1. De aanvraag strekt er toe bevestiging te krijgen dat de inbreng in natura door de erfgenamen-begiftigden van geschonken onroerende goederen in de nalatenschap van de erflater-schenker, gevolgd door de overname door de erfgenamen-begiftigden van een onverdeeld deel van deze onroerende goederen, ingegeven is door andere dan fiscale motieven en dus geen fiscaal misbruik in de zin van artikel 3.17.0.0.2 VCF uitmaakt.

In dat verband wordt volgende vraag gesteld:

Kan bevestigd worden dat de overname door de erfgenamen-begiftigden van een onverdeeld deel van de hierna vermelde onroerende goederen na de inbreng in natura in de nalatenschap van de erflater-schenker niet onderworpen is aan de theorie van de derde-verkrijger in de zin van artikel 2.9.1.0.7 VCF en aldus het verdeelrecht van toepassing is?

II.A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

2. De aanvraag wordt ingediend door notaris […] te […], namens:

2.1. Mevrouw X, geboren te […] op xx.xx.1970, rijksregisternummer […], weduwe van wijlen de heer A, wonende te […].

Weduwe van de erflater-schenker en erfgenaam-begiftigde voor wat betreft het vruchtgebruik.

2.2. Mevrouw Y, geboren te […] op xx.xx.2003, rijksregisternummer […], ongehuwd en bevestigend geen verklaring van wettelijke samenwoning te hebben afgelegd, wonende te […].

2.3. Mevrouw Z, geboren te […] op xx.xx.2007, rijksregisternummer […], ongehuwd en bevestigend geen verklaring van wettelijke samenwoning te hebben afgelegd, wonende te […].

Y en Z zijn de kinderen van de erflater-schenker en erfgenamen-begiftigden voor wat betreft de blote eigendom.

3. Het aandeel in de onroerende goederen dat in natura zou worden ingebracht in de nalatenschap van de schenker en vervolgens zouden worden overgenomen door de erfgenamen-begiftigden, betreffen volgende onroerende goederen:

Stad […] - tiende afdeling - […]

• Een woning op en met grond en alle aanhorigheden, gelegen […], gekend volgens titel en volgens recente kadastrale gegevens onder sectie D nummer […], met een oppervlakte van vier are tweeënvijftig centiare (4a 52ca);
• Een perceel grond met alle aanhorigheden, ten kadaster gekend als ‘weiland’, ter plaatse genaamd ‘[…]’, gekend volgens titel en volgens recente kadastrale gegevens onder sectie D nummer […] met een oppervlakte van één hectare zeven are negenenzestig centiare (1ha 7a 69ca);
• Een perceel grond met alle aanhorigheden, ten kadaster gekend als ‘grond’, ter plaatse genaamd ‘[…]’, gekend volgens titel en volgens recente kadastrale gegevens onder sectie D nummer […] met een oppervlakte van twee are dertig centiare (2a30ca);
• Een perceel grond met alle aanhorigheden, ten kadaster gekend als […], ter plaatse genaamd […], gekend volgens titel en volgens recente kadastrale gegevens onder sectie D nummer […] met een oppervlakte van twaalf are eenentwintig centiare (12a21ca).

Voorschreven onroerende goederen behoorden toe aan de schenker, de heer A, en zijn twee broers, de heer B en de heer C, ieder voor wat betreft één/derde (1/3de) onverdeeld deel in volle eigendom om ze te hebben verkregen ingevolge nalatenschap van de heer D.

Ingevolge schenkingsakten verleden voor notaris […], te […], op xx.xx.2023 en xx.xx.2024, heeft de schenker zijn aandeel in voorschreven goederen geschonken aan zijn langstlevende echtgenote, mevrouw X, voor wat betreft het vruchtgebruik, en aan zijn twee dochters, mevrouw Y en mevrouw Z, voor wat betreft de blote eigendom, ieder voor de onverdeelde helft (als voorschot op erfdeel).

De schenker is vervolgens overleden, nalatende zijn echtgenote, mevrouw X en zijn twee dochters, mevrouw Y en mevrouw Z.

Bijgevolge behoren voorschreven onroerende goederen thans toe aan:

• De heer B voor wat betreft één/derde (1/3de) in volle eigendom;
• De heer C voor wat betreft één/derde (1/3de) in volle eigendom;
• Mevrouw X voor wat betreft één/derde (1/3de) in vruchtgebruik;
• Mevrouw Y voor wat betreft één/zesde (1/6de) in blote eigendom;
• Mevrouw Z voor wat betreft één/zesde (1/6de) in blote eigendom.

II.B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting(en)

4. Mevrouw X, mevrouw Y, en mevrouw Z, wensen thans het geschonken aandeel in voorschreven onroerende goederen overeenkomstig de artikelen 4.83 en 4.92 van het Burgerlijk Wetboek in natura in te brengen in de nalatenschap van de erflater-schenker.

5. Op xx.xx.2024 werd door het college van burgemeester en schepenen van de stad […] een verkavelingsvergunning afgeleverd met betrekking tot de voorschreven onroerende goederen. De verkavelingsvergunning werd afgeleverd voor 5 loten voor open bebouwing en 2 loten die uitgesloten worden uit de verkaveling en het slopen van de bestaande woning en constructies.

De onverdeelde mede-eigenaars wensen thans uit onverdeeldheid te treden en wensen de verschillende loten als volgt toe te bedelen:

• Loten 1 en 4 worden toebedeeld aan de heer C;
• Loten 5, 6 en 7 worden toebedeeld aan de heer B;
• Loten 2 en 3 worden toebedeeld aan mevrouw X, voor wat betreft het vruchtgebruik en aan mevrouw Y en mevrouw Z, elk ten belope van de helft in blote eigendom;

6. Rekening houdende met voorgaande is volgende planning gewenst:

6.1. Inbreng van het geschonken aandeel van voorschreven onroerende goederen in de nalatenschap van de schenker;

6.2. Verdeling van de verschillende loten onder de onverdeelde mede-eigenaars.

7. De aanvragers wensen te benadrukken dat de voorgenomen verrichtingen ingegeven zijn door de volgende niet-fiscale motieven:

• Bevestiging van de oorspronkelijke intentie van de schenker om alle kinderen gelijk te behandelen;
• Zij verkiezen om de verdeling van de goederen te laten plaatsvinden conform de huidige waarde van de onroerende goederen en niet de waarde ten tijde van de schenking met indexatie. Ondertussen werd namelijk een verkavelingsvergunning bekomen om het onroerend goed op te delen in verschillende loten.
• Discussies vermijden over de eventuele indexatie van de schenkingen gezien de woning en de gronden niet gelijktijdig geschonken zijn en er bijgevolg een verschillende indexatiedatum dient genomen te worden voor de berekening van de inbreng in waarde van goederen die in hun geheel zullen verdeeld worden met de andere deelgenoten van de onverdeeldheid.
• Beëindiging van een complexe onverdeeldheid: De huidige eigendomsstructuur is versnipperd over verschillende generaties en takken van de familie, waarbij volle eigendom, vruchtgebruik en blote eigendom samenkomen. Dit bemoeilijkt een eenduidig beheer.
• Realisatie van de verkaveling: Er werd reeds een verkavelingsvergunning verkregen voor de creatie van 5 bouwloten. Om deze kavels individueel te kunnen vervreemden, bebouwen of hypothekeren, is een volledige uitonverdeeldheidtreding tussen de broers en de erfgenamen van de overleden broer noodzakelijk.
• Vermijden van toekomstige familiale conflicten: Door de onverdeeldheid nu op te lossen via de toebedeling van specifieke loten, wordt voorkomen dat de erfgenamen van de schenker en hun ooms gebonden blijven in een gedwongen mede-eigendom die bij latere generatiewissels enkel complexer zou worden.

8. Te onderzoeken bepaling van de VCF: Artikel 2.9.1.0.7 VCF.

9. Volgens de partijen ziet de fiscale behandeling van deze transactie er als volgt uit:

9.1. DEEL 1: Inbreng in natura van de geschonken goederen in de nalatenschap van de schenker

Gelet het feit er reeds schenkbelasting werd betaald, is de inbreng in natura van de geschonken goederen fiscaal neutraal en is er bijgevolg geen erfbelasting verschuldigd.

9.2. DEEL 2: Uitonverdeeldheidtreding

Door de inbreng in natura van de geschonken goederen in de nalatenschap, wordt de eerdere schenking geacht nooit te hebben plaatsgevonden voor wat betreft de samenstelling van de onverdeeldheid. De subonverdeeldheid die ontstond door de schenking wordt hierdoor geabsorbeerd door de hoofdonverdeeldheid die ontstond bij het openvallen van de nalatenschap van de heer D.

Aangezien de erfgenamen-begiftigden hierdoor hun rechten verkrijgen uit de nalatenschap van de oorspronkelijke mede-eigenaar, treden zij niet op als 'derde-verkrijgers' in de zin van artikel 2.9.1.0.7 VCF (standpunt 18042). De daaropvolgende toebedeling van de loten 1 t.e.m. 7 vormt bijgevolg een uitonverdeeldheidtreding tussen mede-eigenaars wiens rechten uit dezelfde nalatenschap voortkomen, waardoor het verdeelrecht van toepassing is op de gehele verrichting.

Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing:

10. Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie overeenkomstig de bepalingen die van kracht zijn, vaststelt hoe de bepaling van de VCF wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting, die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad.

11. De Vlaamse Belastingdienst doet geen uitspraak over de rechtsgeldigheid van overeenkomsten op burgerlijk vlak.

12. Volgend artikelen uit de VCF worden onderzocht:

• Artikel 2.9.1.0.7 VCF dat luidt als volgt:

“In afwijking van artikel 2.10.1.0.1 wordt in geval van toebedeling bij verdeling of van afstand van onverdeelde delen aan een derde die bij overeenkomst een onverdeeld deel heeft verkregen van goederen die toebehoren aan een of meer personen, het verkooprecht geheven op de delen waarvan de derde ten gevolge van de overeenkomst eigenaar wordt, met toepassing van artikel 2.9.3.0.1 en artikel 2.9.3.0.4 tot en met artikel 2.9.3.0.7.

Het eerste lid is van toepassing als de toebedeling van goederen of de afstand van onverdeelde delen gedaan wordt aan de erfgenamen of legatarissen van de overleden derde verkrijger.

Het eerste lid is niet van toepassing als de derde, aan wie de toebedeling of de afstand gedaan wordt, met anderen het geheel van een of meer goederen heeft verkregen.”.

• Artikel 3.17.0.0.2. VCF dat luidt als volgt:

“Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt :

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.”.

13. Bovendien verwijzen de aanvragers naar SP 18042 van 28 mei 2018, gepubliceerd op 12 juni 2018, waarin wordt gesteld dat, indien de begiftigden de onroerende goederen in natura inbrengen en de nalatenschap aanvaarden, zij niet worden beschouwd als derde-verkrijgers en het verdeelrecht van toepassing is.

14. Indien de rechtshandelingen worden gesteld vanaf 1 juni 2012 kunnen ze afgetoetst worden aan de anti-misbruikbepalingen.

15. Volgens artikel 2.9.1.0.7 VCF is een derde-verkrijger bij overeenkomst:

• een persoon die toegetreden is tot een onverdeeldheid via een overeenkomst;
• waarbij die overeenkomst zijn enige titel van toetreding is;
• en waarbij die titel verschilt van de titel van zijn mede-deelgenoten.

In principe wordt er geen onderscheid gemaakt naar gelang van het soort overeenkomst waardoor de betrokken deelgenoot tot de onverdeeldheid is toegetreden. Ook een schenking, zelfs aan een vermoedelijke erfgenaam en zelfs als de schenking gebeurt zonder vrijstelling van inbreng [1] zorgt ervoor dat de begiftigde de hoedanigheid heeft van derde-verkrijger bij overeenkomst in de zin van artikel 2.9.1.0.7 VCF ten aanzien van de oorspronkelijke deelgenoten.

Bijgevolg kwalificeren mevrouw X, mevrouw Y, en mevrouw Z, met betrekking tot voorschreven onroerende goederen als derde-verkrijgers bij overeenkomst in de zin van artikel 2.9.1.0.7 VCF ten aanzien van de heer B en de heer C. Deze kwalificatie impliceert dat hetgeen mevrouw X, mevrouw Y, en mevrouw Z verkrijgen bij de verdeling van voorschreven onroerende goederen van de heer B en de heer C, niet onderworpen is aan het verdeel- maar wel aan het verkooprecht.

16. Een inbreng in natura door de begiftigde van een goed dat door schenking als voorschot op het erfdeel werd verkregen, heeft echter een impact op de kwalificatie van de begiftigde als derde-verkrijger bij overeenkomst in de zin van artikel 2.9.1.0.7 VCF. Een begiftigde die een goed door schenking als voorschot op het erfdeel verkregen heeft, en die het goed in natura in de nalatenschap van de schenker heeft ingebracht, wordt niet langer beschouwd als derde-verkrijger in de zin van artikel 2.9.1.0.7 VCF.[2] Door de inbreng vervalt immers de hoedanigheid van begiftigde om plaats te maken voor deze van erfgenaam.

Zoals uiteengezet in randnummer 4 wensen mevrouw X, mevrouw Y en mevrouw Z, onmiddellijk voorafgaand aan de verdeling, overeenkomstig de artikelen 4.83 en 4.92 van het Burgerlijk Wetboek, hetgeen elkeen bij de schenkingen heeft verkregen in te brengen in natura in de nalatenschap van de heer A, meer in het bijzonder:

• wat betreft mevrouw X 1/3 vruchtgebruik van voorschreven onroerende goederen;
• wat betreft mevrouw Y 1/6 blote eigendom van voorschreven onroerende goederen;
• wat betreft mevrouw Z 1/6 blote eigendom van voorschreven onroerende goederen.

De voorafgaande inbreng in natura levert mevrouw X, mevrouw Y, en mevrouw Z, een aanzienlijk fiscaal voordeel op bij de voorgenomen verdeling van voorschreven onroerende goederen. Het verlies van de hoedanigheid van derde-verkrijger bij overeenkomst in de zin van artikel 2.9.1.0.7. VCF ten gevolge van de inbreng in natura betekent dat hetgeen mevrouw X, mevrouw Y, en mevrouw Z, bij de voorgenomen verdeling verkrijgen ten aanzien van de heer B en de heer C niet onderworpen is aan het verkoop- maar aan het verdeelrecht.

17. Artikel 2.9.1.0.7 VCF beoogt aan de derde-verkrijger bij overeenkomst van een onverdeeld deel het voorrecht van het verdeelrecht te ontnemen, en dit voor alle latere verkrijgingen van onverdeelde delen, die hij kan verwezenlijken.

De Memorie van Toelichting bij de wet van 23 december 1958, waarbij het artikel **, thans artikel 2.9.1.0.7 VCF, werd ingevoerd, luidt als volgt:

“Om deze ondoelmatigheid te voorkomen, volstaat het van meet af aan de derde verkrijger van een onverdeeld deel het voorrecht van het door artikel 109 vastgesteld recht te ontnemen, en dit voor alle latere verkrijgingen van onverdeelde delen, die hij kan verwezenlijken en zonder te wachten tot hij eigenaar geworden is van het gehele goed. Dit is de draagwijdte van het door de Regering voor gesteld nieuw artikel 113.” [3]

19. De schenkingen aan X kunnen, ondanks de bepaling in de akte, niet beschouwd worden als schenkingen als voorschot op erfenis maar als schenkingen buiten erfdeel (zie artikel 4.83, §2, BW). Een schenking buiten erfdeel is vrijgesteld van inbreng. Een schenking aan een echtgenote is niet vatbaar voor inbreng. De voorgenomen inbreng in natura door mevrouw X heeft het recht van vruchtgebruik waarmee zij begiftigd werd door haar echtgenoot als voorwerp. De langstlevende echtgenoot kan een recht van vruchtgebruik niet inbrengen tegenover de andere erfgenamen. Het vruchtgebruikrecht behoort toe aan de langstlevende echtgenoot, als deel van zijn of haar wettelijk erfdeel.[4]

20. De schenkingen aan mevrouw Y en mevrouw Z zijn wel vatbaar voor inbreng. Inbreng geschiedt om de gelijkheid tussen de erfgenamen te herstellen.

Mevrouw Y en mevrouw Z hebben exact hetzelfde – een gelijke fractie in blote eigendom van voorschreven onroerende goederen - bij de schenkingen ontvangen. Er is geen ongelijkheid die moet hersteld worden.

Indien mevrouw Y en mevrouw Z van elkaar de inbreng vragen, zal de waarde van de inbreng moeten berekend worden volgens de dwingendrechtelijke regel van het BW.

De door mevrouw Y tegenover mevrouw Z in te brengen waarde kan niet anders dan gelijk zijn aan de door mevrouw Z tegenover mevrouw Y in te brengen waarde. De inbreng in natura is in wezen een bijzondere vorm van inbetalinggeving. Op basis van de voorgelegde gegevens is noch mevrouw Z noch mevrouw Y op basis van de inbrengplicht gehouden tot enige betaling. Elkeen kan immers op de bepaalde waarde van de inbreng een gelijk bedrag aanrekenen waarop elkeen recht heeft, zodat er niets te betalen is en er dan ook geen aanleiding is voor een inbreng van natura in toepassing van artikel 4.92 BW.

Gezien de voorgenomen inbrengen in natura volstrekt kunstmatig zijn, plaatsen mevrouw X, mevrouw Y, en mevrouw Z, zich door de voorgenomen inbrengen in natura op een kunstmatige manier buiten het toepassingsgebied van art. 2.9.1.0.7 VCF en dat in strijd met de doelstelling van die bepaling.

18. De voorgenomen inbrengen in natura kunnen niet los gezien worden van de voorgenomen verdeling met betrekking tot voorschreven onroerende goederen. Dit volgt uit de volgende overwegingen:

Er wordt niet aannemelijk gemaakt dat er een vereffening-verdeling van de nalatenschap van de heer A, een boedelgemeenschap, plaatsvindt. Een dergelijke vereffening-verdeling zou het bredere kader vormen waarin de inbrengen van voormelde schenkingen logisch kunnen worden geplaatst. De voorgenomen verdeling, dewelke betrekking heeft op voorschreven onroerende goederen, een zaakgemeenschap, vormt niet dit ruimere kader.

De bij de Vlaamse Belastingdienst ingediende aangifte van nalatenschap, waarin het vak “Er zijn geen giften die aan inbreng zijn onderworpen” werd aangekruist, bevestigt dat er geen vereffening-verdeling van de nalatenschap van de heer A gebeurt.

De gelijke schenkingen aan mevrouw Y en mevrouw Z leiden tot identieke inbrengplichten tussen hen onderling. Deze wederzijdse inbrengplichten heffen elkaar op door schuldvergelijking. Daardoor ontbreekt elke inbrengschuld. Een inbreng in natura — die naar huidig erfrecht een vorm van inbetalinggeving is — wordt dan zinledig. De enige logische verklaring voor dergelijke inbrengen in natura is dat zij geïnspireerd is door het omzeilen van de heffing van het verkooprecht op de voorgenomen verdeling omwille van de hoedanigheid van derde-verkrijgers bij overeenkomst.

Bijgevolg kan er een eenheid van opzet tussen de voorgenomen inbrengen in natura en de voorgenomen verdeling van de onroerende goederen worden aangenomen.

19. Onder randnummer 7 zijn de niet-fiscale motieven van de aanvragers voor de voorgenomen verrichtingen weergeven.

In de motieven onder het tweede en derde gedachtestreepje wordt er verkeerdelijk voorgehouden dat men om de inbrengwaardes te berekenen de intrinsieke waardes van de opeenvolgende schenkingen zou moeten indexeren. De berekening van de inbrengwaarde moet gebeuren volgens de dwingendrechtelijke regel van het BW. Op datum van overlijden van de heer A, zijn Y en Z slechts blote eigenaars van de bij de schenkingen verkregen fractie van voorschreven onroerende goederen, dewelke is bezwaard met een recht van vruchtgebruik in hoofde van X. In toepassing van artikel 4.90, §3, derde lid, BW, is de door mevrouw Y en door mevrouw Z in te brengen waarde gelijk aan de waarde van het geschonken goed op de dag van het overlijden, verminderd met de waarde van de waarde van het vruchtgebruik van mevrouw X.

De motieven onder het derde tot en met zesde gedachtestreepje lichten enkel de voorgenomen verdeling toe, dewelke kan plaatsvinden zonder een voorafgaande inbreng in natura.

De niet-fiscale motieven overtuigen niet en wegen daardoor niet op tegen het fiscaal motief.

20. De geplande opeenvolgende verrichtingen maken fiscaal misbruik uit in de zin van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

Met de voorafgaande inbrengen in natura zal geen rekening worden gehouden. Voor de heffing van de registratiebelasting op de voorgenomen verdeling behouden mevrouw X, mevrouw Y, en mevrouw Z bijgevolg de hoedanigheid van derde-verkrijgers bij overeenkomst in de zin van artikel 2.9.1.0.7 VCF en zal aldus het verkooprecht verschuldigd zijn op de voorgenomen rechtshandeling.

Deze beslissing heeft alleen betrekking op de registratiebelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen. Deze beslissing spreekt zich bovendien niet uit over de mogelijke toepassing van niet door de aanvrager opgeworpen artikelen van de VCF.

[1] Zie Standpunt nr. SP 18042, scenario 4

[2] Zie Standpunt nr. SP 18042, scenario 1.

[3] Memorie van Toelichting bij de wet van 23 december 1958, Parl. St. Senaat 1956-57, nr. 333, blz. 15.

[4] M. AERTS, Topic 23. Inbreng van giften in aanwezigheid van een langstlevende echtgenoot, in A.L. VERBEKE en B. VERDICKT (eds.) Handboek Estate Planning II: Erfrecht en giften, Antwerpen – Gent – Cambridge, Intersentia, 2021, blz. 147.