Gedaan met laden. U bevindt zich op: VB 25035 - Inbreng effectenportefeuille in maatschap zonder uitgifte aandelen - onrechtstreekse schenking Vlaamse Belastingdienst

VB 25035 - Inbreng effectenportefeuille in maatschap zonder uitgifte aandelen - onrechtstreekse schenking

Voorafgaande beslissing
Nummer

25035

Datum beslissing

5 mei 2025

Publicatiedatum

25 juni 2025

Heffing

  • Erfbelasting

Wettelijke basis

  • art. 2.7.1.0.5. VCF
  • art. 2.7.1.0.7. VCF
  • art. 3.17.0.0.2. VCF

I. Voorwerp van de aanvraag

1. Deze aanvraag strekt ertoe bevestiging te krijgen dat:

  • De voorgenomen verrichting/inbreng (ten behoeve van een derde) van de hierna vermelde effectenportefeuille in de maatschap Z (met ondernemingsnummer […]) zonder uitgifte van nieuwe aandelen slechts onderworpen is aan artikel 2.7.1.0.5 VCF (indien de voorwaarden ervan zouden worden vervuld);
  • De voorgenomen verrichting/inbreng (ten behoeve van een derde) van de hierna vermelde effectenportefeuille in de maatschap Z (met ondernemingsnummer […]) zonder uitgifte van nieuwe aandelen noch een nieuwe gesplitste inschrijving, noch de voortzetting van de initiële gesplitste inschrijving van de aandelen van de voornoemde maatschap is, zodat artikel 2.7.1.0.7 VCF niet van toepassing is;
  • De voorgenomen verrichting/inbreng (ten behoeve van een derde) van de hierna vermelde effectenportefeuille in de maatschap Z (met ondernemingsnummer […]) zonder uitgifte van nieuwe aandelen niet onderworpen is aan artikel 2.7.1.0.7 VCF zelfs indien het een nieuwe gesplitste inschrijving zou zijn, quod non, aangezien dat er geen bedekte bevoordeling bestaat;
  • De voorgenomen verrichting/inbreng (ten behoeve van een derde) van de hierna vermelde effectenportefeuille in de maatschap Z (met ondernemingsnummer […]) zonder uitgifte van nieuwe aandelen niet onderworpen is aan artikel 2.7.1.0.7 VCF zelfs indien het de voortzetting van de initiële gesplitste inschrijving van de aandelen van de voornoemde maatschap zou zijn, quod non, aangezien dat er ook geen bedekte bevoordeling in dat geval bestaat;
  • De voorgenomen verrichting/inbreng op zichzelf niet ingegeven is door fiscale motieven en aldus niet kwalificeert als fiscaal misbruik in de zin van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

II. Omschrijving van de verrichting(en)

II.A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

2. De aanvraag wordt ingediend […], namens:

de heer X en mevrouw Y, ingeschreven in het rijksregister onder het nummer […] en […] (hierna ook genoemd “de heer X” of “mevrouw Y” of de “aanvragers”).

Ze wonen samen te […].

De aanvragers hebben reeds meer dan vijf jaar hun woonplaats in het Vlaamse Gewest.

3. Zij hebben samen drie kinderen, de heer A (rijkregisternummer […]), mevrouw B (rijksregisternummer […]) en de heer C (rijkregisternummer […]).

4. De aanvragers zijn samen met hun kinderen aandeelhouders van de maatschap Z, met ondernemingsnummer […], en met maatschappelijke zetel te […]. De maatschap werd opgericht op […] 2011.

5. De aandelen van voornoemde maatschap zijn thans verdeeld als volgt:

  • De heer X en mevrouw Y (de “aanvragers”): 222 aandelen in vruchtgebruik;
  • De heer A: 1 aandeel in volle eigendom en 74 aandelen in blote eigendom;
  • Mevrouw B: 1 aandeel in volle eigendom en 74 aandelen in blote eigendom;
  • De heer C: 1 aandeel in volle eigendom en 74 aandelen in blote eigendom.

6. De aandelen die de kinderen houden in blote eigendom kregen zij door een schenking van de aanvragers, met voorbehoud van vruchtgebruik door notariële schenkingsakten van xx.xx.2011 en xx.xx.2016.[1]

II. B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting:

7. De aanvragers wensen hun effectenportefeuille nr. […] geopend bij de bank […] te schenken aan hun kinderen via een inbreng (ten behoeve van een derde) in de vermelde maatschap Z zonder uitgifte van nieuwe aandelen.

8. Aangezien dat het om een onrechtstreekse schenking gaat zal er geen beroep worden gedaan op een notaris. Wel zullen bepaalde documenten worden opgesteld zoals de voorafgaande kennisgeving van de schenking (1), de notulen van de algemene vergadering van de maatschap tot bijkomende inbreng (2) en de bevestiging van de onrechtstreekse schenking (“pacte adjoint”) (3).[2]

---------------

[1] De aanvrager heeft een afschrift van de schenkingsakten dd. xx.xx.2011 en xx.xx.2016, beiden verleden voor notaris […], bezorgd bij emailbericht van 26 februari 2025.

[2] Bij emailbericht van 26 februari 2025 heeft aanvrager een ontwerp bezorgd van de volgende documenten: 1) de voorafgaande kennisgeving van de schenking, 2) de notulen van de algemene vergadering van de maatschap tot bijkomende inbreng en 3) de bevestiging van de onrechtstreekse schenking en de modaliteiten (“pacte adjoint”).

III. Motivering van de aanvraag

9. De aanvragers vragen de volgende bevestigingen:

  • In hoofdorde: kan de Vlaamse Belastingdienst bevestigen dat op de voorgenomen onrechtstreekse schenking via inbreng (ten behoeve van een derde) van de bovenvermelde effectenportefeuille door de aanvragers in de maatschap Z zonder uitgifte van nieuwe aandelen slechts artikel 2.7.1.0.5 VCF zal worden toegepast;
  • In hoofdorde: kan de Vlaamse Belastingdienst bevestigen dat op de voorgenomen onrechtstreekse schenking via inbreng (ten behoeve van een derde) van de bovenvermelde effectenportefeuille door de aanvragers in de maatschap Z zonder uitgifte van nieuwe aandelen artikel 2.7.1.0.7 VCF niet van toepassing is omdat de voorgenomen verrichting/inbreng geen nieuwe gesplitste inschrijving uitmaakt of een voortzetting is van de initiële gesplitste inschrijving van de aandelen van de maatschap (voor het vruchtgebruik in hoofde van de aanvragers en voor het blote eigendom in hoofde van de kinderen)?
  • In ondergeschikte orde: kan de Vlaamse Belastingdienst bevestigen dat op de voorgenomen onrechtstreekse schenking via inbreng (ten behoeve van een derde) van de bovenvermelde effectenportefeuille door de aanvragers in de maatschap Z zonder uitgifte van nieuwe aandelen artikel 2.7.1.0.7 VCF niet zal worden toepast, omdat de voorgenomen verrichting/inbreng - zelfs indien het een nieuwe gesplitste inschrijving zou zijn, quod non - deze geen bedekte bevoordeling inhoudt in de zin van artikel 2.7.1.0.7 VCF?
  • In meer ondergeschikte orde: kan de Vlaamse Belastingdienst bevestigen dat op de voorgenomen onrechtstreekse schenking via inbreng (ten behoeve van een derde) van de bovenvermelde effectenportefeuille door de aanvragers in de maatschap Z zonder uitgifte van nieuwe aandelen artikel 2.7.1.0.7 VCF niet zal worden toegepast, omdat de voorgenomen verrichting/inbreng - zelfs indien het de voortzetting van de initiële gesplitste inschrijving van de aandelen van de maatschap zou zijn, quod non - geen bedekte bevoordeling inhoudt in de zin van artikel 2.7.1.0.7 VCF?
  • Kan de Vlaamse Belastingdienst bevestigen dat de voorgenomen verrichting/inbreng geen fiscaal misbruik uitmaakt in de zin van artikel 3.17.0.0.2 VCF?

10. De aanvragers zijn thans bezig met de voorbereiding van hun familiale planning naar de kinderen. Dit moment is bewust gekozen. De kinderen hebben een bepaald niveau van volwassenheid bereikt en zijn zelfstandiger geworden.

11. Zij wensen een (onrechtstreekse) schenking te doen aan hun kinderen van een deel van hun vermogen, met name hun effectenportefeuille nr. […] geopend bij de bank […] via een inbreng (ten behoeve van een derde) in de vermelde maatschap Z zonder uitgifte van nieuwe aandelen.

a. Voorafgaand: de voorgenomen inbreng (ten behoeve van een derde) van de effectenportefeuille in de maatschap zonder uitgifte van nieuwe aandelen is een onrechtstreekse schenking

a.1. Niet dezelfde goederen gaan over van de schenker naar de begiftigde

12. Voor een onrechtstreekse schenking is – in tegenstelling tot een rechtstreekse schenking – een notariële akte niet verplicht. Er is wel een titel en een overdracht van vermogen vereist, maar die titel moet niet notarieel zijn. Indien deze titel geen notariële akte is, is er ook geen registratieverplichting (art. 19 W.Reg.)

13. Een belangrijk element bij een onrechtstreekse schenking is dat niet dezelfde goederen overgaan van de schenker naar de begiftigde. Bijvoorbeeld kan er worden verwezen naar een levensverzekeringscontract, waarbij de verzekeringnemer een premiebetaling doet en de begunstigde een kapitaal krijgt uitbetaald op een bepaald ogenblik. Of een bankgift, waarbij de schenker een geldsom overschrijft van zijn rekening naar de rekening van de begiftigde. De begiftigde krijgt daarmee niet het geld waarop de schenker recht heeft bij zijn bank. Hij ontvangt geld op zijn rekening, dat hem een vordering geeft op zijn bank ten belope van dat bedrag.

14. Als de schenker wel dezelfde goederen overdraagt aan de begiftigde, dan gaat het om een rechtstreekse schenking, waarvoor een notariële akte is vereist. Een uitzondering op die regel is de handgift.

15. Bij een inbreng (ten behoeve van een derde) in een maatschap zonder uitgifte van nieuwe aandelen gaan niet dezelfde goederen over naar de begiftigde. De schenker was eigenaar van bijvoorbeeld aandelen van een vennootschap of een effectenportefeuille, maar die aandelen of effectenportefeuille gaan niet over naar de begiftigde. Die krijgt een waardevermeerdering van zijn aandelen ingevolge de bijkomende inbreng in de maatschap.

16. Een maatschap heeft geen rechtspersoonlijkheid. Het heeft wel een apart doelvermogen, dat onderworpen is aan specifieke regels vervat in het Wetboek van Vennootschappen en Verenigingen (afgekort, “WVV”) en haar statuten. De rechten van de vennoten in een maatschap zijn vertegenwoordigd door immateriële aandelen. Het gebrek aan rechtspersoonlijkheid betekent dat de aandeelhouders eigenaar zijn van de onderliggende vermogensbestanddelen. Nochtans betekent dat niet zij op die vermogensbestanddelen dezelfde rechten kunnen doen gelden als de oorspronkelijke eigenaar dat kan. De maatschap heeft eigen spelregels, vastgelegd in de oprichtingsakte en de statuten. Zo zijn er specifieke regels over het bestuur, de uittreding, winstverdeling, etc. Minstens heeft de begiftigde niet het genots-, beheers- en beschikkingsrecht over de goederen, dat is afgestaan aan de maatschap en waarover de inbrenger/schenker wel die rechten had. Er is dus wel een onrechtstreekse overdracht van de betrokken goederen.

17. Dat het gaat om een apart doelvermogen, te onderscheiden van het eigen vermogen van de vennoten, blijkt dus uit de inbreng, het afgescheiden karakter van het doelvermogen, de persoonlijke schuldeisers van de vennoten tegenover de schuldeiser van de maatschap.

18. Er is wel sprake van een rechtstreekse schenking indien de maatschap wel nieuwe aandelen uitreikt, maar verzoekt dat de aandelen worden uitgereikt aan een derde. In wezen krijgen die derden dus de aandelen waar de inbrenger/schenker recht op had. Het gaat dus wel om een overdracht van dezelfde goederen, aandelen van de maatschap. Daarom is een notariële akte nodig voor een geldige schenking als de maatschap nieuwe aandelen uitreikt aan een derde.

19. In casu is de voorgenomen inbreng (ten behoeve van een derde) van de effectenportefeuille in de maatschap Z zonder uitgifte van nieuwe aandelen wel degelijk een onrechtstreekse schenking aangezien dat niet dezelfde goederen overgaan van de schenker naar de begiftigde, zoals supra omschreven.

a.2. Autonoom en neutraal karakter van de rechtshandeling (inbreng)

20. Een onrechtstreekse schenking wordt ook gekenmerkt door het autonoom en neutraal karakter van de rechtshandeling.

21. Het autonoom karakter houdt in dat de gestelde rechtshandeling aan een eigen specifieke reglementering onderworpen is en op zichzelf staat. De inbreng in een maatschap is aan de eigen specifieke reglementering van het WVV onderworpen. De inbreng in een maatschap heeft bijgevolg een autonoom statuut, waaraan een onmiddellijke en definitieve vermogensoverdracht gekoppeld is.

22. Het neutraal karakter van de gestelde rechtshandeling houdt in dat een onrechtstreekse schenking tot stand komt via een neutrale en definitieve rechtshandeling, die niet aangeeft of ze ten kosteloze titel of ten bezwarende titel is aangegaan. M.a.w. de (bijkomende) inbreng vermeldt niet dat het om een schenking gaat.

23. In casu is de voorgenomen inbreng (ten behoeve van een derde) van de effectenportefeuille in de maatschap Z zonder uitgifte van nieuwe aandelen wel degelijk een onrechtstreekse schenking aangezien dat naast het feit dat niet dezelfde goederen overgaan van de schenker naar de begiftigde, de inbreng een rechtshandeling is die een autonoom en neutraal karakter heeft, zoals supra omschreven.

a.3. De rechtshandeling moet een eigendomsoverdracht realiseren

24. Ook bij een onrechtstreekse schenking moet er een overdracht zijn van vermogen. De artikelen 1:1 en 4:13 tot 4:15 WVV bepalen duidelijk dat een maatschap een eigen vermogen heeft, dat gescheiden is van dat van de vennoten. Als gevolg van de scheiding tussen het vermogen van de vennoten en dat van de maatschap/vennootschap, leidt de inbreng in de maatschap tot de overdracht van het vermogen naar een soort “vrijwillige mede-eigendom/onverdeeldheid”, waarvan het statuut wordt geregeld door de maatschapsovereenkomst en niet door de regels van onverdeeldheid.

25. Artikel 1:1 WVV stelt dat elke vennootschap wordt gekenmerkt door het bestaan van een vennootschapsvermogen. De maatschap is een vennootschap, alhoewel ze geen rechtspersoonlijkheid heeft. Artikel 4:13 WVV bevestigt expliciet het bestaan van een vennootschapsvermogen voor de maatschap in de volgende bewoordingen:

“De goederen die worden ingebracht in een vennootschap en die voortkomen uit de vennootschapsactiviteit vormen een onverdeeld vermogen tussen de vennoten.

De goederen die het vennootschapsvermogen vormen, zijn bestemd voor de activiteit van de vennootschap.

De vennoten mogen geen rechten op deze goederen laten gelden die strijdig zijn met de bestemming ervan”.

26. Het vermogen van een maatschap hangt voornamelijk af van de inbreng van materiële of immateriële activa, in eigendom of in genot, dan wel in nijverheid, die haar vennoten hebben onderschreven. Artikel 1:8 WVV bepaalt dat:

“§ 1. De inbreng is de handeling waarbij een persoon iets ter beschikking stelt van een op te richten of een bestaande vennootschap, met het oogmerk vennoot ervan te worden of zijn aandeel in de vennootschap te vergroten, en derhalve deel te nemen in de winst.

§ 2. De inbreng in geld is de inbreng van een geldsom.

De inbreng in natura is de inbreng van enig ander lichamelijk of onlichamelijk goed.

De inbreng in nijverheid is een verbintenis om arbeid of diensten te presteren. Hij vormt een inbreng in natura.

§ 3. De inbreng in geld of in natura kan in eigendom of in genot gebeuren.

Hij gebeurt in eigendom wanneer de eigendom van de goederen wordt overgedragen aan de vennootschap met of zonder rechtspersoonlijkheid.

Hij gebeurt in genot wanneer hij enkel ter beschikking wordt gesteld van de vennootschap zodat zij ervan gebruik kan maken en de opbrengst ervan kan genieten”.

27. De inbrengen moeten nauwkeurig worden beschreven om het vermogen te bepalen dat effectief ter beschikking wordt gesteld van de maatschap/vennootschap en door de vennoten wordt aangewend voor de verwezenlijking van haar voorwerp/doel. De som van de inbrengen vormt het vermogen van de maatschap/vennootschap, dat kan worden verhoogd door bijkomende inbrengen van de vennoten tijdens het bestaan van de maatschap/vennootschap. De inbreng stelt de maatschap in staat om haar vennootschapsvermogen op te bouwen, zodat ze haar activiteiten kan uitoefenen ten voordele van de vennoten.

28. Artikel 4:4 WVV bepaalt dat het de maatschapsovereenkomst is die het aandeel van de vennoten in de winsten en verliezen en in het vennootschapsvermogen in geval van ontbinding bepaalt, maar dat wanneer dit niet is bepaald, het aandeel van elke vennoot afhangt van zijn inbreng. Daarom krijgt een maatschap een vermogen/patrimonium, ongeacht het feit dat ze geen rechtspersoonlijkheid heeft, dat bestaat uit de activa die bestemd zijn voor de uitoefening van haar activiteit, die een onverdeeld vermogen/patrimonium vormen tussen de vennoten, maar die juridisch gescheiden blijven van hun eigen vermogen/patrimonium. Dit vennootschapsvermogen moet worden beoordeeld vanuit het oogpunt van een onverdeeldheid van een algemeenheid (onverdeelde algemeenheid) die is toegewezen aan het voorwerp/doel van de maatschap. De vennoten zijn dus de eigenaars van de ingebrachte goederen, maar deze goederen zijn bestemd voor een specifiek voorwerp/doel dat zij moeten respecteren, rekening houdend met de statutaire beperkingen m.b.t. de rechten die zij kunnen doen gelden op de ingebrachte goederen, waarmee derden ook rekening moeten houden.

29. Bovendien, hoewel een maatschap geacht wordt een vermogen te hebben dat zogenaamd “onverdeeld” is tussen haar vennoten, verschilt ze in verschillende opzichten van een “eenvoudig” vrijwillig mede-eigendom/onverdeeldheid, en wordt ze er in geen geval mee verward. Naast de verschillende rechtsgrondslagen waarop ze zijn gevestigd, onderscheiden de volgende elementen deze twee rechtsvormen van elkaar:

i) een maatschap veronderstelt het bestaan van een inbreng, aangezien het een vennootschap is, terwijl dit niet het geval is bij een onverdeeldheid;

ii) terwijl een maatschap het nastreven van een gemeenschappelijk doel (“affectio societatis”) vereist, is dit niet (noodzakelijkerwijs) het geval bij een onverdeeldheid;

iii) een van de doelen van een maatschap/vennootschap is aan haar vennoten een rechtstreeks of onrechtstreeks vermogensvoordeel uit te keren of te bezorgen, wat geenszins een kenmerk is van een vrijwillige onverdeeldheid.

30. De fundamentele consequentie van het bepalen of er sprake is van een maatschap of “eenvoudige” vrijwillige onverdeeldheid is niet neutraal. Hun contractuele gevolgen voor derden zijn geheel verschillend:

  • het bestaan van een maatschap is volledig tegenwerpbaar aan derden voor de gehele duur van de maatschap/vennootschap, terwijl
  • derden kunnen dan, als de vrijwillige onverdeeldheid voor bepaalde duur is, aan het einde van het vijfde jaar na het sluiten van de onverdeeldheidsovereenkomst de uitonverdeeldheidtreding verzoeken, terwijl zij te allen tijde kunnen verzoeken om de beëindiging van de onverdeeldheidsovereenkomst voor onbepaalde duur, met inachtneming van een door de rechter vastgestelde opzegtermijn van maximaal vijf jaar.

31. Als gevolg hiervan heeft de maatschap het voordeel ten opzichte van de vrijwillige onverdeeldheid dat haar vennoten beter beschermd zijn tegen het risico van insolventie van hun medevennoten dan onverdeelde eigenaren ten opzichte van hun mede-onverdeelde eigenaren. Hoewel de schuldeisers van een maatschap hun vorderingen rechtstreeks op het vermogen van de vennootschap kunnen verhalen, bepaalt artikel 4:14, lid 1 WVV dat schuldeisers wier vorderingen voortvloeien uit de activiteiten van de maatschap hun verhaal kunnen uitoefenen op het gehele vermogen van de maatschap en dat de vennoten jegens hen persoonlijk en hoofdelijk aansprakelijk zijn op hun eigen vermogen. De verhaalsrechten van de persoonlijke schuldeiser van een vennoot daarentegen zijn beperkt, aangezien de schuldeiser alleen het recht heeft om beslag te leggen op het aandeel van zijn schuldenaar en op de opbrengst van eventuele beslagen op de door de maatschap uitgekeerde winsten waar hij (de schuldenaar) recht op heeft, zonder echter de activa te kunnen verkopen die het maatschapsvermogen vormen. De persoonlijke schuldeiser van een vennoot van een maatschap kan daarom geen aanspraak maken op de beëindiging en daaropvolgende verdeling van de maatschap. Artikel 4:15 WVV bepaalt immers dat:

“Onverminderd artikel 5.242 van het Burgerlijk Wetboek hebben de persoonlijke schuldeisers van de vennoten wier schuldvordering vreemd is aan de vennootschapsactiviteit, en degenen die hebben gehandeld met een vennoot die niet de bevoegdheid had om de anderen te vertegenwoordigen, enkel verhaal op het aandeel van die vennoot en op de winsten die hem zijn uitgekeerd.

Zij mogen geen beslag leggen op de goederen die het vennootschapsvermogen uitmaken noch rechten daarop uitoefenen”.

32. Hieruit blijkt bijgevolg dat de inbreng in de maatschap een eigendomsoverdracht realiseert. Dit bevestigt overigens ook dat de maten niet dezelfde rechten en verplichtingen hebben als de oorspronkelijke eigenaar ten aanzien van het ingebrachte vermogen (zie randnummer 12 e.v.).

a.4. Alle (andere) voorwaarden om van een (onrechtstreekse) schenking te kunnen spreken zijn vervuld

33. Voorts zijn alle andere voorwaarden om van een (onrechtstreekse) schenking te kunnen spreken vervuld:

  • De schenker (aanvragers/ouders) wenst de begiftigde (kinderen) te bevoordelen (onrechtstreeks via de maatschap): er is een animus donandi ten aanzien van de kinderen.
  • De schenker (aanvragers/ouders) verarmt zich (overdracht van de effectenportefeuille van de aanvragers/ouders naar de maatschap) en er is een verrijking, met een causaal verband (op onherroepelijke wijze).
  • Er is niet eenzelfde vermogensbestanddeel dat overgaat van de schenker (aanvragers/ouders) naar de begiftigde (kinderen), waardoor er geen rechtstreekse schenking is. In de situatie voor de inbreng heeft de schenker (aanvragers/ouders) een effectenportefeuille. Na de inbreng heeft de begiftigde (kinderen) een waardestijging van zijn aandelen in de maatschap dankzij de inbreng van de effectenportefeuille. De begiftigde (kinderen) krijgt dus niet hetzelfde vermogen. Hij krijgt niet dezelfde effectenportefeuille als die de schenker (aanvragers/ouders) heeft. Aan deze portefeuille zijn bepaalde rechten en verplichtingen verbonden, die niet identiek zijn aan de aandelen die de begiftigde (kinderen) aanhoudt in de maatschap, want de begiftigde (kinderen) is gebonden door de bepalingen en de statuten van de maatschap (zie hoger).
  • De maatschap (inclusief de begiftigde (kinderen-vennoten van de maatschap)) aanvaardt de effectenportefeuille in haar vermogen overeenkomstig haar statuten. De aanvaarding is vastgesteld in de notulen van de algemene vergadering die ondertekend zijn door alle vennoten van de maatschap.

34. De voorgenomen inbreng (ten behoeve van een derde) van de effectenportefeuille in de maatschap Z zonder uitgifte van nieuwe aandelen voldoet wel degelijk aan alle voorwaarden van een (onrechtstreekse) schenking.

b. In hoofdorde: de voorgenomen inbreng (ten behoeve van een derde) zonder uitgifte van nieuwe aandelen is geen nieuwe gesplitste inschrijving, noch een voortzetting van de eerste initiële gesplitste inschrijving van de aandelen van de maatschap - er is dus slechts toepassing van artikel 2.7.1.0.5 VCF (indien de voorwaarden ervan zouden worden vervuld in de toekomst) en niet van artikel 2.7.1.0.7 VCF

b.1. De inbreng (ten behoeve van een derde) zonder uitgifte van nieuwe aandelen is een onrechtstreekse schenking met een eigen bestaan

35. De voorgenomen inbreng (ten behoeve van een derde) van de effectenportefeuille in de maatschap zonder uitgifte van nieuwe aandelen is geen nieuwe gesplitste inschrijving. Het is evenmin een voortzetting van de eerste initiële gesplitste inschrijving van de aandelen van de maatschap voor het vruchtgebruik in hoofde van de schenker (aanvragers/ouders) en voor het blote eigendom in hoofde van de begiftigde (kinderen). Het is een gewone onrechtstreekse schenking met een eigen bestaan en regels.

36. Er is wel een waardestijging van de bestaande aandelen. Deze waardestijging kan worden geïndividualiseerd. Er is een aparte rechtshandeling (inbreng) die gedocumenteerd zal worden door verschillende documenten: voorafgaande kennisgeving van de schenking (intentieverklaring), notulen van de algemene vergadering van de maatschap m.b.t. de bijkomende inbreng, onderhandse bevestiging van de onrechtstreekse schenking (“pacte adjoint”).

37. De voorgenomen inbreng van de effectenportefeuille in de maatschap Z zonder uitgifte van nieuwe aandelen heeft een eigen en apart bestaan. De resulterende waardestijging van de aandelen van de maatschap is dus geen nieuwe gesplitste inschrijving of een voortzetting van de initiële gesplitste inschrijving van de aandelen. Artikel 2.7.1.0.7 VCF is bijgevolg uitgesloten omdat de voorgenomen inbreng geen gesplitste inschrijving is, maar bestaat op zichzelf als onrechtstreekse schenking met een apart bestaan en eigen regels.

b.2. Toepassing van artikel 2.7.1.0.5 VCF op onrechtstreekse schenkingen die niet geregistreerd zijn indien de schenker binnen de 5 jaar overlijdt

38. Aangezien de voorgenomen inbreng een niet-geregistreerde onrechtstreekse schenking is, zal het aan artikel 2.7.1.0.5 VCF worden onderworpen.

Artikel 2.7.1.0.5 VCF luidt als volgt:

“§1. De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de vijf jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.

Als door de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling toekwam aan een bepaalde persoon, wordt die als legataris van de geschonken zaak beschouwd.

Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen.

§2. De termijn van vijf jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3.

De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012”.

c. In ondergeschikte orde: indien de voorgenomen inbreng toch als een nieuwe gesplitste inschrijving zouden moeten worden beschouwd, quod non, dan is er nog geen sprake van een bedekte bevoordeling – en dus geen toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF

39. Indien de voorgenomen inbreng toch als een nieuwe gesplitste inschrijving zou moeten worden beschouwd, quod non, dan is er nog geen sprake van een bedekte bevoordeling. Immers, het tegenbewijs kan worden geleverd in het kader van artikel 2.7.1.0.7 VCF.

40. Het standpunt (SP) nr. 15095 d.d. 3 mei 2017 van de Vlabel stelt:

“In het geval van een gesplitste aankoop (VRG/BE) van een onroerend goed onder het regime van de wet Breyne volstaat het voor het leveren van het tegenbewijs van artikel 2.7.1.0.7, tweede lid, 1° VCF dat de blote eigenaar aantoont dat hij op het moment van de aankoopakte over voldoende middelen beschikte om zijn aandeel in de prijs van de grond en de reeds bestaande gebouwen te betalen. De aktekosten en de notariskosten worden hierbij niet gevat. Eens dit bewijs geleverd, speelt de fictie van art. 2.7.1.0.7 VCF niet en is de erfbelasting niet verschuldigd”.

41. Volgens artikel 2.7.0.1.7 VCF geldt wat voor een gesplitste aankoop geldt, ook voor een gesplitste inschrijving:

“Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik ingeschreven zijn op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.”

Dat zou dus ook moeten gelden voor de toepassing van dit standpunt.

42. Voor latere betalingen bij de Wet Breyne is het dus irrelevant wie de betaling doet voor het tegenbewijs van artikel 2.7.1.0.7 VCF. Bijgevolg zou het ook niet mogen uitmaken dat de vruchtgebruiker latere stortingen doet van middelen die hem in volle eigendom toebehoren, althans voor zover de blote eigenaar op het moment van de aankoop van de blote eigendom over de financiële middelen voor de aankoop beschikte.

43. Als we dit toepassen op de voorgenomen gesplitste inschrijving, leidt dit tot de volgende conclusie. Men moet het tegenbewijs kunnen leveren dat bij de initiële gesplitste inschrijving de blote eigenaar over de middelen beschikte, waardoor er geen bedekte bevoordeling is. In casu zijn dat de voorafgaande notariële schenkingen van de aandelen van de maatschap met voorbehoud van vruchtgebruik op xx.xx.2011 en xx.xx.2016, waarvan de gesplitste inschrijving dan de uitvoering is. Met het arrest van de Raad van State van 12 juni 2018 is niet langer vereist dat deze notariële schenkingsakte ook werd geregistreerd in België.

44. Het standpunt (SP) nr. 20067 d.d. 11 oktober 2024 van de Vlabel stelt dat:

“De Raad van State heeft bij arrest van 12 juni 2018 beslist dat er geen bedekte bevoordeling voorligt indien wordt aangetoond dat er een openlijke schenking heeft plaatsgevonden vóór de gesplitste aankoop, ongeacht de registratie van die schenking in België. Een verkrijging door voorafgaande schenking houdt in dat de bevoordeling niet tot stand komt door de gesplitste aankoop zelf, wat een essentiële voorwaarde is voor de toepasselijkheid van artikel 2.7.1.0.7 VCF (R.v.St. 12 juni 2018, nr. 241.761 (PDF bestand opent in nieuw venster), www.raadvst-consetat.be; arrest dat standpunt 15004 van Vlabel heeft vernietigd).

(…)

De datum van de schenking kan bewezen worden door alle middelen van recht, met uitzondering van de eed of van eenvoudige beweringen van de partijen zelf of van hen uitgaande bescheiden.

Het is evenmin vereist dat de schenking gebeurde bij authentieke akte (…)”.

45. Dit standpunt stipuleert ook dat:

“Het tegenbewijs van het vermoeden van bedekte bevoordeling van art. 2.7.1.0.7 VCF bij een gesplitste inschrijving van effecten of geldbeleggingen kan geleverd worden door middel van een voorafgaande al dan niet geregistreerde schenking (…).

Bij herbeleggingen van effecten binnen een effectenportefeuille wordt aangenomen dat het volstaat om enkel voor de initiële gesplitste inschrijving het tegenbewijs te leveren van de bedekte bevoordeling”.

46. De initiële gesplitste inschrijving van de aandelen van de maatschap voor het vruchtgebruik in hoofde van de aanvragers en voor het blote eigendom in hoofde van de kinderen werd voorafgegaan door de notariële schenkingen d.d. xx.xx.2011 en xx.xx.2016 van deze aandelen met voorbehoud van vruchtgebruik. Er is dus geen bedekte bevoordeling in de zin van artikel 2.7.0.1.7 VCF zodat deze niet zal kunnen worden toegepast.

d. In meer ondergeschikte orde: indien de voorgenomen inbreng niet als een nieuwe gesplitste inschrijving zou moeten worden beschouwd maar toch als de voortzetting van de eerste initiële gesplitste inschrijving van de aandelen van de maatschap (via bijvoorbeeld een soort storting in de bestaande gesplitste inschrijving), quod non, dan is er noch geen toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF

47. Indien de voorgenomen inbreng niet als een nieuwe gesplitste inschrijving zou moeten worden beschouwd maar als de voortzetting van de eerste initiële gesplitste inschrijving van aandelen van de maatschap (via bijvoorbeeld een soort storting in de bestaande gesplitste inschrijving), quod non, dan is artikel 2.7.0.1.7 VCF nog niet van toepassing.

48. Het standpunt (SP) nr. 20067 d.d. 11 oktober 2024 van de Vlabel stelt dat:

“Indien de algemene vergadering van de burgerlijke maatschap zou beslissen de burgerlijke vruchten van de gesplitst ingeschreven effecten of geldbeleggingen niet uit te keren aan de vruchtgebruikers - en aldus de vruchten te reserveren of te incorporeren in het gesplitst ingeschreven kapitaal – wordt de niet-uitgekeerde opbrengst niet beschouwd als een nieuwe gesplitste inschrijving die principieel wordt onderworpen aan artikel 2.7.1.0.7 VCF. De beslissing van de algemene vergadering van de maatschap tot incorporatie van de vruchten wordt beschouwd als een onrechtstreekse schenking die onder toepassing van art. 2.7.1.0.5 VCF valt indien de vruchtgebruiker binnen de 3 jaar na de beslissing van de algemene vergadering overlijdt.

(…)

Het huidig standpunt is een versoepeling van de zienswijze van Vlabel, in die zin dat de ingevolge de beslissing van de algemene vergadering van een burgerlijke maatschap niet-uitgekeerde vruchten die geïncorporeerd worden bij de gesplitst ingeschreven effecten of geldbeleggingen van de maatschap, niet vallen onder het vermoeden van bedekte bevoordeling van art. 2.7.1.0.7 VCF (wel desgevallend onder toepassing van art. 2.7.1.0.5 VCF). Het standpunt wordt toegepast vanaf de publicatie”.

49. M.a.w. als er binnen een maatschap wordt besloten om vruchten die eigenlijk toekomen aan de vruchtgebruiker in volle eigendom niet uit te keren, maar te incorporeren, ontstaat er geen nieuwe gesplitste inschrijving volgens dit standpunt, maar is er een soort storting in de bestaande gesplitste inschrijving. Er is dus geen nieuwe inschrijving, zo stelt SP 20076, met als gevolg dat artikel 2.7.1.0.7 VCF ook in dit geval niet van toepassing is.

50. In deze opvatting zal dus de voorgenomen inbreng worden beschouwd als een soort storting in de bestaande gesplitste inschrijving van de aandelen van de maatschap Z (voor het vruchtgebruik in hoofde van de aanvragers (ouders) en voor het blote eigendom in hoofde van de kinderen). Aangezien er in dat geval geen nieuwe inschrijving is, zal artikel 2.7.1.0.7 VCF ook hier niet kunnen worden toegepast.

e. Algemene anti-misbruik bepaling (art. 3.17.0.0.2. VCF): geen fiscaal misbruik en voldoende niet-fiscale motieven

e.1. Geen fiscaal misbruik

51. Op de vraag of de voorgenomen inbreng in de maatschap geen fiscaal misbruik uitmaakt in de schenkbelasting, kan Vlabel zich niet uitspreken in een voorafgaande beslissing. Of er schenkbelasting verschuldigd is, hangt samen met de registratieverplichting van de schenking. Dat is nog steeds een federale materie.

52. Voor zoveel als nodig lichten de aanvragers toch toe dat er geen fiscaal misbruik is. Voor rechtstreekse schenkingen, die notarieel zijn vast te leggen, bestaat er inderdaad een registratieverplichting. Sinds 15 december 2020 ook voor buitenlandse rechtstreekse schenkingen (Wet van 3 december 2020 tot wijziging van het Wetboek der registratie-, hypotheek en griffierechten met het oog op de verplichte registratie van buitenlandse notariële akten, BS 87.568 en de bijzondere wet van 13 december 2020 tot wijziging van het Wetboek der registratie-, hypotheek en griffierechten met het oog op de verplichte registratie van buitenlandse notariële akten, BS 88.514).

53. Voor onrechtstreekse schenkingen bestaat die verplichting niet. De inbrengen in de maatschap als onrechtstreekse schenkingen geven dus geen verplichte aanleiding tot schenkbelasting. Het gebruik van een onrechtstreekse schenking vormt geen fiscaal misbruik.

54. Er is sprake van fiscaal misbruik (in het algemeen) wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

55. De situatie onder 2° is niet van toepassing, omdat een onbelaste schenking geen “belastingvoordeel” is, waarin de VCF voorziet. Een onrechtstreekse schenking is niet belast, omdat er geen registratieverplichting is, en dus geen schenkbelasting. Maar dat is geen decretaal belastingvoordeel. Dat is gebrek aan een belastbare basis. Dat wordt algemeen aanvaard met betrekking tot een bankgift, wat bijvoorbeeld ook een onrechtstreekse schenking is.

56. Voor 1° moet de belastingplichtige een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen stellen waardoor hij een verrichting tot stand brengt waarbij hij zichzelf buiten het toepassingsgebied van een bepaling van het Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten plaatst, in strijd met de doelstellingen die bepaling. Het zou dan gaan om artikel 1, 19 of 31 W.Reg. Die bepalingen leggen enkel een registratieverplichting op voor notariële akten (zie E. GENIN, Commentaar op het Wetboek der Registratierechten, 1951, nr. 387). Er is geen notariële akte, dus er kan ook geen fiscaal misbruik zijn. De handelingen zijn ook niet strijdig met de doelstellingen van deze bepalingen. Onrechtstreekse schenkingen worden niet geviseerd. Dat werd ook bevestigd in de parlementaire documenten bij de sluiting van de “kaasroute” in 2020. Handgiften en bankgiften blijven vrij van schenkbelasting, en bij uitbreiding dus alle schenkingsvormen waarvoor geen notariële akte nodig is. Mogelijk is er wel een toepassing van de erfbelasting bij een overlijden binnen de vijf jaar na de hand- of bankgift. Maar dat is natuurlijk eigen aan de techniek van de onrechtstreekse schenking en het risico daaraan verbonden.

57. Ook in de erfbelasting is er geen sprake van de toepassing van de algemene antimisbruikbepaling, nu de belastingplichtigen geen aanspraak maken op een belastingvoordeel (in strijd met de toepassing van de bepaling dat in het voordeel voorziet), of zich buiten een bepaling plaatsen (die in een belasting voorziet van een handeling).

58. Partijen stellen zich alleszins niet buiten de toepassing van artikel 2.7.1.0.6. VCF, want deze bepaling is niet van toepassing, zoals uw dienst al heeft bevestigd in verschillende voorafgaande beslissingen. De maatschap heeft geen rechtspersoonlijkheid en kan dus geen contractant zijn voor de toepassing van dit artikel. In casu zal er wel een aanvaarding zijn, aangezien dat de bijkomende inbreng zal worden vastgelegd in notulen van de algemene vergadering van de maatschap die de kinderen mee ondertekenen (in hun hoedanigheid van vennoot van de maatschap).

59. Verder is er ook geen sprake van specifieel fiscaal misbruik van artikel 2.7.1.0.7 VCF, dat als volgt luidt:

“De roerende en onroerende goederen die wat betreft het vruchtgebruik door de erflater en wat betreft de blote eigendom door een derde onder bezwarende titel zijn verkregen, worden voor de heffing van de erfbelasting, geacht in volle eigendom in de nalatenschap aanwezig te zijn en als legaat door die derde te zijn verkregen. Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik zijn ingeschreven op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

Het eerste lid is niet van toepassing:

1 ° als wordt bewezen dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling van de derde is;

2° als de erflater langer heeft geleefd dan de derde of als de derde niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid”.

60. Artikel 2.7.1.0.7 VCF viseert de gesplitste inschrijving in vruchtgebruik – blote eigendom, om te vermijden dat erfbelasting wordt ontweken door de blote eigendom rechtstreeks te doen inschrijven op naam van diegene die men bij zijn overlijden wil begiftigden. Enkel de zogenaamde “bedekte bevoordeling” is geviseerd, waarbij de bevoordeling in de inschrijving zelf is vervat. Wanneer dat niet het geval is, bijvoorbeeld omdat er een openlijke voorafgaande transactie is, waarvan de inschrijving het gevolg is, dan kan het tegenbewijs worden geleverd. Hierboven werd geargumenteerd dat artikel 2.7.1.0.7 VCF niet van toepassing is, dan wel dat het tegenbewijs voor de toepassing ervan is geleverd.

61. Het doel en de strekking van artikel 2.7.1.0.7 VCF luidt als volgt:

“De artikelen 5 tot 9, waarvan in de Hollandse wetgeving de vingerwijzing wordt gegeven, zijn bepalingen tot voorkoming van bedrog. Zij hebben de strekking te beletten dat de overledene bij zijn leven niet over zijn goederen beschikken ten voordele van personen, wie hij wenst zijn nalatenschap over te maken zulks vrij van alle belasting of door betaling van een registratierecht minder dan het erfenisrecht dat normaal opvorderbaar zou wezen.

Het in deze gedachtegang begane bedrog wordt meestal geplaagd in de volgende gevallen:

Een vader belegt geld, in zijn naam voor het vruchtgebruik en in naam van zijn kind voor de blote eigendom, hetzij in inschrijvingen op naam, hetzij in hypothecaire of andere schuldvorderingen, hetzij in onroerende aankopen. Het geld wordt door de vader verschaft; en bij diens dood wordt het kind volle eigenaar zonder een centiem belasting te betalen”. (Parl.St. Kamer 1918-19, nr. 109, 7).”

62. Van bedrog is geen sprake. De verrichtingen hebben niet tot doel om via een omweg een situatie tot stand te brengen als bedoeld in artikel 2.7.1.0.7 VCF. Dat zou enkel het geval zijn als men dat doet op een bedekte manier. Volgens de meerderheidsopvatting in de rechtsleer, daarin bijgetreden door de rechtspraak, vormt de gesplitste verkrijging gecombineerd met een voorafgaande schenking, - zelfs zonder registratie in België – geen fiscaal misbruik. De wijze waarop de blote eigenaar de nodige middelen verzamelt, is immers niet relevant (RvS 12 juni 2018, nr. 219.405/XIV-37.059, randnrs. 29 en 30). Met andere woorden, een voorafgaande schenking (bv. een onrechtstreekse schenking die niet wordt geregistreerd, zijnde in casu de inbreng ten behoeve van een derde) gevolgd door een gesplitste inschrijving is geen “bedekte” bevoordeling. Omdat er geen fiscaal misbruik is, moeten de aanvragers ook niet aantonen dat er “andere motieven” zijn dan het ontwijken van belasting.

63. De algemene antimisbruikbepaling kan overigens slechts worden toegepast indien de gewone interpretatiemethode, de technische bepalingen van het wetboek, de simulatieleer en de specifieke fiscale misbruikbepalingen (de zogenaamde fictiebepalingen) geen toepassing vinden. Het Grondwettelijk Hof heeft, in haar arrest van 30 oktober 2013, geoordeeld dat er rekening moet worden gehouden met het eventuele bestaan van specifieke bepalingen die reeds ertoe strekken bepaalde misbruiken van de fiscale wetgeving tegen te gaan. Enkel wanneer bepaalde verrichtingen as such niet onder het toepassingsgebied van een specifieke fiscale misbruikbepaling vallen, maar wel de doelstellingen van een specifieke antimisbruikmaatregel frustreren, kan de algemene antimisbruikbepaling wel worden aangewend.

64. Hoe dan ook vindt een antimisbruikbepaling geen toepassing indien er niet-fiscale motieven voorhanden zijn.

e.2. Voldoende niet-fiscale motieven

65. Hoewel er geen sprake is van enig fiscaal misbruik, omdat de toepassingsvoorwaarden niet vervuld is, lichten de aanvragers toe dat er hoe dan ook voldoende niet fiscale motieven zijn.

66. Destijds kozen de aanvragers binnen de specifieke familiale context voor een maatschap als familiaal vehikel. Een maatschap is een vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid met een apart doelvermogen die de partijen de mogelijkheid biedt om afspraken over het familiaal vermogen in detail te regelen, wat niet met dezelfde precisie mogelijk is bij een schenking met voorbehoud van vruchtgebruik. Omdat het een vennootschap is, is de maatschap onderworpen aan specifieke regels vervat in het WVV en haar statuten, en biedt zo de partijen meer vrijheid, flexibiliteit en rechtszekerheid dan een schenking met voorbehoud van vruchtgebruik.

67. De inbreng in de maatschap van bijkomende vermogensbestanddelen zonder uitgifte van nieuwe aandelen is ook ingegeven door niet fiscale motieven. De maatschap werd, zoals gezegd, opgericht als familiaal vehikel. Daarin wensen de aanvragers nu bijkomend vermogen in te brengen, op een eenvoudige manier. De techniek van de inbreng zonder uitgifte van nieuwe aandelen is daartoe het meest geschikt. Het enige dat is vereist, is een overschrijving van de rekening van de ouders naar de rekening van de maatschap, notulen van de algemene vergadering van de maatschap voor de bijkomende inbreng en bewijsdocumenten als onrechtstreekse schenking. Op die manier kunnen de ouders ook telkens kleinere bedragen inbrengen, wanneer zij daartoe beslissen, zonder veel administratieve rompslomp.

f. Duurtijd van de voorafgaande beslissing

68. Artikel 3.22.0.0.1, §4, lid 1 VCF stelt dat een beslissing wordt getroffen voor een termijn die niet langer mag zijn dan vijf jaar, behoudens in de gevallen waarin het voorwerp van de aanvraag dat rechtvaardigt.

69. Wanneer de rulingaanvraag betrekking heeft op de registratiebelasting, is deze termijn van vijf jaar ruim voldoende. Bij kwesties omtrent erfbelasting, meer bepaald de toepassing van bepaalde fictiebepalingen is dit geheel anders. De heffing zal immers – naar alle verwachting – pas vele jaren later plaatsvinden, bij overlijden van de aanvragers.

70. Een voorafgaande beslissing inzake erfbelasting is volgens de aanvragers een geval waarin het voorwerp van de aanvraag “automatisch” een langere duurtijd rechtvaardigt en vereist aldus niet dat de aanvragers expliciet de bevestiging vragen voor een langere duurtijd.

71. We begrepen dat het standpunt van de Vlabel is dat de verlenging van de duurtijd uitdrukkelijk moet worden gevraagd.

72. We wensen dan ook voor onderhavige aanvraag een verlengde duurtijd aan te vragen, meer bepaald tot aan het overlijden van de aanvragers gezien de aanvraag o.a. betrekking heeft op artikel 2.7.1.0.7 VCF, waarvan de uitwerking later dan vijf jaar kan plaatsvinden.

IV. Beslissing

Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing:

73. Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie overeenkomstig de bepalingen die van kracht zijn, vaststelt hoe de bepaling van de VCF wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting, die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad.

De Vlaamse Belastingdienst doet bijgevolg geen uitspraak over de rechtsgeldigheid van overeenkomsten of clausules op burgerrechtelijk vlak.

Voor de beoordeling van de aanvraag tot voorafgaande beslissing toetst het besluitvormingsorgaan op basis van de burgerrechtelijke kwalificatie die door de aanvrager aan de verrichting wordt gegeven, zonder dat het besluitvormingsorgaan uitspraak doet over de burgerrechtelijke geldigheid van de verrichting.

In casu betreft het de bijkomende inbreng van vermogensbestanddelen (nl. een effectenportefeuille met nummer […] geopend bij de bank […]) door de heer en mevrouw X-Y in de reeds bestaande maatschap Z, waarvan de deelbewijzen worden aangehouden als volgt:

  • de heer en mevrouw X-Y: 222 deelbewijzen in vruchtgebruik;
  • A, B en C: ieder 1 deelbewijs in volle eigendom en 74 deelbewijzen in blote eigendom.

De heer en mevrouw X-Y zullen de effectenportefeuille met nummer […] in de maatschap Z inbrengen zonder creatie van nieuwe deelbewijzen.

Aanvragers kwalificeren deze voorgenomen verrichting als een onrechtstreekse schenking door de heer en mevrouw X-Y aan de kinderen. Volgens het bezorgde ontwerp van de intentieverklaring en van de “pacte adjoint” worden aan deze “onrechtstreekse schenking” dezelfde voorwaarden en modaliteiten verbonden als degene die zijn opgenomen in de notariële schenkingsakten dd. xx.xx.2011 en xx.xx.2016. Deze voorwaarden en modaliteiten betreffen o.a. een voorbehoud van vruchtgebruik, een ontbindende voorwaarde voor het geval van vooroverlijden van een begiftigde, een fideï-commis de residuo, …

Het besluitvormingsorgaan merkt op dat het begrip ‘onrechtstreekse schenking’ op zich niet wettelijk gedefinieerd is, en dat er in de rechtsleer verschillende strekkingen bestaan voor de invulling van dit begrip.

Gezien het besluitvormingsorgaan bij voorafgaande beslissing echter geen uitspraak kan doen over de burgerrechtelijke geldigheid van de voorgelegde verrichting, wordt er voor de toetsing van voormelde artikelen van het VCF van uitgegaan dat de verrichting als schenking, en meer bepaald als onrechtstreekse schenking, bestaat en geldig is.

Enkel in de mate dat de verrichting die door de aanvragers wordt voorgesteld bijgevolg burgerrechtelijk geldig is en bovendien kan kwalificeren als een schenking, en meer bepaald als een onrechtstreekse schenking, zal deze kwalificatie doorwerken in het fiscaal recht.

74. Artikel 3.22.0.0.1, §2, eerste lid, 3° VCF stelt duidelijk dat de aanvraag de verwijzing moet bevatten naar de wettelijke of reglementaire bepalingen waarop de beslissing moet slaan. De voorafgaande beslissing heeft bijgevolg enkel betrekking op die specifieke artikelen waarnaar in de aanvraag uitdrukkelijk verwezen wordt.

A. Onderzoek artikelen VCF

75. Volgende artikelen uit de VCF worden onderzocht, zoals in de aanvraag vermeld:

  • Artikel 2.7.1.0.5 VCF, dat luidt als volgt:

§ 1. De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de vijf jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.

Als door de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling toekwam aan een bepaalde persoon, wordt die als legataris van de geschonken zaak beschouwd.
Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen.

§ 2. De termijn van vijf jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3.

De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012.

  • Artikel 2.7.1.0.7 VCF, dat luidt als volgt:

De roerende en onroerende goederen die wat betreft het vruchtgebruik door de erflater en wat betreft de blote eigendom door een derde onder bezwarende titel zijn verkregen, worden, voor de heffing van de erfbelasting, geacht in volle eigendom in zijn nalatenschap aanwezig te zijn en als legaat door die derde te zijn verkregen. Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik ingeschreven zijn op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

Het eerste lid is niet van toepassing :

1° als wordt bewezen dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling van de derde is;

2° als de erflater langer heeft geleefd dan de derde of als de derde niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.

  • Artikel 3.17.0.0.2 VCF (antimisbruikbepaling), dat luidt als volgt:

Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.

B. Beoordeling

1) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.5 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

76. Voor zover de inbreng van vermogensbestanddelen in de maatschap door de heer en mevrouw X-Y zonder uitgifte van deelbewijzen van de maatschap inderdaad een (geldige) schenking aan de kinderen uitmaakt, zal deze schenking onder het toepassingsgebied van artikel 2.7.1.0.5 VCF vallen.

Indien de heer X of mevrouw Y komt te overlijden binnen de termijn voorzien in artikel 2.7.1.0.5 VCF, wordt de begiftigde geacht het voorwerp van de schenking als legaat te hebben verkregen, tenzij het bewijsdocument voorafgaand aan het overlijden van de schenker ter registratie werd aangeboden.

Bij gebrek aan registratie van het bewijsdocument van een schenking, zal op het moment van overlijden dienen bewezen te worden dat buiten de termijn voorzien in artikel 2.7.1.0.5 VCF een schenking, bevattende alle constitutieve elementen van een schenking, heeft plaatsgevonden.

2) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

77. Artikel 2.7.1.0.7, eerste lid, VCF stelt dat de roerende en onroerende goederen die wat betreft het vruchtgebruik door de erflater en wat betreft de blote eigendom door een derde onder bezwarende titel zijn verkregen, voor de heffing van de erfbelasting, geacht worden in volle eigendom in de nalatenschap van de erflater aanwezig te zijn en als legaat door die derde te zijn verkregen. Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik ingeschreven zijn op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

78. Bij de voorgelegde verrichting worden de deelbewijzen van de maatschap Z thans grotendeels gesplitst aangehouden, als volgt:

  • de heer en mevrouw X-Y: 222 deelbewijzen in vruchtgebruik;
  • A, B en C: ieder 1 deelbewijs in volle eigendom en 74 deelbewijzen in blote eigendom.

Er worden aldus 222 van de 225 deelbewijzen van de maatschap Z gesplitst aangehouden, het vruchtgebruik door de ouders en de blote eigendom door de kinderen.

79. Een burgerlijke maatschap heeft geen rechtspersoonlijkheid en is fiscaal transparant. Wanneer er een overdracht van deelgerechtigdheden in een burgerlijke maatschap is, is er sprake van een overdracht van de achterliggende goederen die tot de maatschap behoren. De Vlaamse Belastingdienst beoordeelt de overdracht van deelgerechtigdheden in een burgerlijke maatschap in het kader van de registratie- en erfbelasting als een overdracht van de respectievelijke goederen die in de maatschap werden ingebracht waarbij de aard van die goederen de belastbaarheid bepaalt.

Er kan slechts toepassing zijn van artikel 2.7.1.0.7 VCF als de achterliggende activa van de burgerlijke maatschap effecten of geldbeleggingen zijn. Het moet bovendien gaan om effecten en geldbeleggingen die gesplitst zijn ingeschreven, voor het vruchtgebruik op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

Voor de toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF blijkt de gesplitste inschrijving van een effectenportefeuille of geldbelegging die door een burgerlijke maatschap wordt aangehouden uit:

  • ofwel de vermeldingen in het matenregister (materiële gesplitste inschrijving);
  • ofwel de vermeldingen in de documenten zoals door de financiële instellingen bijgehouden (materiële gesplitste inschrijving);
  • ofwel de zakenrechtelijke situatie van de effectenportefeuille of geldbeleggingen (juridische gesplitste inschrijving).

Gelet op de fiscale transparantie van de maatschap, worden de maten beschouwd als gezamenlijke eigenaars van de achterliggende activa van de burgerlijke maatschap. De activa van de maatschap zijn effecten of geldbeleggingen die beschouwd worden als gesplitst te zijn ingeschreven door de ouder en het kind/de kinderen overeenkomstig artikel 2.7.1.0.7 VCF.

80. In casu behoort de effectenportefeuille nr. […] bij de bank […] thans in volle eigendom toe aan de heer en mevrouw X-Y. De heer en mevrouw X-Y wensen deze effectenportefeuille bijkomend in het vermogen van de maatschap Z in te brengen, waarvan de deelbewijzen grotendeels gesplitst worden aangehouden, zoals voormeld.

De voorgenomen verrichting beoogt om de effectenportefeuille nr. […] bij de bank […] bij wijze van inbreng in maatschap, gemeen te maken tussen de vennoten van de maatschap en dit in dezelfde (grotendeels gesplitste) verhoudingen als de thans aangehouden aandelen van de maatschap Z.

81. Aanvrager verwijst hierbij enerzijds naar Standpunt nr. 15095 dd. 3 mei 2017 inzake een gesplitste aankoop onder het regime van de wet Breyne en anderzijds naar Standpunt nr. 20067 dd. 11 oktober 2024 wat betreft de herbelegging van effecten binnen een effectenportefeuille.

Standpunt nr. 15095 betreft de gesplitste aankoop van een onroerend goed onder het regime van de wet Breyne en het mogelijke tegenbewijs, waardoor dit Standpunt hier niet aan de orde is.

Wat Standpunt nr. 20067 en de herbelegging van effecten binnen een effectenportefeuille betreft, kan worden opgemerkt dat het in casu niet om een herbelegging van effecten binnen een effectenportefeuille gaat. De voorgenomen verrichting beoogt immers om de effectenportefeuille nr. […] bij de bank […] in het vermogen van de maatschap Z in te brengen, waarvan de deelbewijzen grotendeels gesplitst worden aangehouden. Dit is een andere situatie dan het verkopen van de initiële effecten binnen een effectenportefeuille die reeds gesplitst wordt aangehouden en de opbrengst daarvan te herbeleggen in andere effecten die in dezelfde effectenportefeuille worden opgenomen.

Aanvrager verwijst ook naar Standpunt nr. 20067 met betrekking tot de burgerlijke vruchten van gesplitst ingeschreven effecten, die niet worden uitgekeerd, maar gereserveerd of geïncorporeerd in het kapitaal. Ingevolge dit standpunt wordt de niet-uitgekeerde opbrengst van gesplitst ingeschreven effecten niet beschouwd als een nieuwe gesplitste inschrijving die onder toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF valt.

De situatie van de burgerlijke vruchten van reeds gesplitst ingeschreven effecten in een maatschap is evenwel duidelijk verschillend van de situatie die bij huidige aanvraag wordt voorgelegd, namelijk een effectenportefeuille die thans 100% in volle eigendom toebehoort aan de heer en mevrouw X-Y en die ingevolge de inbreng in het vermogen van de maatschap Z, overeenkomstig de uiteenzetting van aanvragers, voortaan ook (grotendeels) gesplitst worden aangehouden.

Deze gesplitste inschrijving van de effectenportefeuille met nummer […] bij de bank […] zal aldus onder de toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF vallen.

82. Ingeval van toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF en het mogelijk tegenbewijs kan worden verwezen naar het standpunt van de Vlaamse Belastingdienst met betrekking tot gesplitste aankoop of inschrijvingen vruchtgebruik – blote eigendom en het tegenbewijs (SP nr. 20067 dd. 11/10/2024).

83. Concreet betekent dit dat het tegenbewijs tegen het vermoeden van bedekte bevoordeling van artikel 2.7.1.0.7 VCF bij een gesplitste inschrijving van effecten enkel kan geleverd worden als de blote eigenaar kan aantonen dat er een openlijke en voorafgaande schenking is gebeurd.

Over “het onderzoek, de controle en het gebruik van bewijsmiddelen” kan via voorafgaande beslissing evenwel geen uitspraak worden gedaan gelet op artikel 3.22.0.0.1, §3, VCF.

84. Deze beslissing heeft alleen betrekking op de erfbelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.