1. Kan de transactie aanzien worden als ruiling met toepassing van 12% verkooprecht op het onroerend goed met de hoogste waarde?

Verder kan de vraag worden gesteld indien er twee verkopen worden georganiseerd met toepassing van het verlaagde tarief, zoals uiteengezet, of dit door de Vlaamse Belastingdienst zal worden gekwalificeerd als fiscaal misbruik omdat er sprake is van eenheid van opzet?

Of kunnen voormelde transacties toch fiscaal aanzien te worden als twee verkopen die telkens met toepassing van het verlaagde tarief van 2% verkooprecht, wat de beide partijen wensen.

II.A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

2. De aanvraag wordt gesteld door notaris […] te […], namens:

2.1 De heer X, geboren te […] op xx.xx.1952, rijksregisternummer […], echtgenoot van mevrouw […], wonende te […].

2.2. Mevrouw Y, geboren te […] op xx.xx.1985, rijksregisternummer […], ongehuwd, wonende te […].

2.3. Mevrouw Z, geboren te […] op xx.xx.1987, rijksregisternummer […], ongehuwd en bevestigend geen verklaring van wettelijke samenwoning te hebben afgelegd, wonende te […].

II.B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting(en)

3. Aanvankelijk hadden de voormelde partijen het volgende doel:

De heer X wenste 68,83% van zijn woning (waarde totaliteit: 385.000,00 euro) te ruilen tegen het appartement (waarde: 265.000,00 euro) toebehorende aan mevrouw Y.

Het overige deel 31,17% van zijn woning zou worden geschonken aan Y, onder last van de helft van de waarde hiervan aan mevrouw Z uit te betalen.

Maar omdat voormelde ruil zou worden getaxeerd aan 12%, wensen de heer X en mevrouw Y een andere werkwijze te volgen.

4. De heer X en mevrouw Y hebben nu de volgende bedoeling:

Mevrouw Y wenst haar appartement gelegen te […] te verkopen aan haar vader X. Voor deze aankoop zal de heer X een overbruggingskrediet aangaan van 265.000,00 euro. De heer X wenst de termijn van het overbruggingskrediet graag zo kort mogelijk te houden. De heer X wenst het appartement aan te kopen met toepassing van het verlaagd tarief 2%.

Eens deze akte aankoop van de heer X verleden is, wenst de heer X zijn huidige woning te verkopen aan zijn dochter, mevrouw Y. Mevrouw Y zal hiervoor een som van 385.000,00 euro betalen aan haar vader, de heer X. Mevrouw Y wenst de woning aan te kopen met toepassing van het verlaagd tarief 2%.

De heer X wenst in een derde transactie het verschil van de prijs in aankoop en de prijs van de verkoop te schenken aan zijn twee dochters, mevrouw Y en mevrouw Z, met name 120.000,00 euro, aan ieder de helft van 60.000,00 euro.

5. Verwijzing naar de wettelijke of reglementaire bepalingen waarop de beslissing moet slaan

• Artikel 2.9.4.1.1 Vlaamse Codex Fiscaliteit
• Artikel 2.9.4.1.2 Vlaamse Codex Fiscaliteit
• Artikel 2.9.4.2.11 Vlaamse Codex Fiscaliteit
• Artikel 3.17.0.0.2 Vlaamse Codex Fiscaliteit

6. Juridisch probleem met twee mogelijke interpretaties

Aan voormelde casus kunnen twee mogelijke interpretaties gegeven worden:

6.1. Juridisch gezien kunnen deze twee transacties aanzien worden als één geheel met name een ruilovereenkomst tussen beide partijen. Een ruilovereenkomst heeft volgende kenmerken:

• zuiver consensuele overeenkomst;
• volmaakt wederkerige overeenkomst: beide op partijen hebben krachtens deze overeenkomst een verbintenis op zich genomen;
• titel van overdracht: overdragend karakter van het goed.

De ruil heeft als onderscheid ten aanzien van de koopovereenkomst dat er een dubbele overdracht is van de rechten met betrekking tot onroerende goederen. De ruilovereenkomst kan volgens artikel 1598 BW betrekking hebben op alle goederen die in de handel zijn.

Om fiscaal aanzien te worden aan een ruil moeten volgende voorwaarden voldaan zijn ( artikel 2.9.4.1.2 VCF)

• Handelingen zijn alle aan registratierecht onderworpen;
• Handelingen zijn opgenomen in zelfde geschrift;
• Dezelfde partijen moeten bij de verschillende rechtshandelingen optreden;
• Alle overdrachten moeten overdragend zijn.

In voormelde casus dient opgemerkt te worden dat hier niet voldaan zou zijn aan de tweede voorwaarde.

Fiscaal gezien is op voormelde ruil het verkooprecht van toepassing ingevolge artikel 2.9.4.1.2 VCF en dit op het goed dat de hoogte belasting zal teweeg brengen. Verlaagde tarieven, ingevolge 2.9.4.2.11 Vlaamse Codex Fiscaliteit zijn enkel van toepassing op de zuivere verkopingen en dus niet van toepassing bij de ruil van onroerende goederen.

6.2. Anderzijds kunnen voormelde transacties aanzien worden als twee van elkaar losstaande verkooptransacties.

Bij een koopovereenkomst dient de ene partij een goed te verkopen tegen een prijs die door de andere partij hiervoor zal worden betaald.

Het verschil met de ruil is erin gelegen dat de andere partij gehouden is tot betalen van een prijs en er dus niet tot het ruilen van de onroerende goederen tussen de partijen.

Voor het bekomen van het verlaagde tarief van 2% registratierechten ingevolge art. 2.9.4.2.11, § 1, 1e lid VCF, moet er voldaan zijn aan volgende voorwaarden:

• Aankoop door natuurlijke personen. In beide voormelde aankoopdossiers zal de aankoop worden gedaan door een natuurlijke persoon (artikel 2.9.4.2.11, § 1, 1e lid VCF).
• Verder dienen de kopers die van het verlaagde tarief hebben genoten inschrijving te nemen in het bevolkingsregister nemen op het adres van de nieuw aangekochte woning binnen een termijn van 3 jaar na de datum van de authentieke aankoopakte (art. 2.9.4.2.11, § 2, 1e lid, 2° VCF) en deze moet minstens één jaar ononderbroken behouden blijven. (art. 2.9.4.2.11, § 2, 1e lid, 2°, in fine VCF);
• Verkoop van het verhinderend bezit

6.3. Onder eenheid van opzet dient te worden verstaan dat er een reeks van handelingen wordt gesteld die door de Vlaamse Belastingdienst kan worden aanzien als één geheel kan worden beschouwd om een fiscaal voordeel te behalen.

Indien er een duidelijk eenheid van opzet kan worden aangetoond en de Vlaamse Belastingdienst is van oordeel dat de constructie enkel is opgezet om belastingen te ontwijken (bijvoorbeeld om het hogere verkooprecht te omzeilen), dan is er sprake in de zin van de algemene antimisbruikbepaling, zijnde artikel 3.17.0.0.2 Vlaamse Codex Fiscaliteit.

Het eenheid van opzet kan worden weerlegd door aan te tonen dat er niet-fiscale motieven waren voor de opeenvolgende stappen, zoals familiale redenen of eisen van de bank voor een krediet.

Andere niet-fiscale motieven die door de Vlaamse Belastingdienst worden aanvaard zijn:

• de eigenaars voelen zich door de ouderdom of gezondheidsproblemen niet meer in staat om een vermogen/onroerend goed te beheren; De heer X wenst te verhuizen naar een appartement.
• het verzekeren van een eerlijke verdeling tussen de erfgenamen/kinderen.

Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing:

7. Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie overeenkomstig de bepalingen die van kracht zijn, vaststelt hoe de bepaling van de VCF wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting, die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad.

8. Voor de beoordeling van de aanvraag tot voorafgaande beslissing toetst het besluitvormingsorgaan op basis van de burgerrechtelijke kwalificatie die door de aanvrager aan de verrichting wordt gegeven, zonder dat het besluitvormingsorgaan uitspraak doet over de burgerrechtelijke en vennootschapsrechtelijke geldigheid van de verrichting.

Overeenkomstig artikel 3.22.0.0.1, §3 VCF kan het besluitvormingsorgaan bij een voorafgaande beslissing geen feitelijke beoordeling doen. Om deze reden kan het besluitvormingsorgaan zich niet uitspreken of het betrokken onroerende goederen woningen zijn voor de toepassing van artikel 2.9.4.2.11. VCF.

9. Volgende artikelen uit de VCF worden onderzocht:

• artikel 2.9.4.1.1 VCF dat luidt als volgt:

“Het verkooprecht bedraagt 12 %.”

• artikel 2.9.4.1.2 VCF dat luidt als volgt:

“Als een akte of geschrift, overeengekomen tussen dezelfde partijen, verschillende van elkaar afhankelijke of noodzakelijk uit elkaar voortvloeiende regelingen bevat waaronder een verkoopovereenkomst die onderworpen is aan het verkooprecht, wordt de belasting geheven die van toepassing is op de regeling die aanleiding geeft tot de heffing van de hoogste belasting, vastgesteld met toepassing van hoofdstuk 8 tot en met hoofdstuk 11.

Als een akte of geschrift, overeengekomen tussen dezelfde partijen, verschillende van elkaar onafhankelijke of niet noodzakelijk uit elkaar voortvloeiende regelingen bevat waaronder een verkoopovereenkomst die onderworpen is aan het verkooprecht, wordt op elke regeling al naargelang het geval de belasting, vermeld in hoofdstuk 8 tot en met hoofdstuk 11, geheven.”

• artikel 2.9.4.2.11 VCF dat luidt als volgt:

Ҥ 1. In afwijking van artikel 2.9.4.1.1 bedraagt het verkooprecht 2 % voor overeenkomsten houdende zuivere aankoop van volle eigendom, waarbij uitsluitend door een of meer natuurlijke personen samen en gelijktijdig de geheelheid volle eigendom van een woning wordt verkregen om er hun hoofdverblijfplaats te vestigen.

In afwijking van het eerste lid bedraagt het tarief 6% voor overeenkomsten houdende zuivere aankoop waarvan de authentieke akte uiterlijk op 31 december 2023 is verleden, als de verkrijger opteert voor de vermindering, vermeld in artikel 2.9.5.0.1, of de ontheffing, vermeld in artikel 3.6.0.0.6, § 3.

§ 2. Om het verlaagde tarief, vermeld in paragraaf 1, te kunnen toepassen, moeten alle volgende voorwaarden vervuld zijn:

1° de verkrijger is op de datum van de authentieke aankoopakte niet voor de geheelheid volle eigenaar van een andere woning of bouwgrond. Als er verschillende verkrijgers zijn, zijn ze op de vermelde datum niet samen voor de geheelheid volle eigenaar van een andere woning of bouwgrond;

2° de verkrijger verbindt zich ertoe zijn inschrijving in het bevolkingsregister of het vreemdelingenregister te nemen op het adres van de aangekochte woning binnen drie jaar na de datum van de authentieke aankoopakte, en die inschrijving gedurende een ononderbroken periode van minstens een jaar te behouden;

3° de verplichting, vermeld in artikel 3.12.3.0.1, § 1, is nageleefd.

De koper die de voorwaarde, vermeld in het eerste lid, 2°, niet is nagekomen, is aanvullende rechten verschuldigd.

§ 3. In afwijking van paragraaf 2, 1°, wordt geen rekening gehouden met de woning of de bouwgrond als:

1° de verkrijger zich ertoe verbindt om dit onroerend goed uiterlijk twee jaar na de datum van de authentieke akte volledig en ten bezwarende titel te vervreemden en aantoont dat er een causaal verband bestaat tussen die vervreemding en de verkrijging tegen het verlaagd tarief, vermeld in paragraaf 1, en als de verkrijger voldoet aan de verplichting, vermeld in artikel 3.12.3.0.1, § 3, vijfde lid;

2° het onroerend goed uiterlijk een jaar na de datum van de authentieke akte van verkrijging, al dan niet gedwongen, wordt onteigend en als de verkrijger voldoet aan de verplichting, vermeld in artikel 3.12.3.0.1, § 3, zesde lid.

De koper die de voorwaarden, vermeld in het eerste lid, 1° of 2°, niet is nagekomen, is aanvullende rechten verschuldigd.

§ 4. In geval van een overdracht, die aan een opschortende voorwaarde is onderworpen die nog niet is vervuld op datum van de authentieke akte, wordt voor de toepassing van dit artikel de datum van vervulling van de voorwaarde in de plaats gesteld van de datum van de authentieke akte.

§ 5. Het tarief, vermeld in paragraaf 1, kan niet voor het bijbehorende terrein worden toegepast als voor de overdracht van het gebouw of gedeelten van het gebouw de vrijstelling, vermeld in artikel 2.9.6.0.1, eerste lid, 4°, is genoten.

§ 6. Het tarief, vermeld in paragraaf 1, eerste lid, kan niet gecombineerd worden met de vermindering, vermeld in artikel 2.9.5.0.1, of de ontheffing, vermeld in artikel 3.6.0.0.6, § 3.”

• artikel 3.17.0.0.2 VCF dat luidt als volgt:

“Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt :

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.”

Beoordeling

10. De heer X wenst de woning van zijn dochter Y aan te kopen. Nadat de akte is verleden zal deze laatste op haar beurt de woning van haar vader X kopen in een aparte akte.

De aanvragers vragen of deze twee aankoopaktes kwalificeren als een ruil en of dit de toepassing van het verlaagd tarief van artikel 2.9.4.2.11 VCF verhindert.

11. Om van het verlaagd tarief van 2% (artikel 2.9.4.2.11 VCF) te kunnen genieten dienen volgende voorwaarden voldaan te zijn:

• de kopers moeten uitsluitend natuurlijke personen zijn;
• het moet gaan om een zuivere aankoop van volle eigendom
• de geheelheid volle eigendom moet worden verkregen;
• het moet gaan om de verkrijging van een woning;
• er mag geen verhinderend onroerend bezit zijn;
• de koper moet zich ertoe verbinden zijn inschrijving te nemen op het adres van het aangekochte goed binnen de drie jaar na de datum van de authentieke akte;
• deze inschrijving ononderbroken gedurende minstens een jaar behouden;
• in de authentieke aankoopakte moeten de vereiste vermeldingen worden opgenomen;

12. Het verlaagd tarief voor de enige eigen woning is voorbehouden voor overeenkomsten houdende zuivere aankoop. Gelet op deze voorwaarde kan artikel 2.9.4.2.11 VCF niet worden genoten op andere overdragende rechtshandelingen zoals een ruil. Bij een ruil is er overeenkomstig artikel 2.9.7.0.2 VCF verkooprecht verschuldigd op basis van het bedrag van de overeengekomen waarde van het onroerend goed waarop de ruilovereenkomst betrekking heeft dat aanleiding geeft tot heffing van het hoogste recht.

Een ruil is een contract waarbij de partijen elkaar een zaak in plaats van een andere zaak geven (artikel 1702 oud Burgerlijk Wetboek). Een ruil veronderstelt twee overdragende rechtshandelingen die wederzijds van elkaar afhankelijk zijn tussen dezelfde partijen. De twee overdrachten zijn elkaars oorzaak of elkaars voortvloeisel.

In casu zullen de twee voorgenomen overdrachten van onroerende goederen in twee aparte verkoopaktes worden verleden. Indien deze akten overeenstemmen met de werkelijke overeenkomst, zijnde telkens een overdracht van een onroerend goed tegen betaling van een prijs, zullen de twee voorgenomen verkoopaktes niet kwalificeren als twee wederzijds afhankelijke overdrachten in de zin van artikel 2.9.4.1.2 VCF, noch als een ruilovereenkomst in de zin van artikel 2.9.7.0.2 VCF. Indien voldaan is aan alle andere voorwaarden van artikel 2.9.4.2.11 VCF zal het verlaagd tarief van dit artikel toegepast kunnen worden.

13. Rechtshandelingen gesteld vanaf 1 juni 2012 kunnen worden afgetoetst aan de Vlaamse anti-misbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF. De voorgenomen verrichtingen maken in casu geen fiscaal misbruik uit in de zin van art. 3.17.0.0.2 VCF.

14. Deze beslissing heeft alleen betrekking op het verkooprecht en doet geen uitspraak over andere belastingen. Deze beslissing spreekt zich bovendien niet uit over de mogelijke toepassing van niet door de aanvrager opgeworpen artikelen van de VCF.