Op 7 december 2019 overleed de heer AVG, die van Belgische en van Amerikaanse nationaliteit was. Tijdens zijn leven was hij tot augustus 2016 woonachtig in de Verenigde Staten, waarna hij tot zijn overlijden woonachtig was in Vlaanderen.

Bij onderhandse akte ondertekend op 12 maart 1999 richtte de erflater een living trust op naar Amerikaans recht. Als begunstigden werd o.m. de vzw X aangeduid. Artikel 18 van de trustakte, voor de laatste keer volledig gewijzigd ingevolge het 5e amendement van 13 maart 2013, bepaalt dat bij overlijden, ontslag of onbekwaamheid van de Granter (zijnde de erflater) in zijn hoedanigheid van Trustee, de belastingplichtige als Trustee-opvolger zou optreden. Artikel 21 van de trustakte bepaalt de verloning van de Trustee en werd gewijzigd/vervangen ingevolge het 2e amendement van 22 april 2008 en volledig gewijzigd/vervangen ingevolge het 5e amendement van 13 maart 2013, en luidt als volgt (vertaling):

“A. De Grantor of de begunstigde die als trustee optreedt, heeft geen recht op enige verloning voor de diensten die hij/zij verricht.

2. Elke andere individuele Trustee heeft het recht zichzelf een som van honderdduizend dollar

($100.000) te betalen voor zijn of haar diensten als Trustee-opvolger hieronder. (...)

100. Elke trustee, particulier of rechtspersoon, heeft van tijd tot tijd recht op terugbetaling van de kosten die hij of zij in de uitoefening van zijn of haar functie als trustee heeft gemaakt.”

Bij testament verleden op 9 maart 2017 bepaalde de erflater dat het Belgisch recht van toepassing zou zijn op zijn nalatenschap en stelde hij als zijn enige en algemeen erfgenaam en legataris de vzw X aan, op last voor deze algemene legataris van uitkering, vrij van erfbelasting, van de bijzondere legaten. Bijzondere legaten kwamen toe o.m. aan de belastingplichtige en zijn echtgenote. De erflater stelde in dit testament eveneens de belastingplichtige aan als zijn testamentuitvoerder. Als vergoeding werd aan de belastingplichtige als testamentuitvoerder een bedrag toegekend van 4% van het netto-actief van de nalatenschap.

De belastingplichtige stelt dat hij, ingevolge de vaststelling dat de erflater wilsonbekwaam was, op 5 november 2019 in functie is getreden als Trustee-opvolger, en dat hij na het overlijden van de erflater de volgende betalingen heeft ontvangen:

• een vergoeding als Trustee-opvolger ingevolge de trustakte, die werd geraamd op 90.448,63 euro (100.000 USD), die opeisbaar is geworden voorafgaand aan het overlijden op het ogenblik dat de belastingplichtige zijn functie als Trustee-opvolger heeft opgenomen;
• een bijzonder legaat ingevolge het testament van 9 maart 2017, met een waarde van 1.658,50 euro; en
• een vergoeding als testamentuitvoerder ingevolge het testament van 9 maart 2017, die werd geraamd op 185.266,83 euro.

Naast het bijzonder legaat aan de belastingplichtige en zijn echtgenote, kwam de nalatenschap van de erflater, behoudens een bijzonder legaat aan een derde met een waarde van 965,00 euro, toe aan vzw X onder de vorm van een algemeen legaat met een waarde van 4.679.422,12 euro.

Op 27 maart 2020 werd een gezamenlijke aangifte in de nalatenschap van de erflater ingediend. Als roerend vermogen werd een bedrag van 3.439.329,30 euro aangegeven, waaronder een pensioen van B Pensioenfonds en banktegoeden in de Verenigde Staten (die deel uitmaken van de trust). Als onroerend vermogen werd een bedrag van 1.244.374,82 euro aangegeven, waaronder een appartement in de Verenigde Staten dat deel uitmaakt van de trust. De aangifte nalatenschap vermeldde dat de BP als Trustee-opvolger het recht had “zichzelf een som van honderdduizend dollar ($100.000) te betalen, zijnde op datum van overlijden 90.448,63 euro, uit de “THE … LIVING TRUST”, als verloning voor zijn diensten en prestaties in zijn hoedanigheid van Trustee-opvolger”.

Op 9 oktober 2020 werd aan de belastingplichtige een aanslagbiljet in de erfbelasting voor de nalatenschap van de heer AVG voor aanslagjaar 2019 toegestuurd voor een verschuldigd bedrag van 144.445,24 euro. Uit het detail van de berekening bleek dat zowel de vergoeding ontvangen als Trustee-opvolger als de vergoeding ontvangen als testamentuitvoerder in zijn hoofde werden belast als een legaat (samen: 275.715,46 euro).

De belastingplichtige tekende tegen deze aanslag bezwaar aan bij brief van 23 november 2020. Hij betwistte dat de vergoedingen die hij had ontvangen als Trustee-opvolger en als testamentuitvoerder als een legaat kwalificeerden, en stelde dat hierop geen erfbelasting verschuldigd was.

Dit bezwaar werd afgewezen bij beslissing van 19 april 2021. Het bevoegde personeelslid stelde dat voor de vergoeding voor de Trustee-opvolger geen vrijstelling was voorzien door de Vlaamse Codex Fiscaliteit en dat het volstond te verwijzen naar artikel 2.7.3.2.1 VCF. Wat de vergoeding voor de testamentuitvoerder betrof, stelde het bevoegde personeelslid dat de 5%-regel aanvaard door de Vlaamse Belastingdienst steeds beoordeeld moet worden in functie van de brutowaarde van de roerende goederen en dat het bedrag van deze vergoedingen steeds belastbare materie uitmaakt aangezien het geen schuld is van de erflater en geen begrafeniskost, ofwel als vergoeding in hoofde van de testamentuitvoerder ofwel, als de vergoeding niet als legaat wordt beschouwd, als deel van het belastbare netto­ actief.

Middels verzoekschrift neergelegd op 15 juli 2021 maakte de belastingplichtige zijn vordering aanhangig voor de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent. Bij vonnis van 20 maart 2023 oordeelde de zesde kamer van deze rechtbank om:

• de vordering van eiser ontvankelijk en gegrond te verklaren in volgende mate;
• een herberekening te bevelen van de erfbelasting (zie Besluit randnummer 2.12.);
• een passende ontheffing te verlenen;
• de terugbetaling te bevelen van alle op grond van de vermelde aanslag in de erfbelasting voor het aanslagjaar 2019 (kohierartikel 198018584001) ten onrechte geïnde sommen in hoofde van eiser, vermeerderd met de moratoriumintrest;
• te zeggen dat iedere partij zijn eigen kosten draagt.

De rechtbank oordeelde dat de vergoeding ontvangen als Trustee-opvolger een toekenning om niet betrof die belastbaar was op grond van artikel 2.7.1.0.6 VCF en dat de vergoeding ontvangen als testamentuitvoerder niet als een legaat kwalificeerde en aldus uit de belastbare basis moest worden geweerd.

Het is tegen dat vonnis dat VLABEL hoger beroep heeft ingesteld. De belastingplichtige tekende incidenteel hoger beroep aan.

a) De eerste vergoeding die ter betwisting staat, is de vergoeding betaald aan de belastingplichtige als testamentuitvoerder.

In het testament verleden op 9 maart 2017 stelde de erflater de belastingplichtige aan als zijn testamentuitvoerder, met als opdracht o.m. te waken over de uitvoering van het testament en te ijveren voor de uitvoering van de wil van de testator. De erflater bepaalde de vergoeding voor de prestaties van de testamentuitvoerder op 4% van het netto-actief van zijn nalatenschap.

De belastingplichtige stelt volgens het hof van beroep terecht dat deze vergoeding hem in beginsel niet is toegekomen krachtens het erfrecht. Het betreft een vergoeding voor een dienst, nl. de uitoefening van het (bezoldigde) mandaat van testamentuitvoerder. Het is enkel wanneer de Vlaamse Belastingdienst aantoont dat deze vergoeding een legaat verbergt, dat deze vergoeding (ten belope van dit legaat) belastbaar is in de erfbelasting. De appellant kan dit bewijs leveren door alle middelen van gemeen recht (met uitzondering van de eed). Of de vergoeding voor de testamentuitvoerder een vergoeding voor diensten betreft dan wel een vermomde bevoordeling, is een feitenkwestie. Het percentage genoemd in Standpunt nr. 16014 van 8 februari 2016 van de Vlaamse Belastingdienst heeft geen kracht van wet.

In beginsel wordt de vergoeding voor de testamentuitvoerder vrij bepaald door de testator, in deze de erflater. Het is deze laatste die de hoogte van het percentage heeft bepaald op 4% van het netto-actief van de nalatenschap, rekening houdend met de verantwoordelijkheid en de bekwaamheid van de testamentuitvoerder, met het belang van de nalatenschap en met de omvang van de opdracht. Uit het dossier blijkt dat het netto­ actief van de nalatenschap van de erflater 4.631.670,75 euro bedroeg en bestond uit Belgische banktegoederen en Amerikaanse banktegoeden op persoonlijke rekeningen en op investeringsrekeningen bij M, huurgelden, diverse roerende voorwerpen, vier in België gelegen huizen, vier in België gelegen bouwgronden/tuin en een in Amerika gelegen appartement. De roerende en onroerende goederen gelegen in Amerika maakten deel uit van de Amerikaanse living trust, en deze vertegenwoordigden ongeveer 3/4e van het netto­actief van de nalatenschap. De erflater had de Amerikaanse en Belgische nationaliteit. Het wordt evenmin betwist dat de belastingplichtige vanuit zijn vorige professionele ervaring de kennis had om deze internationale nalatenschap af te wikkelen.

De complexiteit van de afwikkeling van een nalatenschap met Belgische en Amerikaanse roerende en onroerende goederen, waarvan ongeveer 75% ondergebracht was in een trust­figuur, van een erflater met Belgische en Amerikaanse nationaliteit, kan volgens het hof van beroep niet ontkend worden. De belastingplichtige wijst er terecht op dat de compliance-verplichtingen bij Amerikaanse (financiële) instellingen niet evident zijn, zeker niet voor Amerikaanse staatsburgers zoals de erflater. Daarbij komt nog de omvang van de nalatenschap die met meer dan 4.500.000,00 euro substantieel te noemen is, wat een invloed heeft op de verantwoordelijkheid van de testamentuitvoerder. Dat de devolutie in deze duidelijk was, doet aan dit alles geen afbreuk. In deze omstandigheden acht het hof de door de erflater bepaalde vergoeding van 4% van het netto-actief van de nalatenschap niet kennelijk overdreven.

VLABEL toont enig begiftigingsoogmerk in hoofde van de erflater niet aan. Dit kan niet worden afgeleid uit de grootte van de toegekende vergoeding, die het hof niet kennelijk overdreven acht (zie paragraaf hierboven). De belastingplichtige merkt in dat verband overigens terecht op dat de door de erflater bepaalde vergoeding van 4% van het netto-actief van de nalatenschap (nl. 185.266,83 euro) slechts minimaal afwijkt van het door de Vlaamse Belastingdienst in haar Standpunt nr. 16014 aanvaarde percentage van 5% van de roerende goederen (nl. 171.966,47 euro). Dit miniem verschil verantwoordt geenszins de kwalificatie van deze vergoeding als een vermomd legaat, in het bijzonder gelet op het internationale karakter van de nalatenschap.

Dit begiftigingsoogmerk kan evenmin worden afgeleid uit het feit dat de belastingplichtige ook een vergoeding ontving als Trustee-opvolger. Zoals de belastingplichtige terecht stelt, houdt de vergoeding die de belastingplichtige als testamentuitvoerder ontving verband met de werkzaamheden die de belastingplichtige na het overlijden moest verrichten voor de afwikkeling van de nalatenschap, daar waar de vergoeding als Trustee-opvolger verband houdt met het beheer van de trust na de onbekwaamverklaring van de erflater. De beide vergoedingen hebben een andere oorsprong en betreffen (minstens deels) andere prestaties.

Het bestaan van een vermomd legaat hangt volgens het hof ook niet af van het al dan niet aangeven van de vergoeding in de personenbelasting. Het is immers niet omdat een vergoeding niet wordt aangegeven in de personenbelasting, dat deze vergoeding “om niet” werd verkregen of dat deze vergoeding met begiftigingsoogmerk werd toegekend. Nogmaals, of de vergoeding belastbaar is als (vermomd) legaat in de erfbelasting dient door de Vlaamse Belastingdienst te worden bewezen. Dit bewijs wordt niet geleverd door te verwijzen naar de niet-aangifte van deze vergoeding in de personenbelasting, die andere redenen kan hebben dan het beweerdelijk bestaan van een begiftigingsoogmerk in hoofde van de erflater.

Het principaal hoger beroep van VLABEL is ongegrond. Het bestreden vonnis wordt op dit punt bevestigd.

b) De tweede vergoeding die ter betwisting staat, is de vergoeding betaald aan de belastingplichtige als Trustee-opvolger.

Uit het dossier blijkt het volgende:

• in de trustakte opgemaakt op 12 maart 1999 werd WB aangeduid als eerste Trustee-opvolger, en daarna Bank Y; als vergoeding werd aan de Trustee-opvolger een redelijke vergoeding toegekend die gebaseerd was op de vergoedingsbarema’s van Bank Y;
• ingevolge het eerste amendement ondertekend op 12 april 2007 werd de belastingplichtige toegevoegd als tweede Trustee-opvolger, na WB en voor Bank Y;
• ingevolge het tweede amendement ondertekend op 22 april 2008 werd bepaald dat indien WB zijn functie als Trustee-opvolger zou uitoefenen, deze moet overleggen met de belastingplichtige; als vergoeding werd zowel aan de Trustee-opvolger als aan de belastingplichtige indien deze geroepen werd om te overleggen met WB als Trustee-opvolger een redelijke vergoeding toegekend die was gebaseerd op de vergoedingsbarema’s van Bank Y;
• ingevolge het vierde amendement ondertekend op 14 januari 2011 werd de belastingplichtige aangeduid als eerste Trustee-opvolger, en daarna de echtgenote van de belastingplichtige en als laatste Bank Y;
• ingevolge het vijfde amendement ondertekend op 13 maart 2013 werd de belastingplichtige aangeduid als eerste Trustee-opvolger, en daarna de echtgenote van de belastingplichtige, en daarna een zekere EK en als laatste Bank Y; als vergoeding werd aan de Trustee-opvolger een bedrag toegekend van 100.000 USD voor zijn of haar diensten als Trustee; aan Bank Y werd een vergoeding toegekend die gebaseerd was op de dan van toepassing zijnde vergoedingsbarema’s binnen de bank.

Hieruit blijkt dat de erflater de belastingplichtige in 2007 heeft toegevoegd als tweede Trustee­ opvolger, dat hij hem in 2008 een redelijke vergoeding heeft toegekend (gebaseerd op de vergoedingsbarema’s van Bank Y) mocht de belastingplichtige moeten handelen als Trustee of met WB als Trustee zou moeten overleggen, dat de erflater de belastingplichtige in 2011 als eerste Trustee-opvolger heeft aangeduid, en dat hij hem in 2013 een forfaitaire vergoeding van $100.000 heeft toegekend mocht de belastingplichtige moeten handelen als Trustee. De belastingplichtige is op 5 november 2019 Trustee geworden, dit is twee weken voor het overlijden van de erflater. Voor zijn diensten als Trustee stelt de belastingplichtige recht te hebben op de forfaitaire vergoeding van $100.000, of omgerekend 90.448,63 euro.

Ook hier geldt volgens het hof van beroep dat de belastingplichtige terecht stelt dat deze vergoeding hem in beginsel niet is toegekomen krachtens het erfrecht. Het betreft een vergoeding voor een dienst, nl. de uitoefening van het (bezoldigde) mandaat van Trustee, ingevolge de trustakte. Het is enkel wanneer de Vlaamse Belastingdienst aantoont dat deze vergoeding een legaat verbergt, dat deze vergoeding (ten belope van dit legaat) belastbaar is in de erfbelasting. De appellant kan dit bewijs leveren door alle middelen van gemeen recht (met uitzondering van de eed). Of de vergoeding voor de Trustee(-opvolger) een vergoeding voor geleverde diensten betreft dan wel een vermomde bevoordeling, is een feitenkwestie.

In beginsel wordt de vergoeding voor de Trustee vrij bepaald door de oprichter van de trust, in deze de erflater. Het is deze laatste die de vergoeding initieel heeft bepaald op een redelijk bedrag, verder bepaald aan de hand van de barema’s gebruikt door Bank Y, en die in 2013 deze vergoeding heeft gewijzigd in een forfaitaire vergoeding van 100.000 USD. De opdracht van de Trustee is het (discretionair) beheer van het vermogen en het inkomen van de trust (zie artikel 12 van de trustakte). Uit dit artikel 12 blijkt dat de Trustee de meest ruime bevoegdheden heeft, zowel beschikkingsbevoegdheid als beheersbevoegdheid. Het vermogen van de trust bestond uit Amerikaanse banktegoeden op persoonlijke rekeningen en op investeringsrekeningen bij M en een in Amerika gelegen appartement, en deze vertegenwoordigden ongeveer 3/4e van het netto-actief van de nalatenschap (zijnde 4.631.670,75 euro). Artikel 16 van de trustakte bepaalt dat de trust automatisch eindigt 21 jaar na het overlijden van de oprichter, tenzij de trust vroeger wordt beëindigd (bv. in overeenstemming met artikel 8 van de trustakte).

Hieruit blijkt vooreerst dat de opdracht van de belastingplichtige als Trustee niet automatisch is beëindigd bij het overlijden van de erflater, en dat de forfaitaire vergoeding van 100.000 USD aldus niet louter twee weken diensten vergoedt. Op 5 november 2019 heeft de belastingplichtige het volledige beheer van (het vermogen van) de trust overgenomen. Hij zal dit beheer moeten verderzetten tot het einde van zijn mandaat of tot het einde van de trust.

Of de forfaitaire vergoeding van 100.000 USD zoveel royaler was dan de ‘redelijke’ vergoeding die zou worden bepaald aan de hand van de barema’s gehanteerd door Bank Y, blijkt overigens uit niets. Enig begiftigingsoogmerk op het ogenblik van ondertekening van het vijfde amendement op 13 maart 2013 wordt niet aangetoond en blijkt uit niets. Dit kan niet worden afgeleid uit de leeftijd van de erflater op dat ogenblik. Het wordt niet betwist dat de erflater op dat ogenblik nog permanent in de Verenigde Staten verbleef en uit het medisch verslag opgenomen onder stuk 5 (bundel belastingplichtige) blijkt dat hij een hoog begaafde man was, waaruit kan worden afgeleid dat hij, ook nog op dat moment, goed wist wat hij deed (wat ook blijkt uit het feit dat nog in maart 2017 een testament werd opgemaakt). Enig begiftigingsoogmerk kan evenmin worden afgeleid uit het feit dat de belastingplichtige en zijn echtgenote als Trustee-opvolgers werden aangeduid. Hieruit blijkt enkel dat zij vertrouwelingen waren van de erflater. Op de openbare zitting van 12 november 2024 heeft de raadsman van de belastingplichtige het ontstaan van deze vertrouwensrelatie gekaderd binnen de professionele carrière van de erflater en de belastingplichtige bij B., waar de belastingplichtige de vaste contactpersoon was van de erflater, die is uitgegroeid tot de situatie waarin de belastingplichtige een soort zaakwaarnemer werd voor de erflater. Aan de belastingplichtige en zijn echtgenote werd bovendien een bijzonder legaat toegekend door de erflater. Hieruit kan niet worden afgeleid dat alles wat aan de belastingplichtige wordt betaald, met een begiftigingsoogmerk is gebeurd. Zoals gezegd, is de belastingplichtige sinds 5 november 2019 verantwoordelijk voor het beheer van (het vermogen van) de trust tot het einde van zijn mandaat of tot het einde van de trust. Dit behelst verschillende diensten, die vergoed worden middels een bedrag dat door de erflater werd bepaald. Het begiftigingsoogmerk ten aanzien van de belastingplichtige (of zijn echtgenote) wordt bovendien tegengesproken door het feit dat in 2013 ook een derde Trustee-opvolger werd aangesteld (nl. EK), die, mocht hij moeten optreden als Trustee, recht zou hebben op dezelfde forfaitaire vergoeding van 100.000 USD.

Zoals het hof reeds hierboven heeft overwogen, kan dit begiftigingsoogmerk evenmin worden afgeleid uit het feit dat de belastingplichtige ook werd aangesteld als bezoldigd testamentuitvoerder. De beide vergoedingen hebben een andere oorsprong en betreffen (minstens deels) andere prestaties.

Zoals ook reeds hierboven overwogen, hangt het bestaan van een vermomd legaat niet af van het al dan niet aangeven van de vergoeding in de personenbelasting. Het is immers niet omdat een vergoeding niet wordt aangegeven in de personenbelasting, dat deze vergoeding “om niet” werd verkregen of dat deze vergoeding met begiftigingsoogmerk werd toegekend. Nogmaals, of de vergoeding belastbaar is als (vermomd) legaat in de erfbelasting dient door de Vlaamse Belastingdienst te worden bewezen. Dit bewijs wordt niet geleverd door te verwijzen naar de niet-aangifte van deze vergoeding in de personenbelasting, die andere redenen kan hebben dan het beweerdelijk bestaan van een begiftigingsoogmerk in hoofde van de erflater.

Artikel 2.7.1.0.6 VCF is in deze niet van toepassing op de vergoeding voor de Trustee(­ opvolger). Het betreft geen som die kosteloos aan de belastingplichtige is toegekomen, aangezien de vergoeding werd toegekend als tegenprestatie voor zijn diensten als Trustee. Om diezelfde reden is de vergoeding niet belastbaar onder artikel 2.7.1.0.5 VCF. Bovendien stelt het hof vast dat dit bedrag deel uitmaakt van de belastbare grondslag in de erfbelasting. Het werd opgenomen onder de sommen aangegeven als actief van de nalatenschap en werd niet opgenomen onder het passief van de nalatenschap.

Het hof besluit dat VLABEL enig begiftigingsoogmerk in hoofde van de erflater niet aantoont. De vergoeding werd vrij bepaald door de erflater, zonder (bewijs van) begiftigingsoogmerk, als tegenprestatie voor de diensten die de belastingplichtige heeft moeten/ moet / zal moeten leveren als Trustee. VLABEL bewijst niet dat deze vergoeding belastbaar is als (vermomd) legaat.

Het incidenteel hoger beroep van de belastingplichtige is gegrond. Het bestreden vonnis wordt op dit punt hervormd.

Aangezien VLABEL niet aantoont dat de beide vergoedingen belastbaar zijn in de erfbelasting, is er, bij gebrek aan het bestaan van belastbare materie op dit punt, geen mogelijkheid tot toepassing van artikel 3.7.0.0.2 VCF in hoofde van dezelfde belastingschuldige of in hoofde van een gelijkgestelde belastingplichtige. Uit het dossier blijkt dat de vergoedingen betaald aan de belastingplichtige als testamentuitvoerder en als Trustee deel uitmaken van de sommen aangegeven als actief van de nalatenschap en niet werden opgenomen onder het passief van de nalatenschap.

De gegrondverklaring van de vordering van de belastingplichtige leidt ertoe dat de aanslag erfbelasting die in zijn hoofde werd gevestigd, ontheven moet worden in de mate dat er in zijn hoofde een ‘legaat geldsom’ van 275.715,46 euro werd opgenomen onder de belastbare bedragen.

Of deze vergoedingen belastbaar zijn in de personenbelasting, maakt niet het voorwerp uit van dit geschil. Het komt dan ook niet toe aan het hof om hierover uitspraak te doen. Met uitzondering van artikel 29 Sv. dat het mogelijks bestaan van een wanbedrijf of misdaad vereist, biedt geen enkele wettelijke bepaling het hof een rechtsgrond om de feiten op het ogenblik van de uitspraak ter kennis te brengen van het Openbaar Ministerie of om dit arrest ter kennis te brengen van de Minister van Financiën. De desbetreffende vordering van VLABEL wordt dan ook afgewezen.

Bovendien kan VLABEL zelf op grond van artikel 3.19.0.0.2 VCF alle inlichtingen verstrekken aan de FOD Financiën die hij nodig acht voor de uitvoering van de opdrachten van de FOD Financiën, met inbegrip van dit arrest en het achterliggende administratief dossier. Dit heeft de appellant klaarblijkelijk reeds gedaan gelet op het bericht van wijziging van de aangifte voor het aanslagjaar 2020 dat de belastingplichtige heeft ontvangen van de BBI Inspectie Gent 1.