1. De aanvraag strekt ertoe bevestiging te krijgen dat:

• De aanvragers, na de voorafgaande verkoop van telkens een onverdeeld aandeel van 5% in twee appartementen aan hun vennootschap, op het ogenblik van de aankoop van de nieuwe gezinswoning voldoen aan de toepassingsvereiste van artikel 2.9.4.2.11 VCF dat er geen verhinderend onroerend bezit mag zijn op datum van de authentieke akte;
• het verkooprecht van 2% van artikel 2.9.4.2.11 VCF van toepassing zal zijn op de aankoop van de nieuwe gezinswoning;
• de verkoop van de onverdeelde aandelen aan de eigen vennootschap, tegen marktwaarde en onder bezwarende titel, in de beschreven omstandigheden geen fiscaal misbruik in de zin van artikel 3.17.0.0.2 VCF uitmaakt.

II.A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

2. De aanvraag wordt ingediend door Meester […], notaris te […], namens de heer X, geboren te […] op xx.xx.1985 (N.N. […]), en zijn echtgenote mevrouw Y, geboren te […] op xx.xx.1986 (N.N. […]), samenwonende te […].

II.B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting(en)

3. De aanvragers zijn momenteel eigenaars, elk voor de onverdeelde helft, van:

• een appartement en een kelderberging, gestaan en gelegen te […], gekadastreerd respectievelijk […] en […], met een geschatte waarde van 285.000,00 euro, hierna gezamenlijk aangeduid als ‘goed 1’;
• een appartement, een parkeerplaats, en een berging, gestaan en gelegen te […], gekadastreerd respectievelijk […], […], en […], met een geschatte waarde van 235.000 euro, hierna gezamenlijk aangeduid als ‘goed 2’.

4. De aanvragers overwegen om een nieuwe gezinswoning aan te kopen. De aanvragers hebben op het moment van de aanvraag nog geen onderhandse overeenkomst tot aankoop van een nieuwe gezinswoning afgesloten.

5. De aanvragers overwegen om vóór de aankoop van een nieuwe gezinswoning een onverdeeld aandeel van 5% volle eigendom zowel in goed 1 als in goed 2, te verkopen aan de besloten vennootschap Z, met zetel te […], met ondernemingsnummer […].

6. De heer X is houder van alle aandelen van de besloten vennootschap Z. Hij is ook de enige bestuurder van de besloten vennootschap Z.

7. De voorgenomen verkoop aan de besloten vennootschap Z zal gebeuren tegen marktwaarde (op basis van een waarderingsverslag) en zal worden vastgesteld bij authentieke akte. Op deze verkoop zal het toepasselijke verkooprecht worden betaald.

8. Na deze verkoop zullen de aanvragers niet langer voor de geheelheid volle eigenaars zijn van goed 1 en van goed 2, maar slechts nog eigenaars blijven van een onverdeeld aandeel van 95%.

9. Vervolgens wensen de aanvragers een nieuwe woning aan te kopen die zij zullen bestemmen tot hun enige eigen woning.

10. De aanvragers wensen vóór de aankoop van de nieuwe gezinswoning hun patrimoniale situatie te herstructureren.

De voorgenomen verkoop heeft juridische en economische gevolgen.

De besloten vennootschap Z wordt mede-eigenaar van goed 1 en goed 2 en verkrijgt reële zakelijke rechten. De verkoop gebeurt niet louter formeel, maar onder bezwarende titel en tegen marktconforme vergoeding. De verschuldigde registratiebelasting op deze verkoop zal worden betaald.

Op het ogenblik van de latere aankoop van de nieuwe gezinswoning zullen de aanvragers dus niet meer voor de geheelheid volle eigenaar zijn van een andere woning of bouwgrond. Zij menen daarom dat de toepassingsvereiste van artikel 2.9.4.2.11 VCF dat er geen verhinderend onroerend bezit mag zijn op datum van de authentieke akte vervuld kan zijn.

Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing:

11. Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie overeenkomstig de bepalingen die van kracht zijn, vaststelt hoe de bepaling van de VCF wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting, die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad.

12. Voor de beoordeling van de aanvraag tot voorafgaande beslissing toetst het besluitvormingsorgaan op basis van de burgerrechtelijke kwalificatie die door de aanvrager aan de verrichting wordt gegeven, zonder dat het besluitvormingsorgaan uitspraak doet over de burgerrechtelijke en vennootschapsrechtelijke geldigheid van de verrichting.

13. Volgende artikelen uit de VCF worden onderzocht:

• artikel 2.9.4.2.11. VCF, dat luidt als volgt:

Ҥ 1. In afwijking van artikel 2.9.4.1.1 bedraagt het verkooprecht 2 % voor overeenkomsten houdende zuivere aankoop van volle eigendom, waarbij uitsluitend door een of meer natuurlijke personen samen en gelijktijdig de geheelheid volle eigendom van een woning wordt verkregen om er hun hoofdverblijfplaats te vestigen.

In afwijking van het eerste lid bedraagt het tarief 6% voor overeenkomsten houdende zuivere aankoop waarvan de authentieke akte uiterlijk op 31 december 2023 is verleden, als de verkrijger opteert voor de vermindering, vermeld in artikel 2.9.5.0.1, of de ontheffing, vermeld in artikel 3.6.0.0.6, § 3.

§ 2. Om het verlaagde tarief, vermeld in paragraaf 1, te kunnen toepassen, moeten alle volgende voorwaarden vervuld zijn:

1° de verkrijger is op de datum van de authentieke aankoopakte niet voor de geheelheid volle eigenaar van een andere woning of bouwgrond. Als er verschillende verkrijgers zijn, zijn ze op de vermelde datum niet samen voor de geheelheid volle eigenaar van een andere woning of bouwgrond;

2° de verkrijger verbindt zich ertoe zijn inschrijving in het bevolkingsregister of het vreemdelingenregister te nemen op het adres van de aangekochte woning binnen drie jaar na de datum van de authentieke aankoopakte, en die inschrijving gedurende een ononderbroken periode van minstens een jaar te behouden;
3° de verplichting, vermeld in artikel 3.12.3.0.1, § 1, is nageleefd.

De koper die de voorwaarde, vermeld in het eerste lid, 2°, niet is nagekomen, is aanvullende rechten verschuldigd.

§ 3. In afwijking van paragraaf 2, 1°, wordt geen rekening gehouden met de woning of de bouwgrond als:

1° de verkrijger zich ertoe verbindt om dit onroerend goed uiterlijk twee jaar na de datum van de authentieke akte volledig en ten bezwarende titel te vervreemden en aantoont dat er een causaal verband bestaat tussen die vervreemding en de verkrijging tegen het verlaagd tarief, vermeld in paragraaf 1, en als de verkrijger voldoet aan de verplichting, vermeld in artikel 3.12.3.0.1, § 3, vijfde lid;

2° het onroerend goed uiterlijk een jaar na de datum van de authentieke akte van verkrijging, al dan niet gedwongen, wordt onteigend en als de verkrijger voldoet aan de verplichting, vermeld in artikel 3.12.3.0.1, § 3, zesde lid.

De koper die de voorwaarden, vermeld in het eerste lid, 1° of 2°, niet is nagekomen, is aanvullende rechten verschuldigd.

§ 4. In geval van een overdracht, die aan een opschortende voorwaarde is onderworpen die nog niet is vervuld op datum van de authentieke akte, wordt voor de toepassing van dit artikel de datum van vervulling van de voorwaarde in de plaats gesteld van de datum van de authentieke akte.

§ 5. Het tarief, vermeld in paragraaf 1, kan niet voor het bijbehorende terrein worden toegepast als voor de overdracht van het gebouw of gedeelten van het gebouw de vrijstelling, vermeld in artikel 2.9.6.0.1, eerste lid, 4°, is genoten.

§ 6. Het tarief, vermeld in paragraaf 1, eerste lid, kan niet gecombineerd worden met de vermindering, vermeld in artikel 2.9.5.0.1, of de ontheffing, vermeld in artikel 3.6.0.0.6, § 3.”

• artikel 3.17.0.0.2 VCF dat luidt als volgt:

“Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt :

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.”

14. De heer X en mevrouw Y wensen een nieuwe gezinswoning aan te kopen.

Voorafgaandelijk aan de aankoopakte van de nieuwe gezinswoning zullen zij 5% van goed 1 en van goed 2 verkopen.

15. Om van het verlaagd tarief van 2% (artikel 2.9.4.2.11 VCF) te kunnen genieten dienen volgende voorwaarden voldaan te zijn:

• de koper(s) moet(en) uitsluitend natuurlijke perso(o)n(en) zijn;
• het moet gaan om een zuivere aankoop;
• de aankoop moet volle eigendom betreffen;
• de geheelheid volle eigendom moet worden verkregen;
• het moet gaan om de verkrijging van een woning;
• er mag geen verhinderend onroerend bezit zijn;
• de koper moet zich ertoe verbinden zijn inschrijving te nemen op het adres van het aangekochte goed binnen de drie jaar na de datum van de authentieke akte en die inschrijving gedurende een ononderbroken periode van minstens één jaar te behouden;
• in de authentieke aankoopakte moeten de vereiste vermeldingen worden opgenomen.

16. Indien de rechtshandelingen worden gesteld vanaf 1 juni 2012 kunnen ze afgetoetst worden aan de anti-misbruikbepalingen.

17. Het tarief van 2% (art. 2.9.4.2.11 VCF) is bedoeld voor de “enige” woning van de koper(s). Vandaar dat er een uitsluitingsregel is voorzien: er mag geen bezit zijn van een andere woning of bouwgrond voor de geheelheid volle eigendom.

Deze uitsluitingsregel bestaat uit twee luiken:

1. geen van de verkrijgers mag voor de geheelheid volle eigenaar zijn van een andere woning of bouwgrond;
2. als er meer dan één verkrijger is, mogen ze bovendien niet gezamenlijk voor de geheelheid volle eigenaar zijn van een andere woning of bouwgrond.

De uitsluitingsregel wordt beoordeeld op datum van de authentieke aankoopakte van de nieuwe woning.

18. Dat de decreetgever door middel van een verlaagd tarief een duwtje in de rug wou geven aan kopers die hun enige gezinswoning kopen, blijkt zeer duidelijk uit de memorie van toelichting bij het Programmadecreet van 23 december 2021, waarbij het bestaande verlaagd tarief voor de enige eigen gezinswoning verder werd verlaagd naar 3%:

“De voorgestelde wijzigingen worden ingevoerd als stimulans voor (jonge) kandidaat-kopers om een enige eigen woning te kunnen verwerven.

Door de stijgende woningprijzen, mede door de coronacrisis en de beperkingen

van de leningscapaciteit, vormen de huidige tarieven van 6% en 5% bovenop de aankoopprijs een belemmering voor vele potentiële kopers. Om hieraan tegemoet te komen, wordt het tarief voor de aankoop van een enige eigen gezinswoning verlaagd van 6% naar 3%.” (eigen benadrukking)

Dat dit verlaagd tarief niet van toepassing is voor investeerders, zijnde kopers van een niet-enige woning, blijkt uit hetzelfde decreet, waarbij het algemeen tarief werd verhoogd naar 12%. De memorie van toelichting is hierover zeer duidelijk:

“Hiertegenover wordt het algemeen tarief van het verkooprecht verhoogd van 10% naar 12%. Deze verhoging zal gelden voor de aankoop van de niet-enige woning (zoals een tweede of derde woning), bouwgrond en niet-residentieel vastgoed.

Deze wijziging beoogt de oververhitting van de woonmarkt tegen te gaan. Door de lage rente is het zeer interessant voor investeerders om te beleggen in onroerend goed. Zij komen in directe concurrentie met de eerste (jonge) kopers, die, omwille van het prijsopdrijvend effect van vraag en aanbod, hierdoor uit de boot vallen. Er wordt nu getracht door enerzijds het tarief te verlagen voor de enige woning en anderzijds het tarief te verhogen voor de tweede, derde enzovoort woning, de kloof tussen eerste (jonge) kopers en investeerders te verkleinen.” (eigen benadrukking)

19. Maar ook eerder werd al verduidelijkt dat het verlaagd tarief van toepassing is voor de “enige” woning van de koper(s). De memorie bij het decreet van 18 mei 2018 (waarbij het verlaagd tarief voor de enige woning werd ingevoerd) licht het volgende toe bij artikel 2.9.4.2.11 VCF:

“Zo kunnen enkel natuurlijke personen van het voordeel genieten, de kopers mogen noch afzonderlijk, noch gezamenlijk reeds een woning of bouwgrond (enige woning) in volle eigendom hebben, het moet gaan om een zuivere aankoop, en de verkrijgers moeten hun hoofdverblijfplaats vestigen in het nieuw aangekochte onroerend goed binnen de 2 jaar. De termijn van 5 jaar die vandaag bij het abattement is voorzien bij aankopen van een bouwgrond wordt voor het nieuwe verlaagde tarief van 7% niet weerhouden aangezien aankopen van bouwgronden van dit tarief worden uitgesloten.

…

Verder wordt uit de ‘klein beschrijf’-regeling de decretale tolerantie van het zogenaamd causaal verband (negatie van het actueel onroerend bezit in geval van snelle vervreemding en mits een oorzakelijk verband tussen deze vervreemding en de nieuwe aankoop kan worden aangetoond) geïmporteerd en overgenomen in de voorwaarden van het nieuwe gezinstarief. Het geeft de kopers immers een zekere gemoedsrust dat ze hun eerste woning niet moeten verkopen, vooraleer ze een nieuwe kunnen aankopen tegen het nieuwe gunsttarief.” Parl.St. Vl.Parl. 2017-18, nr. 1533/1,.5.” (eigen benadrukking)

20. Zoals te lezen is in voorgaand citaat van de memorie van toelichting is de regeling voor het verlaagd tarief van artikel 2.9.4.2.11 VCF zowel op het voormalige klein beschrijf als op het voormalige abattement geënt. Hiernaar wordt ook expliciet verwezen. Voor beide gunstregimes moest het gaan om de enige woning van de koper(s).

21. De voorwaarde dat het moest gaan om de enige woning van de koper werd in het kader van het klein beschrijf bepaald in artikel 54 W.Reg. door artikel 36 van de wet van 19 juli 1979 (B.S., 22.08.1979).

Sinds 1 januari 1980 kon het verlaagd tarief voor een bescheiden woning niet worden toegepast “indien de verkrijger of zijn echtgenoot reeds, voor het geheel in volle of in blote eigendom, een onroerend goed bezitten dat geheel of gedeeltelijk tot bewoning is bestemd en dat door hen of door een van hen anders dan uit de nalatenschap van hun bloedverwanten in de opgaande lijn is verkregen”. De memorie van toelichting stelt daarover het volgende: “voor de aankoop van een bescheiden woning mag de rechthebbende op de vermindering geen andere woning bezitten op het ogenblik van de aankoop, behoudens indien ze verkregen werd uit de erfenis van de ouders of de grootouders;” (eigen benadrukking)

22. Voor de toepassing van het abattement stelde de memorie van toelichting bij het decreet van 1 februari 2002 tot wijziging van het wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten, het volgende:

“Dit artikel voert een abattement in ten voordele van de verwerving door natuurlijke personen van een woning die hen tot hoofdverblijfplaats zal dienen. De bedoeling van deze maatregel is dat het abattement een aanvulling zal vormen op het concept van de meeneembaarheid. (…)

Een combinatie van de meeneembaarheid met het abattement is uiteraard uitgesloten, integendeel de twee voordelen beogen een verschillende doelgroep. De meeneembaarheid geldt voor die belastingplichtigen die reeds hun hoofdverblijfplaats in eigendom hebben, het abattement geldt voor die belastingplichtigen die hun eerste woning aankopen. (…)”. (eigen benadrukking)

In de federale circulaire nr. 3-4 (AFZ/2001-1131 - Dos. 279) dd. 17.01.2002 (fisconetplus.be) is i.v.m. het abattement aanvullend het volgende opgenomen:

“De meeneembaarheid houdt enkel een fiscaal voordeel in voor degenen die hun hoofdverblijfplaats overbrengen naar een nieuw, aangekocht onroerend goed met wederverkoop van het onroerend goed waar voorheen hun hoofdverblijfplaats was gevestigd. De Vlaamse Regering wou ook iets doen voor degenen die nog geen eigenaar zijn voor de geheelheid van een onroerend goed dat kan dienen om er hun hoofdverblijfplaats te vestigen. Daarom heeft de Vlaamse Regering haar oorspronkelijk voorstel aangevuld met een voordeel voor laatstbedoelden.” (eigen benadrukking)

23. Tot slot kan ook nog verwezen worden naar de zogenaamde tolerantie “causaal verband”. De regeling voor causaal verband was initieel een zuiver administratieve tolerantie die werd toegepast bij het klein beschrijf. Zoals hoger toegelicht konden kopers enkel genieten van het klein beschrijf als zij geen andere woning hadden op het ogenblik van de aankoop.

Deze regelgeving werd strikt toegepast, zo blijkt uit de circulaire nr. 14/1995 dd. 15 december 1995:

“Steeds, dient het recht van 12,5 pct. geheven te worden op de aankoopakte, tenzij de akte van wederverkoop van de onroerende goederen in bezit tegelijkertijd ter registratie wordt aangeboden.”

Diezelfde circulaire haalt daarnaast de toepassing aan van een administratieve tolerantie, waarbij:

“(…) in de geregistreerde aankoopakte de bedoeling geuit wordt zich volledig en ten bezwarende titel van de goederen of, in voorkomend geval, van al de delen die men bezit in een zelfde goed (of in verschillende goederen) te ontdoen.

Aangezien het om een administratieve tolerantie gaat, wordt ze door de rechtbanken niet erkend (zie R.J., R 55.10.01 tot 04).

De vervreemding dient plaats te grijpen binnen een redelijke termijn, te beoordelen in de stand der feiten. In ieder geval dient zij plaats te hebben binnen de twee jaar volgend op de registratie van de aankoopakte.”

Dit wordt bevestigd in de latere circulaire van circulaire nr. 5/2003 (Dos. EE/L7) dd. 18.03.2003.

Naast de vervreemding binnen een redelijke termijn, diende ook het causaal verband aangetoond te worden tussen de aankoop van de nieuwe woning en de verkoop van de andere woning. Hieruit moest blijken dat het nooit de bedoeling was om op hetzelfde moment eigenaar te zijn van de nieuw aangekochte woning en van de oude woning.

De initieel louter administratieve tolerantie, werd uiteindelijk decretaal verankerd in artikel 2.9.4.2.11 VCF. Ze was voordien niet afdwingbaar voor een rechtbank.

24. In casu zijn de heer X en mevrouw Y eigenaars van 2 appartementen. Indien de heer X en mevrouw Y niet 5% volle eigendom van goed 1 en van goed 2 zouden verkopen aan de besloten vennootschap Z, of, deze verkoop slechts zou plaatsvinden na het tekenen van de aankoopakte betreffende de nieuwe woning, dan zou deze aankoop enkel in aanmerking komen voor het verlaagd tarief van 2% overeenkomstig artikel 2.9.4.2.11. VCF, indien de heer X en mevrouw Y goed 1 en goed 2 voor de geheelheid volle eigendom ten bezwarende titel zouden vervreemden.

Bij gebreke aan dergelijke vervreemding zou het gewoon tarief van 12% verschuldigd zijn.

Door voorafgaand aan de aankoop van de nieuwe woning 5% volle eigendom van goed 1 en goed 2 te verkopen aan de besloten vennootschap Z, zullen de heer X en mevrouw Y op het ogenblik van het tekenen van de authentieke aankoopakte niet meer de geheelheid volle eigendom van een woning bezitten, behoudens eventueel een woning waarvoor zij de tolerantie van causaal verband zouden inroepen. Dit zou ervoor zorgen dat de heer X en mevrouw Y wel van het 2% tarief zouden kunnen genieten. De voorafgaande verkoop van 5% volle eigendom levert dus een aanzienlijk fiscaal voordeel op, terwijl de heer X en mevrouw Y 95% volle eigendom van het verhinderend bezit op de eigen namen behouden, en 100% volle eigendom van het verhinderend bezit behouden samen met een vennootschap dewelke in feite volledig wordt gecontroleerd door de heer X.

25. Uit de parlementaire voorbereiding blijkt zeer duidelijk dat de decreetgever deze laatste situatie niet voor ogen had. Het verlaagd tarief is niet bedoeld voor investeerders, te weten kopers van een tweede, derde,… woning, maar wel voor (jonge) eerste kopers.

Door de voorafgaande verkoop van 5% volle eigendom van goed 1 en van goed 2, plaatsen de heer X en mevrouw Y zich op een kunstmatige manier in de situatie van de door de decreetgever beoogde doelgroep. Ze behouden 95% volle eigendom van het verhinderend bezit op de eigen namen en 100 % volle eigendom van het verhinderend bezit samen met een vennootschap dewelke in feite volledig wordt gecontroleerd door de heer X. Dit alles terwijl ze, indien ze de goederen na de authentieke aankoopakte zouden vervreemden, de geheelheid volle eigendom van beide appartementen zouden moeten vervreemden ten bezwarende titel om in aanmerking te komen voor het verlaagd tarief.

26. Zoals vermeld in randnummer 12. geven de aanvragers aan dat zij voorafgaandelijk aan de aankoop van een nieuwe gezinswoning hun patrimoniale situatie wensen te herstructureren. De voorgenomen verkoop is dan de manier waarop de herstructurering concreet gebeurt. Zij laten echter na te verduidelijken welke de aanleiding zou zijn voor een herstructurering en waarom de herstructurering vóór de aankoop zou moeten plaatsvinden. Evenmin lichten de aanvragers toe waarom er slechts een kleine fractie wordt verkocht aan de vennootschap.

27. Gelet op randnr. 26 dient vastgesteld te worden dat de aanvragers geen concrete niet-fiscale motivering voor het geheel van rechtshandelingen geven. Bijgevolg blijft enkel het fiscale motief over.

28. Gezien de concrete feitenconstellatie en het gebrek aan niet-fiscale motieven, maakt deze voorgenomen constructie fiscaal misbruik uit in de zin van art. 3.17.0.0.2 VCF, zal er met de voorgenomen verkoop geen rekening worden gehouden, en zal op de aankoop door de heer X en mevrouw Y van de nieuwe woning het verkooprecht van 12% i.p.v. 2% worden geheven.

Deze beslissing heeft alleen betrekking op het verkooprecht en doet geen uitspraak over andere belastingen. Deze beslissing spreekt zich bovendien niet uit over de mogelijke toepassing van niet door de aanvrager opgeworpen artikelen van de VCF.