Wettelijke pensioenen van statutair personeel en mandatarissen

De contractuele personeelsleden van lokale besturen vallen onder het pensioenstelsel van de werknemers en volgen de gewone regeling voor rust- en overlevingspensioenen zoals de werknemers uit de privésector. De financiering gebeurt met de bijdragen voor de sociale zekerheid en de toekenning, berekening en uitbetaling van de pensioenen gebeurt door de Rijksdienst voor Pensioenen ten laste van de sociale zekerheid.

Voor de pensioenen van de uitvoerende mandatarissen en de vastbenoemde ambtenaren ligt de last echter integraal bij de lokale besturen. De concrete pensioenverplichtingen voor de lokale besturen en de manier waarop ze die (kunnen) invullen en financieren, variëren volgens de categorie van personeel (statutaire ambtenaren die nog in dienst zijn, statutairen die op pensioen zijn, gepensioneerde mandatarissen).

In de praktijk bestaan er belangrijke verschillen in de manier waarop de lokale besturen hun pensioenverplichtingen en -plannen aanpakken. Sommige besturen hebben met een verzekeringsinstelling een overeenkomst afgesloten om hun verplichtingen te herverzekeren. In dat geval treedt de verzekeringsmaatschappij feitelijk op als voorzorginstelling. Andere besturen kiezen ervoor om hun pensioen- en/of bijdrageverplichtingen niet te herverzekeren. Beide situaties zijn fundamenteel verschillend en worden in de boekhouding en de jaarrekening op een andere manier tot uitdrukking gebracht.

Uitgangspunten

De lokale besturen moeten zelf instaan voor de uitkering van een pensioen aan hun voormalige uitvoerende mandatarissen. Die pensioenen komen rechtstreeks en integraal ten laste van het lokaal bestuur. De mandatarissen dragen zelf wel bij aan de financiering van hun pensioenen door de inhouding van een persoonlijke bijdrage van 7,5% op het brutoloon.

In de praktijk vullen de lokale besturen hun pensioenverplichtingen tegenover hun mandatarissen op 2 manieren in:

• Ofwel treden ze zelf op als pensioenkas, waardoor de verplichtingen volledig en alleen ten laste van het bestuur blijven.
• Ofwel “externaliseren” ze hun verplichtingen (gedeeltelijk) door met een verzekeringsinstelling een pensioenverzekeringsovereenkomst af te sluiten die aan bepaalde criteria voldoet.

Een lokaal bestuur dat zelf als pensioenkas optreedt, kiest vrij op welke manier het de middelen ter financiering van de mandatarispensioenen beheert. Het kan die in eigen beheer houden of ze in beheer van een derde geven via een beheersovereenkomst zonder dat er een medeschuldenaar inzake de pensioenverplichtingen wordt toegevoegd.

Een bestuur kan er ook voor kiezen om een pensioenverzekeringsovereenkomst (levensverzekering) af te sluiten met een verzekeringsmaatschappij. In dat geval verbindt de verzekeraar er zich in zijn hoedanigheid van voorzorginstelling toe om ten bedrage van de reserves die door de gestorte bijdragen van het lokaal bestuur zijn opgebouwd, de pensioenen die ten laste van het bestuur zijn te verzekeren en te betalen. Als tegenprestatie betaalt het lokaal bestuur de contractueel vastgelegde premies aan de verzekeringsmaatschappij. Op die manier wordt de verzekeraar medeschuldenaar en “externaliseert” het bestuur feitelijk zijn verplichtingen.

Boekhoudkundige verwerking

Het lokaal bestuur treedt zelf als pensioenkas op

De voor het boekjaar verschuldigde pensioenen aan gewezen mandatarissen worden geboekt als uitgaven en kosten. Het zijn die bedragen die ten laste vallen van het (gecumuleerd) budgettair resultaat en de autofinancieringsmarge (AFM).

De middelen die het bestuur belegd of intern gereserveerd heeft voor pensioenen blijven een onderdeel van het vermogen van het bestuur. Ze blijven deel uitmaken van het gecumuleerde budgettaire resultaat en van de activa op de balans.

Als het bestuur de middelen louter in beheer van een financiële instelling geeft zonder de pensioenverplichtingen te “externaliseren”, worden ze in de boekhouding uitgedrukt als een belegging. In dat geval beheert de financiële instelling de middelen voor rekening van het lokaal bestuur en blijft het bestuur de enige schuldenaar tegenover de pensioengerechtigden. De pensioenreserves blijven behoren tot het vermogen van het bestuur.

Een belegging resulteert alleen tot een verschuiving in de activa op de balans. Ze vormt geen budgettaire uitgave. De latere opname van (een deel van) de belegging kan bijgevolg niet geboekt worden als een budgettaire ontvangst. Alleen de verworven intresten zijn financiële ontvangsten en opbrengsten. De beheerskosten zijn operationele uitgaven en kosten.

In de budgettaire boekhouding blijven de opgebouwde reserves in dit geval een onderdeel van het gecumuleerde budgettaire resultaat. In de budgettaire planning en de jaarrekening neemt het bestuur de effectief verschuldigde pensioenen op. Om in de budgettaire rapportering een getrouw beeld te geven van het beschikbaar budgettair resultaat, kunnen de middelen die de raad specifiek voor de pensioenen van gewezen mandatarissen bestemd heeft, worden uitgedrukt als ”onbeschikbare gelden”.

In de algemene boekhouding moeten de totale pensioenverplichtingen op basis van een actuariële berekening tot uiting gebracht worden door een (jaarlijks te actualiseren) voorziening voor pensioenen op het passief van de balans. Bij de berekening van de totale pensioenverplichtingen moet het bestuur rekening houden met de pensioenrechten van de reeds gepensioneerde en de huidige mandatarissen.

De boekhoudkundige verwerking van de bovenstaande situaties is geïllustreerd in de boekhoudfiches 1013 (Pensioenen uitvoerende mandatarissen zonder belegging of herverzekering) en 1014 (Pensioenen uitvoerende mandatarissen - beleggingsovereenkomst).

Het bestuur heeft een pensioenverzekeringsovereenkomst afgesloten

Bij een pensioenverzekeringsovereenkomst verbindt een verzekeringsmaatschappij er zich in haar hoedanigheid van voorzorginstelling toe om de pensioenen te verzekeren die ten laste zijn van een lokaal bestuur, en er de betaling van uit te voeren in het rechtstreeks voordeel van de gepensioneerden. De tegenprestatie van het bestuur bestaat erin de contractueel vastgelegde premies aan de verzekeringsmaatschappij te betalen. De verbintenis geldt ten belope van de reserves die zijn opgebouwd met de bijdragen die het lokaal bestuur betaald heeft volgens een bij overeenkomst vastgelegd financieringsplan.

Een pensioenverzekeringsovereenkomst bevat een beding ten behoeve van een derde. Daardoor verwerven de gepensioneerden een rechtstreeks recht tegenover de verzekeraar voor de betaling van hun pensioen. Het lokaal bestuur vervreemdt zijn pensioenverplichtingen niet. Het blijft schuldenaar van de pensioenen maar, door het beding ten behoeve van een derde, wordt een medeschuldenaar toegevoegd in de persoon van de verzekeraar.

Een pensioenverzekeringsovereenkomst verzekert een exclusieve toewijzing van de opgebouwde reserves aan de financiering en de betaling van de pensioenen aan de gerechtigden. Uit die exclusieve toewijzing van de reserves aan de financiering en de betaling van de pensioenen in het rechtstreeks voordeel van de gepensioneerden volgt dat de opgebouwde financiering niet mag beschouwd worden als een belegging van het bestuur. Het lokaal bestuur is er niet de begunstigde van. De reserves zijn geen schuldvordering in hoofde van het bestuur, vermits het een schuld betreft van de verzekeraar ten opzichte van de gepensioneerden, en niet ten opzichte van het bestuur.

De dekkingsactiva van deze reserves zijn middelen die de verzekeraar beheert voor eigen rekening, en niet voor rekening van het bestuur. De intresten die de opgebouwde financiering oplevert, worden toegevoegd aan de reserves. Ze vormen er één geheel mee en komen ook toe aan de begunstigden, en niet aan het lokaal bestuur.

Als het lokaal bestuur een pensioenverzekering heeft afgesloten en het financieringsfonds wordt aangewend, dan bestaat de netto budgettaire last die op het lokaal bestuur rust uit de premies die het bestuur in uitvoering van het financieringsplan aan de verzekeraar stort. In dat geval mag immers alleen het geplafonneerde of genivelleerde bedrag (d.w.z. de premiebetalingen) wegen op het (gecumuleerd) budgettair resultaat en de autofinancieringsmarge (AFM).

Om de evolutie van de pensioenkosten ook in geval van een herverzekering op een eenvormige manier te kunnen opvolgen vanuit de gemeentelijke boekhouding en de digitale rapportering over de gegevens van de jaarrekening (en de andere beleidsrapporten), is in het minimum algemeen rekeningenstelsel een verdere verfijning en standaardisering ingevoerd. Vanaf 2026 bevat het rekeningenstelsel voor de transacties met betrekking tot de pensioenen van mandatarissen de volgende minimum algemene rekeningen (MAR):

• MAR 6242 - Bijdrage herverzekering voor pensioenen politiek en vastbenoemd personeel.
• MAR 6244 - Onttrekking herverzekering voor pensioenen politiek en vastbenoemd personeel (-)).
• MAR 040/1 - Aandeel van de herverzekeraar in verplichtingen van het bestuur voor pensioenen van politiek en vastbenoemd personeel.
• MAR 6240 – Pensioenen politiek personeel.

Het gebruik van deze rekeningen is geïllustreerd in de boekhoudfiche 1015 (Herverzekering pensioenverplichtingen – pensioenverzekering). Samengevat komt het op het volgende neer:

• Hoewel het bestuur geen (rechtstreekse) begunstigde meer is van de opgebouwde reserves, is het wel belangrijk om er zicht op te kunnen houden. Omdat ze voor het bestuur toch een bepaald recht inhouden, wordt het “reservefonds” geregistreerd in klasse 0.
• De verschuldigde pensioenen aan mandatarissen worden uitgedrukt op MAR 6240 en als een onttrekking aan het reservefonds op MAR 6244.
• De premiebetalingen worden uitgedrukt op MAR 6242.
• De boeking van de onttrekking aan het reservefonds neutraliseert de impact van de geboekte bijdragen op het resultaat, het (gecumuleerd en beschikbaar) budgettair resultaat en de AFM.
• De intresten zijn geen ontvangsten en opbrengsten voor het bestuur. Ze worden gevoegd bij de reserves, waarmee ze een geheel vormen dat de pensioenschulden van de verzekeraar ten opzichte van de begunstigden (de gepensioneerden) uitdrukt.

Indien de dekkingsgraad van de reserve lager ligt dan 100% van de totale pensioenverplichting moeten de besturen in de algemene boekhouding voor het verschil een voorziening voor pensioenen boeken.

Uitgangspunten

Voor de personeelsleden die nog in dienst zijn, zijn alle lokale besturen nu aangesloten bij een voorzorginstelling. Vanaf 1 januari 2012 zijn alle besturen in principe en van rechtswege aangesloten bij het Gesolidariseerd Pensioenfonds van de Federale Pensioendienst (FPD, voorheen RSZPPO en DIBISS). Het is dat fonds dat de pensioenlasten draagt. Het Pensioenfonds werkt met een gesloten enveloppe, het zogenaamd omslagstelsel. De FPD maakt per jaar prognoses van de te betalen pensioenen enerzijds, en van de loonmassa van het statutair personeel anderzijds. Op basis van die prognoses wordt bepaald hoeveel de jaarlijkse bijdragen van de aangesloten besturen moeten bedragen.

De pensioenlasten die het Gesolidariseerd Pensioenfonds draagt, worden gefinancierd door bijdragen van de aangesloten besturen. De lokale besturen komen zelf niet tussen in de toekenning en de uitbetaling van de pensioenen. Ze zijn enkel bijdragen verschuldigd aan de RSZ. Het grootste deel van de verplichtingen wordt gefinancierd door de solidariteit via de betaling van een basisbijdrage. De bijdragen die worden ingehouden op de lonen van de actieve statutairen en de patronale bijdragen erop dienen om de lopende pensioenen te betalen.

Het financieringsmechanisme combineert het klassieke solidariteitsprincipe ook met de responsabilisering van de lokale besturen. Het doel daarvan is om ieder jaar de volledige pensioenuitgaven met bijdragen te dekken en tekorten te elimineren. De besturen waarvoor de individuele pensioenlasten die het Gesolidariseerd Pensioenfonds op jaarbasis draagt hoger zijn dan de basisbijdragen van datzelfde jaar, moeten ook een responsabiliseringsbijdrage betalen.

Om de toename van de werkgeversbijdragen te nivelleren of te plafonneren kan een lokaal bestuur ervoor kiezen om met een bijdrageverzekeringsovereenkomst (levensverzekering) toe te treden tot een specifiek daarvoor opgericht financieringsfonds dat werkt volgens een systeem van collectieve kapitalisatie. Daarbij verbindt de verzekeringsmaatschappij er zich in haar hoedanigheid van voorzorginstelling toe om de basis- en/of responsabiliseringsbijdragen die ten laste van het bestuur zijn te verzekeren. De verzekering geldt ten bedrage van de reserves die met de gestorte bijdragen van het lokaal bestuur zijn opgebouwd. Als tegenprestatie betaalt het bestuur de in het financieringsplan vastgelegde premies aan de verzekeringsmaatschappij. Zo wordt de verzekeraar medeschuldenaar en “externaliseert” het bestuur als het ware zijn verplichtingen tegenover de RSZ.

Boekhoudkundige verwerking

Het bestuur heeft geen bijdrageverzekeringsovereenkomst afgesloten

De basis- en responsabiliseringsbijdragen die aan de RSZ verschuldigd zijn worden geboekt als uitgaven en kosten. De boekingen zijn geïllustreerd in de boekhoudfiches 1002 (bezoldiging vastbenoemd personeel), 1200 (werkgeversbijdragen), 1201 (RSZ-voorschot), 1202 (RSZ-afrekening) en 1203 (responsabiliseringsbijdrage). Als er geen herverzekering is, zijn het die uitgaven die ten laste vallen van het (gecumuleerd) budgettair resultaat en de AFM.

Het bestuur heeft een bijdrageverzekeringsovereenkomst afgesloten

Als het lokaal bestuur een bijdrageverzekeringsovereenkomst heeft afgesloten en het financieringsfonds wordt aangewend, dan bestaat de netto budgettaire last die op het lokaal bestuur rust uit de premies die het bestuur in uitvoering van het financieringsplan aan de verzekeraar stort. In dat geval mag immers alleen het geplafonneerde of genivelleerde bedrag (d.w.z. de premiebetalingen) wegen op het (gecumuleerd) budgettair resultaat en de AFM.

De opgebouwde reserves kunnen niet worden beschouwd als een belegging van het bestuur, aangezien het bestuur er geen begunstigde meer van is. Uit de exclusieve toewijzing van de reserves van de bijdrageverzekering aan de financiering en de betaling van de bijdragen in het rechtstreekse voordeel van de RSZ, volgt dat de bijdrageverzekering boekhoudkundig niet kan worden beschouwd als een belegging of een schuldvordering in hoofde van het lokaal bestuur. De verzekeraar voert het beheer voor eigen rekening om hem toe te laten zijn verbintenis na te komen. De reserves komen niet op de balans van het bestuur en maken geen deel uit van het gecumuleerde budgettaire resultaat.

Om de evolutie van de bijdragelasten en de omvang van het reservefonds ook in het geval van een herverzekering op een eenvormige manier te kunnen opvolgen vanuit de gemeentelijke boekhouding en de digitale rapportering over de gegevens van de jaarrekening (en de andere beleidsrapporten), zijn in het minimum algemeen rekeningenstelsel voor de transacties vanaf boekjaar 2026 de volgende minimum algemene rekeningen (MAR) toegevoegd:

• MAR 6243 - Bijdrage herverzekering voor werkgeversbijdragen wettelijke verzekeringen.
• MAR 6245 - Onttrekking herverzekering voor werkgeversbijdragen wettelijke verzekeringen (-)).
• MAR 042/3 - Aandeel van de herverzekeraar in verplichtingen van het bestuur voor werkgeversbijdragen wettelijke verzekeringen.
• MAR 6211 – Werkgeversbijdragen wettelijke verzekeringen - vastbenoemd personeel.
• MAR 6219 – Werkgeversbijdragen wettelijke verzekeringen - responsabiliseringsbijdrage.

Het gebruik van deze rekeningen is geïllustreerd in de boekhoudfiche 1016 (Herverzekering pensioenverplichtingen – pensioenverzekering). Samengevat komt het op het volgende neer:

• Hoewel het bestuur geen (rechtstreekse) begunstigde meer is van de opgebouwde reserves, is het wel belangrijk om er zicht op te kunnen houden. Omdat ze voor het bestuur toch een bepaald recht inhouden, wordt het “reservefonds” geregistreerd in klasse 0.
• De verschuldigde bijdragen aan de RSZ worden uitgedrukt op MAR 6211 (basisbijdrage), MAR 6219 (responsabiliseringsbijdrage) en als een onttrekking aan het reservefonds op MAR 6245.
• De premiebetalingen worden uitgedrukt op MAR 6243.
• De intresten zijn geen ontvangsten en opbrengsten voor het bestuur. Ze worden gevoegd bij de reserves, waarmee ze een geheel vormen.
• Zowel de premies als de aan de RSZ verschuldigde bijdragen worden geboekt in de uitgaven en kosten.
• De boeking van de onttrekking aan het pensioenbijdragenfonds neutraliseert de impact van de geboekte bijdragen op het resultaat, het (gecumuleerd en beschikbaar) budgettair resultaat en de AFM.

Voor de basisbijdragen moeten in de boekhouding voor de lokale besturen geen voorzieningen voor risico’s en kosten worden geboekt. De lokale besturen moeten wel voorzieningen boeken voor de geraamde responsabiliseringsbijdragen met betrekking tot het afgelopen jaar en de toekomstige jaren. In principe moet die voorziening worden aangelegd op basis van een actuariële berekening voor het totaal van de toekomstige verschuldigde responsabiliseringsbijdragen. De pensioenverplichtingen hebben immers een langetermijnperspectief: ze eindigen maar bij het overlijden van de laatste gepensioneerde of zijn rechthebbende.

Omdat de bepaling van de responsabiliseringscoëfficiënt de uitsluitende bevoegdheid is van de Federale Pensioendienst (FPD), hangen de lokale besturen af van de reikwijdte van de data die de FPD beschikbaar stelt. Omwille van die afhankelijkheid en het aleatoire karakter voor de periode die buiten de ramingen van de FPD valt, aanvaardt ABB in het kader van het toezicht op de jaarrekeningen dat de geboekte voorzieningen op de balans alleen betrekking hebben op de beschikbare prognoses van de FPD.

Deze uitgangspunten zijn geïllustreerd in de boekhoudfiche 1203 over de responsabiliseringsbijdrage.

Uitgangspunten

Ook voor de gepensioneerde statutaire personeelsleden zijn de meeste besturen integraal aangesloten bij de RSZ. De besturen komen in dat geval zelf niet tussen in de toekenning en uitbetaling van de pensioenen. Bijgevolg moeten ze hiervoor geen boekingen doen en ook geen voorzieningen voor pensioenen aanleggen.

Een beperkt aantal besturen heeft echter ook nog gepensioneerde statutairen waarvoor zij zelf pensioenkas zijn. In die situatie zijn de besturen zelf verantwoordelijk voor de toekenning en de uitbetaling van de pensioenen aan de gerechtigden. De besturen kunnen die pensioenverplichtingen op dezelfde wijze invullen als die voor de pensioenen van de mandatarissen.

Boekhoudkundige verwerking

Voor de gepensioneerde statutairen waarvoor het bestuur niet bij de RSZ is aangesloten verloopt de boekhoudkundige verwerking op een analoge wijze als die voor de pensioenen van de gewezen mandatarissen (zie boekhoudfiches 1013, 1014 en 1015).

Er bestaat een grote diversiteit in de wijze waarop de lokale besturen hun pensioenverplichtingen en -plannen aanpakken. Hoe de pensioenen en pensioenverplichtingen via verschillende verzekeringsmethoden en contracten, al of niet met bepaalde overgangsregelingen en ingangsportefeuilles, worden aangepakt, is verschillend over de besturen heen. Het is een complexe materie en geen eenvoudige zaak om boekhoudkundig en financieel te verwerken en te rapporteren.

Elk bestuur dat voor zijn pensioenverplichtingen een contract met een verzekeringsinstelling heeft afgesloten, moet op basis van de overeenkomst nagaan wat de eigen rechten en verplichtingen zijn. De modaliteiten en voorwaarden van de overeenkomst zijn bepalend voor de boekhoudkundige kwalificatie. Met welke verzekeraar de overeenkomst werd afgesloten, is daarbij niet relevant.

In de praktijk beogen de meeste overeenkomsten een herverzekering van de verplichtingen van het lokaal bestuur. Bij onduidelijkheid adviseren wij om de principes van een herverzekering toe te passen. Die voorstelling in de rapportering sluit dan het best aan bij de budgettaire en economische realiteit.

In elk scenario is het belangrijk om in de toelichting van de jaarrekening op een passende wijze bijkomende informatie op te nemen om de raadsleden een transparant beeld te geven van de pensioenverplichtingen en -rechten van het bestuur. Een beschrijving van de pensioenplannen van het bestuur, met de financiële uitwerking en gevolgen ervan voor de komende jaren (bv. het bedrag en de aard van de reserves, de jaarlijkse gestorte bedragen, de verhouding tussen de budgettair aangerekende bedragen en de pensioenlast tegenover de RSZ en/of de gepensioneerden, enz.), is noodzakelijk voor een transparante rapportering.