracten door de Maatschap in haar eigen voordeel, is het aangaan van een aantrekkelijke spaar- en beleggingsverzekering in lijn met haar winstoogmerk waarbij het uitdrukkelijk de bedoeling is om het familiale vermogen in stand te houden en te vergroten en dit telkens in het belang en in het voordeel van de onderliggende vennoten.

Wat de keuze voor de investering in een levensverzekering betreft, is het zo dat de levensverzekering van het type TAK 23 een zogenaamde gemengde levensverzekering is, die door de Maatschap wordt onderschreven als een spaar- en beleggingsinstrument en niet als een voorzorgsmaatregel voor de toekomstige generatie (zoals eerder wel het geval is bij een “zuivere” levensverzekering). Daarbij wordt aldus eenzelfde finaliteit nagestreefd als het geval is bij meer “reguliere” beleggingen of investeringen, zoals bijvoorbeeld een beleggingsportefeuille, aandelen, goud,… De finaliteit is immers telkens een goed beheer van het maatschapsvermogen te bewerkstellingen. De zaakvoerders, X en Y, die steeds in het belang van de onderliggende vennoten dienen te handelen, opteerden – na een diligente afweging van de verschillende investeringsmogelijkheden – aldus voor een interessante belegging op de lange termijn.

Op geen enkele manier is het de bedoeling om sommen, renten of waarde buiten de belastbare grondslag in de erfbelasting te houden door ze via een beding ten behoeve van een derde toe te kennen. Er komen geen sommen toe aan een derde, de begunstigden van de belegging zijn immers dezelfde als de verzekeringnemers. In het kader van een maatschap kan er ook geen derde aangeduid worden. Een maatschap fungeert immers net als elke andere vennootschap met het oog op het verwerven van winst voor de vennoten, zodat alle handelingen in hun belang dienen te worden gesteld. De zaakvoerders hebben dan ook geen enkele marge bij de aanduiding van de begunstigden en treden steeds op in het belang van de onderliggende vennoten.

2.2. ARTIKEL 2.7.1.0.5 VCF

2.2.1. Toepassingsgebied artikel 2.7.1.0.5 VCF

22. Artikel 2.7.1.0.5 VCF luidt als volgt:

“§ 1 De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de drie jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.

Als door de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling toekwam aan een bepaalde persoon, wordt die als legataris van de geschonken zaak beschouwd.

Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen.

§ 2 De termijn van drie jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3.

De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012.”

23. Artikel 2.7.1.0.5 VCF viseert aldus schenkingen gedaan door een erflater gedurende de drie jaar, respectievelijk zeven jaar voor wat betreft familiale ondernemingen/vennootschappen, voor diens overlijden, tenzij deze schenking binnen die respectieve termijn is onderworpen aan de schenkbelasting of schenkingsrechten.

2.2.2. Concrete toetsing

24. Er is in casu geen sprake van een ongeregistreerde schenking door de erflater binnen de drie jaar, respectievelijk zeven jaar voor diens overlijden.

Ten eerste is het zo dat de aan de voorgenomen verrichting voorafgaande schenking van de aandelen van de Maatschap (cfr. punt 4.1 van onderhavige aanvraag) middels notariële akte is gebeurd op […] 2018 voor notaris […] te […]. De notariële schenkingsakte werd aldus door de notaris aangeboden ter registratie. De schenking van de aandelen van de Maatschap had betrekking op aandelen van de NV C, die kwalificeert als een familiale vennootschap in de zin van artikel 2.8.6.0.3 VCF.

Gelet op de toepassing van het gunstregime voor familiale vennootschappen in artikel 2.8.6.0.3 VCF werd weliswaar een vrijstelling toegepast, waardoor de facto geen schenkbelasting over deze schenking werd betaald. In dat verband bepaalt het derde lid van artikel 2.7.1.0.5, §1 VCF echter dat een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld wordt met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of schenkingsrechten is onderworpen. Bij een overlijden van X en/of Y binnen de zeven jaar na voormelde schenking, zal artikel 2.7.1.0.5 VCF aldus niet toepasbaar zijn op diens respectievelijk geschonken aandelen. Het feit dat de aandelen NV C binnen de Maatschap zijn verkocht en vervangen door andere vermogensbestanddelen, zoals een levensverzekering doet aan dit principe geen afbreuk.

Ten tweede is het wat de uitkering van de verzekeringsprestaties aan de Maatschap betreft zo dat:

- In geval van het overlijden van de eerststervende van X en Y er geen enkele uitkering gebeurt waardoor er in geen geval sprake kan zijn van een toepassing van artikel 2.7.1.0.5 VCF;

- In geval van het overlijden van de langstlevende van X en Y, waardoor de uitkering aan de Maatschap plaatsvindt, deze uitkering (1) niet uitgaat van de respectieve erflater - daar het om een beding ten behoeve van zichzelf gaat - (2) evenmin kosteloos gebeurt (zoals hierboven aangetoond) en (3) de uitkering gebeurt naar aanleiding van het overlijden van de langstlevende van X en Y waardoor deze nooit het overlijden van de respectieve erflater voorafgaat. Bij een uitkering van de levensverzekeringspolis aan de Maatschap naar aanleiding van het overlijden van de langstlevende van X en Y kan artikel 2.7.1.0.5 VCF aldus niet worden toegepast.

Tussenbesluit: Gelet op het bovenstaande kan worden besloten dat noch bij het overlijden van de eerststervende van X of Y, noch bij het overlijden van de langstlevende van X of Y artikel 2.7.1.0.5 VCF kan worden toegepast, noch op de eerdere notariële schenking van de aandelen van de Maatschap d.d. […] 2018, noch op de uitkering van de levensverzekeringspolis aan de Maatschap ingevolge overlijden van de langstlevende van X/Y. Immers, beschikte de respectieve erflater desgevallend niet kosteloos over enige goederen gedurende de drie/zeven jaar vóór zijn overlijden in de zin van het artikel 2.7.1.0.5 §1 lid. 1 VCF.

2.2.3. In combinatie met artikel 3.17.0.0.2 VCF

2.2.3.1. BEWIJSLAST ADMINISTRATIE

25. De bewijslast van fiscaal misbruik overeenkomstig de antimisbruikbepaling ligt bij de Administratie, zoals voormeld.

26. De doelstelling van artikel 2.7.1.0.5 VCF (oud artikel 7 W.Succ.) is te vermijden dat roerende goederen die niet-geregistreerd worden geschonken binnen een korte periode voor het overlijden, ontsnappen aan erfbelasting (of enige ander taxatie).[17]

De voorgenomen verrichting is in casu duidelijk niet strijdig met voormelde doelstelling. De aandelen van de Maatschap zijn voorafgaandelijk notarieel geschonken (zie hiervoor onder punt 4.1). De schenking werd aldus geregistreerd en onderworpen aan de schenkbelasting (weliswaar met toepassing van de vrijstelling in artikel 2.8.6.0.3 VCF). Dat de aandelen NV C binnen de Maatschap zijn verkocht en vervangen door andere vermogensbestanddelen, zoals de onderschreven levensverzekeringspolis, doet hieraan geen afbreuk.

2.2.3.2. NIET-FISCALE MOTIEVEN

27. Hoewel de Aanvragers van oordeel zijn dat de voorgenomen verrichtingen niet in strijd is met de doelstelling van artikel 2.7.1.0.5 VCF (of enige andere fiscale bepaling) – verwijzen zij voor de volledigheid naar de hierboven reeds uiteengezette niet-fiscale motieven.

2.3. ARTIKEL 2.7.1.0.7 VCF

2.3.1. Toepassingsgebied artikel 2.7.1.0.7 VCF

28. Artikel 2.7.1.0.7 VCF luidt als volgt:

“De roerende en onroerende goederen die wat betreft het vruchtgebruik door de erflater en wat betreft de blote eigendom door een derde onder bezwarende titel zijn verkregen, worden, voor de heffing van de erfbelasting, geacht in volle eigendom in zijn nalatenschap aanwezig te zijn en als legaat door die derde te zijn verkregen. Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik ingeschreven zijn op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

Het eerste lid is niet van toepassing:

1° als wordt bewezen dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling van de derde is;

2° als de erflater langer heeft geleefd dan de derde of als de derde niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.”

29. Art. 2.7.1.0.7 VCF viseert de gesplitste verkrijgingen en de gesplitste inschrijvingen in vruchtgebruik – blote eigendom, om te vermijden dat erfbelasting wordt ontweken door de blote eigendom rechtstreeks te doen inschrijven op naam van diegene die men bij zijn overlijden wil begiftigden. Let wel, enkel de zogenaamde “bedekte bevoordeling” is geviseerd, waarvoor overigens een weerlegbaar vermoeden geldt. Hieronder wordt enkel verder ingegaan op de gesplitste inschrijving.

30. In standpunt nr. 20067 d.d. 21 juni 2021, zoals gepubliceerd op 9 november 2021, stelt Vlabel dat er in het kader van de Maatschap – gelet op de fiscale transparantie bij gebreke aan rechtspersoonlijkheid – gekeken wordt naar de achterliggende goederen die tot de Maatschap behoren. Er kan slechts toepassing zijn van artikel 2.7.1.0.7 VCF als de achterliggende activa van de Maatschap effecten of geldbeleggingen zijn. Het moet bovendien gaan om effecten en geldbeleggingen die gesplitst zijn ingeschreven, voor het vruchtgebruik op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde. De aandelen van de Maatschap worden in casu gedeeltelijk gesplitst aangehouden. De achterliggende activa worden – in principe in volle eigendom aangehouden door de maatschap maar volgens de interpretatie van het standpunt nr. 20067 – aldus eveneens gesplitst aangehouden en zijn/waren effecten of geldbeleggingen, met name:

- Voordien: de aandelen NV C (die werden verkocht op […] 2022);

- Thans: geld op rekening;

- Toekomstig: twee TAK 23 verzekeringspolissen.

31. De belastingplichtigen kunnen het tegenbewijs van de bedekte bevoordeling leveren door aan te tonen dat er daarentegen sprake is van een openlijke bevoordeling. Opdat het wettelijk vermoeden uit artikel 2.7.1.0.7 VCF is ontkracht, dienen de belastingplichtigen aan te tonen dat er voorafgaandelijk aan de gesplitste inschrijving van effecten of geldbeleggingen een (al dan niet geregistreerde) schenking heeft plaatsgevonden (die de gesplitste inschrijving tot gevolg had als uitvoering van die schenking), zoals ook bevestigd in het aanvullend Vlabel standpunt nr. 20067.

Aanvragers kunnen in casu het tegenbewijs van de bedekte bevoordeling leveren, vermits alle aandelen van de Maatschap (op vier na) middels notariële akte verleden op […] 2018 voor notaris […] met voorbehoud van vruchtgebruik werden geschonken aan A en B, waaruit de gedeeltelijke gesplitste inschrijving is voortgevloeid.

Destijds had deze gedeeltelijke gesplitste inschrijving nog betrekking op aandelen van de vennootschap NV C. Nadien zijn deze aandelen verkocht. De in de plaats gekomen activa, behoren tot het vermogen van de Maatschap (en de onderliggende vennoten ingevolge het gebrek aan rechtspersoonlijkheid) en zullen eveneens gesplitst zijn aangehouden. De wijziging van deze onderliggende activa doet in beginsel geen afbreuk aan het reeds geleverde tegenbewijs voor de initiële gesplitste verrichting. In standpunt 20067 alsook in de bijlage wordt fiscaal immers een onderscheid gemaakt tussen de gesplitste inschrijving van de onderliggende activa en de gesplitste inschrijving van de vruchten die deze activa opbrengen. Zo stelt punt 4 van de bijlagen bij standpunt 20067 immers dat wanneer de vruchtgebruiker (deels) de effecten of geldbeleggingen verkoopt en die met de verkregen prijs vervangt door andere, dat het dan volstaat het vermoeden van de bedekte bevoordeling van artikel 2.7.1.0.7 VCF te ontkrachten voor de initiële gesplitste verrichting (in casu de schenking van de blote eigendom van de aandelen van de Maatschap die destijds de aandelen van de familiale vennootschap NV C vertegenwoordigden. De volgende gesplitste verrichting (de herinvestering van de verkoopgelden in de levensverzekeringspolissen) wordt dan immers beschouwd als een voortzetting van de bestaande gesplitste toestand.

Noch in geval van het overlijden van de eerststervende van X en/Y, noch in geval van het overlijden van de langstlevende van X en Y kan artikel 2.7.1.0.7 VCF worden toegepast op de vererving van de aandelen.

2.3.2. In combinatie met artikel 3.17.0.0.2 VCF

32. De doelstelling van de fiscale wetgever bij de invoering van oud artikel 2.7.1.0.7 VCF (artikel 9 W.Succ.) bestaat erin te vermijden dat erfbelasting zou worden ontweken door de blote eigendom rechtstreeks in te schrijven op naam van diegene die men bij zijn overlijden wil begiftigen. De zogenaamde “bedekte bevoordeling” wordt geviseerd, met name wanneer er sprake is van bedrog door de bevoordeling niet openlijk te kennen te geven. Dit blijkt duidelijk uit de wettekst: “tenzij het bewezen wordt dat de verkrijging of de inschrijving niet een bedekte bevoordeling ten behoeve van de derde is”.

Welnu, in casu zal de uitkering uit de verzekeringspolis aan A en B voorafgegaan zijn door een openlijke, geregistreerde schenking, nl.de schenking van de deelbewijzen d.d. […] 2018. De vervanging van de oorspronkelijke aandelen, in een geldsom en in levensverzekeringspolissen, wordt beschouwd als een voortzetting van de bestaande gesplitste toestand.

2.3.2.1. NIET-FISCALE MOTIEVEN

33. Hoewel de Aanvragers van oordeel zijn dat de voorgenomen verrichtingen niet in strijd is met de doelstelling van artikel 2.7.1.0.7 VCF (of enige andere fiscale bepaling) – verwijzen zij voor de volledigheid naar de hierboven reeds uiteengezette niet-fiscale motieven.

CONCLUSIE

34. Gelet op het voorgaande verzoeken de Aanvragers dan ook te willen bevestigen dat er bij overlijden van de langstlevende van X en Y (verzekerd hoofd), terwijl A en B (kinderen van X en Y) nog in leven zijn, geen erfbelasting verschuldigd zal zijn op de uitkering aan de Maatschap van de levensverzekering van het type Tak 23 op grond van artikel 2.7.1.0.5 VCF, artikel 2.7.1.0.6 VCF, artikel 2.7.1.0.7 VCF, al dan niet in combinatie met artikel 3.17.0.0.2 VCF.
Daarnaast verzoeken zij u om een geldigheidsduur van de afgeleverde beslissing toe te kennen tot en met het overlijden van de langstlevende van X en Y (in plaats van slechts 5 jaar).

35. Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing:

36. Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie overeenkomstig de bepalingen die van kracht zijn, vaststelt hoe de bepaling van de VCF wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting, die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. De Vlaamse Belastingdienst doet bijgevolg geen uitspraak over de rechtsgeldigheid van overeenkomsten op burgerrechtelijk vlak.

37. Een burgerlijke maatschap heeft geen rechtspersoonlijkheid [18] en is fiscaal transparant. Wanneer er een overdracht van deelgerechtigdheden in een burgerlijke maatschap is, is er sprake van een overdracht van de achterliggende goederen die tot de maatschap behoren. De Vlaamse Belastingdienst beoordeelt de overdracht van deelgerechtigdheden in een burgerlijke maatschap in het kader van de registratie- en erfbelasting als een overdracht van de respectievelijke goederen die in de maatschap werden ingebracht waarbij de aard van die goederen de belastbaarheid bepaalt.

38. Artikel 3.22.0.0.1, §2, eerste lid, 3° VCF stelt duidelijk dat de aanvraag de verwijzing moet bevatten naar de wettelijke of reglementaire bepalingen waarop de beslissing moet slaan.

De voorafgaande beslissing heeft bijgevolg enkel betrekking op die specifieke artikelen waarnaar in de aanvraag uitdrukkelijk verwezen wordt. Er kan niet worden ingegaan op een vraag tot toepassing van de erfbelasting en/of de registratiebelasting in het algemeen.

Vraag 1: Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.6 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

39. Deze artikelen luiden als volgt:

Artikel 2.7.1.0.6 VCF:

§ 1. De sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater of door een derde in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Ook de sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon zijn toegekomen, binnen drie jaar vóór het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Als de erflater een contract had afgesloten op grond waarvan er pas een uitkering kan gebeuren na het overlijden van de erflater, worden de sommen, renten of waarden geacht kosteloos te worden verkregen, en geacht als legaat te zijn verkregen, naar gelang van het geval:

1° door de persoon die het levensverzekeringscontract afkoopt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip van de afkoop;

2° door de persoon die de sommen, renten of waarden effectief verkrijgt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip dat er een uitkering gebeurt.

Wanneer een overledene gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gelden de bepalingen van het eerste, het tweede en het derde lid ook voor de sommen, renten of waarden die kosteloos aan de langstlevende echtgenoot toekomen ingevolge een levensverzekeringscontract of een contract met vestiging van rente dat door die langstlevende echtgenoot is gesloten.

§ 2. Dit artikel is van toepassing op de sommen of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van degene die een levensverzekering aan order of aan toonder is aangegaan.

De persoon, vermeld in dit artikel, wordt vermoed kosteloos te ontvangen, behoudens tegenbewijs. Dit tegenbewijs kan niet worden geleverd door aan te tonen dat het contract werd geschonken aan deze persoon.

Dit artikel is niet van toepassing op :

1° de sommen, renten of waarden die verkregen zijn ingevolge een beding dat aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen;

2° de renten en kapitalen die gevestigd zijn ter uitvoering van een wettelijke verplichting;

3° de renten en kapitalen die door tussenkomst van de werkgever van de erflater, of door tussenkomst van de werkgever van de langstlevende echtgenoot van de erflater die met de erflater gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gevestigd zijn in het voordeel van de langstlevende echtgenoot van de erflater of zijn kinderen die de leeftijd van eenentwintig jaar niet hebben bereikt, tot uitvoering van hetzij een groepsverzekeringscontract, onderschreven ingevolge een bindend reglement van de onderneming dat beantwoordt aan de voorwaarden, gesteld door de reglementering betreffende de controle van dergelijke contracten, hetzij het bindend reglement van een voorzorgsfonds, opgericht in het voordeel van het personeel van de onderneming;

4° de sommen, renten of waarden die bij het overlijden van de erflater worden verkregen ingevolge een contract dat een door een derde in het voordeel van de verkrijger gemaakt beding bevat, als er bewezen wordt dat die derde kosteloos in het voordeel van de verkrijger heeft bedongen.

Artikel 3.17.0.0.2 VCF:

Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

40. Met de voorgelegde aanvraag wensen de aanvragers bevestiging te krijgen dat er bij het overlijden van de langstlevende van X en Y (verzekerde hoofden), terwijl A en B (de kinderen van X en Y) nog in leven zijn, op grond van artikel 2.7.1.0.6 VCF geen erfbelasting verschuldigd zal zijn op de uitkering van de levensverzekering aan de maatschap.

41. Zoals hierboven vermeld komt de polis, volgens de gegevens in de aanvraag, tot uitkering bij het overlijden van de langstlevende van de verzekerde hoofden, namelijk X en Y. Aangezien de polis op het ogenblik van het overlijden van de eerststervende van X of Y niet tot uitkering komt, wordt er op dat moment geen erfbelasting geheven op basis van artikel 2.7.1.0.6, §1, lid 1 en lid 2 VCF.

Voor zover de toepassingsvoorwaarden vervuld zijn, wordt de toepassing van artikel 2.7.1.0.6 VCF uitgesteld tot op het ogenblik dat het voordeel van de levensverzekering effectief wordt verkregen, hetzij door afkoop van de polis, hetzij door uitkering van de polis (art. 2.7.1.0.6, §1, lid 3 VCF).

42. In casu is de verzekeringnemer de maatschap. Door het ontbreken van rechtspersoonlijkheid worden de onderliggende vennoten van de maatschap naar verhouding tot hun gerechtigdheden in de maatschap beschouwd als verzekeringnemer.

De begunstigde is de maatschap en bij gebrek aan rechtspersoonlijkheid worden de vennoten in verhouding tot hun deelgerechtigdheden beschouwd als begunstigden.

43. Op het ogenblik van het overlijden van de langstlevende van X en Y, zal de polis tot uitkering komen aan de maatschap. Ingevolge het overlijden van zowel X en Y, zullen de kinderen, A en B, de deelgenoten van de maatschap zijn, elk voor 50%. Gelet op het feit dat de maatschap fiscaal transparant is, zal de uitkering aldus gebeuren aan A en B, elk voor 50%.

In de mate dat de begunstiging uitging van A en B zelf, ligt er een beding ten behoeve van zichzelf voor, waarvoor geen toepassing zal worden gemaakt van artikel 2.7.1.0.6 VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

In de mate dat de begunstiging uitging van de overleden ouders, X en Y, kan er wel toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.6 VCF in hoofde van de kinderen, A en B, in de nalatenschap van beide ouders. Voor de nalatenschap van de vooroverleden ouder moet er een nieuwe aangifte worden ingediend op grond van artikel 3.3.1.0.6, lid 1, 6° VCF.

Vraag 2: Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.5 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

44. Artikel 2.7.1.0.5 VCF luidt als volgt:

§ 1. De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de drie jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.

Als door de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling toekwam aan een bepaalde persoon, wordt die als legataris van de geschonken zaak beschouwd.

Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen.

§ 2. De termijn van drie jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3.

De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012.

45. Artikel 2.7.1.0.5 VCF treft bevoordelingen van roerende goederen die de erflater gedaan heeft in de periode van 3 jaar voor zijn overlijden, die niet aan de schenkbelasting of het schenkingsrecht werden onderworpen. Ingeval van schenkingen die onder de toepassing van artikel 2.8.6.0.3 VCF vallen, wordt de termijn op 7 jaar gebracht.

Overeenkomstig artikel 2.7.1.0.5, §1, lid 3 VCF wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen.

46. Aangezien de schenking van de aandelen van de maatschap gebeurd is middels notariële akte van […] 2018, die ter registratie werd aangeboden, maar waarvoor overeenkomstig artikel 2.8.6.0.3 VCF een vrijstelling van schenkbelasting is toegepast, zal bij overlijden van de schenker geen toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.5 VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

47. Aangezien de uitkering van de levensverzekeringspolis onder het toepassingsgebied van artikel 2.7.1.0.6 VCF valt, is artikel 2.7.1.0.5 VCF daarbij niet aan de orde.

Vraag 3: Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

48. Artikel 2.7.1.0.7 VCF luidt als volgt:

De roerende en onroerende goederen die wat betreft het vruchtgebruik door de erflater en wat betreft de blote eigendom door een derde onder bezwarende titel zijn verkregen, worden, voor de heffing van de erfbelasting, geacht in volle eigendom in zijn nalatenschap aanwezig te zijn en als legaat door die derde te zijn verkregen. Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik ingeschreven zijn op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

Het eerste lid is niet van toepassing:

1° als wordt bewezen dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling van de derde is;

2° als de erflater langer heeft geleefd dan de derde of als de derde niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.

49. Bij de voorgelegde verrichting worden de aandelen van de maatschap Z gedeeltelijk gesplitst aangehouden, als volgt:

• X: 2 aandelen in volle eigendom (VE) en 3.495 aandelen in vruchtgebruik (VG);
• Y: 2 aandelen in VE en 3.495 aandelen in VG;
• A: 1 aandeel in VE en 3.495 aandelen in blote eigendom (BE);
• B: 1 aandeel in VE en 3.495 aandelen in BE.

50. Er kan slechts toepassing zijn van artikel 2.7.1.0.7 VCF als de achterliggende activa van de burgerlijke maatschap effecten of geldbeleggingen zijn. Het moet bovendien gaan om effecten en geldbeleggingen die gesplitst zijn ingeschreven, voor het vruchtgebruik op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

51. Gelet op de fiscale transparantie van de maatschap, worden de maten beschouwd als gezamenlijke eigenaars van de achterliggende activa van de burgerlijke maatschap. De activa van de maatschap zijn effecten of geldbeleggingen die beschouwd worden als gesplitst te zijn ingeschreven door de ouders en de kinderen overeenkomstig artikel 2.7.1.0.7 VCF.

52. Ingeval van toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF en het mogelijk tegenbewijs kan worden verwezen naar het arrest 241.761 van de Raad van State van 12 juni 2018 in de zaak A. 219.405/XIV-37.059, waarbij het standpunt van de Vlaamse Belastingdienst met betrekking tot de gesplitste aankoop en de gesplitste inschrijving (SP 15004) werd vernietigd. Dit arrest heeft als onmiddellijk gevolg dat de Vlaamse Belastingdienst het vernietigde standpunt niet langer toepast.

Daarnaast kan worden verwezen naar het standpunt van de Vlaamse Belastingdienst met betrekking tot gesplitste aankoop of inschrijvingen vruchtgebruik – blote eigendom en het tegenbewijs (SP nr. 20067 dd. 21/06/2021).

53. Concreet betekent dit dat artikel 2.7.1.0.7 VCF enkel zal kunnen worden toegepast als de bevoordeling tot stand is gekomen door de gesplitste inschrijving zelf en niet als het bewijs kan worden geleverd dat er een openlijke bevoordeling (schenking) aan is voorafgegaan.

Het volstaat het vermoeden van bevoordeling van 2.7.1.0.7 VCF te ontkrachten voor de initiële gesplitste verrichting. De volgende gesplitste verrichting wordt beschouwd als een voortzetting van een eerder bestaande gesplitste toestand.

54. Aanvrager stelt dat de schenking van de blote eigendom van de deelbewijzen van de maatschap (op vier na) gebeurd is middels notariële akte verleden op […] 2018. Aangezien deze schenking voorafgaat aan de gesplitste inschrijving (van de effecten/geldbeleggingen), kan deze als tegenbewijs gelden. Er zal geen toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.7 VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

55. Deze beslissing heeft alleen betrekking op de erfbelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.

[1] De voorstellen van […] en […] en de bijhorende algemene voorwaarden werden bezorgd als bijlage bij de aanvraag.

[2] D. DE MAREZ, ‘Het vermogen van de maatschap’ in F. HELLEMANS, B. KEIRSBILCK en R. VAN RANSBEECK (eds.), Maatschap en aanverwante rechtsvormen, Brugge, Die Keure, 2022, rdnr. 50.

[3] Het bijvoegsel aan de bijzondere voorwaarden voor […] en de verklaring met betrekking tot de identificatie van de uiteindelijke begunstigden van de verzekeringsnemer(s) of contractuele begunstigde(n) van een levensverzekeringscontract voor […] werd bezorgd als bijlage bij de aanvraag.

[4] De overeenkomst inzake de oprichting van de burgerlijke maatschap werd bezorgd als bijlage bij de aanvraag.

[5] Een kopie van de schenkingsakte werd bezorgd als bijlage bij de aanvraag.

[6] De gecoördineerde statuten van maatschap Z werden bezorgd als bijlage bij de aanvraag.

[7] Dit betreft een uittreksel van (een gedeelte van) enkele bepalingen uit de statuten.

[8] Eigen onderlijning door de aanvrager.

[9] J. DECUYPER, en J. RUYSSEVELDT, Successierechten, Mechelen, Wolters Kluwer, 2021, 305, nr. 1053.

[10] J. DECUYPER, en J. RUYSSEVELDT, Successierechten, Mechelen, Wolters Kluwer, 2021, 495, nr. 1344

[11] J. DECUYPER, en J. RUYSSEVELDT, Successierechten, Mechelen, Wolters Kluwer, 2021, 495, nr. 1344.

[12] Zie eveneens: J. DECUYPER, en J. RUYSSEVELDT, Successierechten, Mechelen, Wolters Kluwer, 2021, 292, nr. 1036.

[13] J. DECUYPER, en J. RUYSSEVELDT, Successierechten, Mechelen, Wolters Kluwer, 2021, 313, nr. 1064.

[14] J. DECUYPER, en J. RUYSSEVELDT, Successierechten, Mechelen, Wolters Kluwer, 2021, 495, nr. 1344.

[15] GwH 30 oktober 2013, nr.141/2013.

[16] Zie in die zin ook: L. WEYTS, Notarieel fiscaal recht, Mechelen, Wolters Kluwer, 2021, 544.

[17] N. GEELHAND de MERXEM, “Artikel 2.7.1.0.5 VCF: kosteloze beschikking of schenking”, Successierechten 2022, afl. 4, (12) 14.

[18] Ingevolge het wetboek van vennootschappen en verenigingen kan een maatschap rechtspersoonlijkheid verkrijgen indien ze dit wenselijk acht. In dat geval zal de maatschap omgevormd worden naar een vennootschap onder firma of een commanditaire vennootschap. In de voorliggende aanvraag wordt echter uitdrukkelijk aangegeven dat het om een maatschap zonder rechtspersoonlijkheid gaat.