Op 13/05/2011 diende de BV M een beroepsverklaring in bij het federaal registratiekantoor teneinde voor verkopen van onroerende goederen te genieten van het verlaagd tarief voor beroepsverkopers zoals bedoeld in art. 62 W. Reg.

Bij aangetekend schrijven van 10/08/2016 bracht het registratiekantoor de BV ervan op de hoogte dat, bij gebrek aan afdoende wederverkopen, haar het statuut van beroepsverkoper werd ontnomen in toepassing van art. 71 W. Reg. alsook dat de dienst van de Vlaamse registratiebelasting werd overgenomen door het Vlaamse Gewest per 01/01/2015.

Op 14/10/2016 werd door de Vlaamse Belastingdienst een aanslagbiljet in de registratiebelasting verstuurd voor een totaal bedrag van 444.643,20 euro bestaande uit verschuldigde rechten ten belope van 370.536 euro en boetes ten belope van 74.107,20 euro, ingekohierd op 03/10/2016.

Tegen deze aanslag werd bij aangetekende brief van 11/01/2017 bezwaar aangetekend, aangevuld bij brief van 13/09/2017. Bij beslissing van 16/10/2017 werd het bezwaar afgewezen.

Deze beslissing wordt door BV M aangevochten.

De vennootschap BV M tekende vervolgens onmiddellijk hoger beroep aan tegen het tussenvonnis van de rechtbank van eerste aanleg te Gent dd. 25/09/2019 waarbij de rechter oordeelde dat de aanslag rechtmatig werd geheven maar de debatten heropende voor wat de motiveringsverplichting van het aanslagbiljet betreft.

Tussenarrest Hof van Beroep Gent dd. 12 oktober 2021

De toepasselijke wet

Een nieuwe fiscale wet is van toepassing op toestanden die na haar inwerkingtreding ontstaan en op de toekomstige gevolgen van de onder de vroegere wet ontstane toestanden die zich voordoen of die voortduren onder toepassing van de nieuwe wet. Bij een wijziging van de fiscale wetgeving zijn de bepalingen van de nieuwe fiscale wet niet van toepassing op rechtshandelingen en toestanden die voltrokken zijn onder de oude wet. De partijen betwisten niet dat het belastbaar ogenblik waarop de bijrechten en de boete verschuldigd zijn zich situeert bij het verstrijken van de termijn van 5 jaar aldus op 13/05/2016. De materiële belastingschuld was op dat ogenblik voltrokken. Art. 71 W. Reg. bestond niet meer op het ogenblik van het voltrekken van de belastingschuld (13/05/2016). Enkel de regelgeving in art. 2.9.4.2.4 VCF e.v. kan worden toegepast.

De nietigheid van de kwestieuze aanslag

De Vlaamse Belastingdienst inde per kohier van 03/10/2016 een eigen schuld en geen ‘openstaande schuld bij de FOD Financiën’ zoals vermeld op het aanslagbiljet. De rechtsgrond voor het heffen van de bijrechten resp. de boete is art. 2.9.4.2.4 VCF resp. art. 3.18.0.0.11, 1^ste lid, 8° VCF. Het foutief verwijzen naar een openstaande schuld bij de FOD Financiën op het aanslagbiljet heeft de BV M ontegensprekelijk in haar belangen geschaad. Het hof besluit om voormelde reden om de betwiste aanslag nietig te verklaren. In toepassing van art. 3.7.0.0.2, §2 VCF blijft de zaak gedurende een termijn van 6 maanden te rekenen vanaf de gerechtelijke beslissing op de rol.

Eindarrest Hof van Beroep Gent dd. 19 september 2023

In haar eerste middel stelt de BV M dat art. 3.7.0.0.2, §2 VCF slechts in de mogelijkheid voorziet om een subsidiaire aanslag (in het enkelvoud) voor te leggen. De mogelijkheid tot opsplitsing van één enkele (vernietigde) aanslag in meerdere subsidiaire aanslagen zou niet bij wet voorzien zijn en de wetsbepaling dient strikt te worden geïnterpreteerd.

De BV M kan in haar eerste middel niet worden gevolgd. Uit niets blijkt dat de wetgever de bedoeling had om de administratie in haar bevoegdheden dermate te beperken dat zij per vernietigde aanslag slechts een subsidiaire aanslag zou mogen voorleggen. De tekst van de wet laat dergelijke restrictieve lezing van art. 3.7.0.0.2, §2 VCF niet toe. Dergelijke beperking zou overigens ingaan tegen de bedoeling van de wetgever om de administratie middels een subsidiaire aanslag toe te laten de werkelijk verschuldigde belastingen alsnog te kunnen innen.

In haar tweede middel stelt BV M dat er geen sprake is van dezelfde belastingelementen aangezien de vernietigde aanslag betrekking had op een andere belasting, m.n. de oude ‘registratierechten’, dan de subsidiaire aanslag die betrekking heeft op de Vlaamse ‘registratiebelasting’.

Ook in haar tweede middel kan de BV M niet worden gevolgd. De term ‘registratiebelasting’ zoals gebruikt in de VCF en de term ‘registratierecht’ zoals gebruikt in het W. Reg. (Vlaams Gewest) betreffen dezelfde belasting. Dit blijkt duidelijk uit de samenlezing van de definities opgenomen in art. 1.1.0.0.2, 17° en 24° VCF, waaruit blijkt dat de term ‘registratiebelasting’ een verzamelterm is die ook het ‘registratierecht’ omvat. De Vlaamse registratiebelasting, en meer bepaald het verkooprecht, is nog steeds dezelfde gewestelijke belasting in de zin van art. 3, eerste lid, 6° van de Bijzondere Financieringswet van 16 januari 1989, als degene die voorheen was opgenomen in het Vl. W. Reg. voorafgaand aan de overname van de dienst door het Vlaamse Gewest.

Het uitgangspunt van de BV M bij het ontwikkelen van haar derde middel is dat de administratie in de initiële aanslag een andere wetsbepaling heeft toegepast dan de wetsbepaling die werd toegepast in de subsidiaire aanslagen, namelijk (in de initiële aanslag) art. 71 W. Reg. volgens hetwelk een ‘reeks wederverkopen diende te worden bewezen in de plaats van (in de subsidiaire aanslagen) art. 2.9.4.2.4 VCF volgens hetwelk (minstens) ‘3 wederverkopen’ dienen te worden aangetoond.

In haar tussenarrest van 12 oktober 2021 heeft het hof geoordeeld dat enkel de regelgeving opgenomen in art. 2.9.4.2.4 VCF in deze zaak kan worden toegepast.

Zelfs indien de initiële aanslag zou zijn gevestigd op grond van art. 71 W. Reg. en de subsidiaire aanslagen op grond van art. 2.9.4.2.4 VCF, dan nog kan de BV M niet worden gevolgd. Ook al verschilt de regelgeving voorzien in art. 2.9.4.2.4 VCF van de regelgeving voorzien in (oud) art. 71 W. Reg. blijven de subsidiaire aanslagen gevestigd op grond van dezelfde belastingelementen als de initiële aanslag. De term ‘belastingelementen’ waarnaar wordt verwezen in art. 3.7.0.0.2, §2 VCF zijn de positieve en negatieve materiële elementen die tot de vaststelling van de belastbare grondslag in de registratiebelasting bijdragen. De interpretatie die de BV M geeft aan de term ‘belastingelementen’ in de registratiebelasting heeft tot gevolg dat de wettelijke voorwaarden voor het gunstregime ook zouden vallen onder de term ‘belastingelementen’, wat ertoe zou leiden dat een subsidiaire aanslag nooit zou kunnen worden gevestigd op grond van een andere wetsbepaling die andere voorwaarden voorziet dan de wetsbepaling op grond waarvan de initiële aanslag werd gevestigd. Deze rechtsopvatting van de BV M faalt naar recht. Het zijn de (positieve en negatieve) materiële elementen die tot de vaststelling van de belastbare grondslag bijdragen die dezelfde moeten zijn, zijnde de materiële elementen die bijdragen tot de vaststelling van het bedrag waarop de belasting wordt berekend. In voorliggend geval de aankopen die met toepassing van het verlaagd tarief zijn gedaan. De wettelijke voorwaarden voor het gunstregime, m.n. het aantal wederverkopen, behoren hiertoe niet.

In haar vierde middel werpt BV M op dat de meest voordelige voorwaarde tot behoud van het gunstregime moet behouden blijven. Dit middel dient te worden afgewezen als ongegrond. Er werd reeds geoordeeld in het arrest van 12/10/2021 dat er van verkregen rechten in hoofde van de BV M nog geen sprake was op 01/01/2015 en dat BV M niet aantoont dat het fiscaal rechtszekerheidsbeginsel werd geschonden. Waar de BV M blijft verdedigen dat de regelgeving opgenomen in art. 71 W. Reg. moet worden toegepast omdat de spelregels tot behoud van het gunstregime niet kunnen worden gewijzigd tijdens de loop van de termijn, is dit onterecht, in strijd met de regels inzake toepassing van de wet in de tijd en in strijd met het gezag van gewijsde van het arrest van 12/10/2021.

In haar vijfde middel beroept de BV M zich tevergeefs op overmacht. Evenwel betreft het volgens het Hof van Beroep een discussie tussen projectpartners waarvan niet kan worden aangetoond dat die niet toerekenbaar is aan de BV M. Bovendien kon de commercialisatie van het project doorgaan niettegenstaande de nog lopende discussie met de projectpartner.

Dat het in weze de onafgewerkte staat van de projecten was die niet toeliet om tot (weder-)verkoop over te gaan, blijkt niet uit de stukken.

Ook het feit dat een potentiële verkoop was afgesprongen (omdat een potentiële koper een gevraagd financiële waarborg niet kon stellen) is een tegenslag maar kan bezwaarlijk als een situatie van overmacht worden beschouwd die het de BV M onmogelijk maakte om over te gaan tot de werderverkoop van de door haar met toepassing van het verlaagd tarief (vier) aangekochte onroerende goederen binnen de vijfjarige referentietermijn.

Evenmin relevant is dat de overschrijding van de vijfjarige referentietermijn vrij beperkt was. Het decreet voorziet voor de drie verderverkopen vijf jaar vanaf de ondertekening van de beroepsverklaring en laat, met uitzondering van een situatie van overmacht, aan de rechter niet toe om een beperkte overschrijding te negeren.

In haar zesde middel betwist de BV M de opgelegde belastingverhogingen van telkens 20% van de verschuldigde bijrechten (art. 3.18.0.0.11, 1^ste lid, 8° VCF) aangezien een belastingverhoging niet kan worden hernomen in geval van een subsidiaire aanslag. Zo het hof van oordeel zou zijn dat de belastingverhoging wel zou kunnen worden hernomen in een subsidiaire aanslag, de volgende vragen te stellen aan het Grondwettelijk Hof:

Eerste prejudiciële vraag

Schendt art. 3.7.0.0.2, §2 VCF het gelijkheidsbeginsel zoals vastgelegd in de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet (en in het bijzonder de vereiste van een redelijk verband van evenredigheid tussen de aangewende middelen en de beoogde doelstelling), in die interpretatie waarin deze wetsbepaling zou toelaten om ook de met de initiële aanslag gevestigde administratieve sanctie met strafrechtelijk karakter in de zin van art. 6 EVRM te hernemen in de subsidiaire aanslag, terwijl de bedoeling van de wetgever er enkel in bestond om de rechtmatig verschuldigde belasting (excl. de sanctie) te behouden?

De BV M stelt ten onrechte dat in het kader van een subsidiaire aanslag geen belastingverhoging kan worden opgelegd. Geen enkele wettelijke bepaling en evenmin de beperking opgenomen in art. 3.7.0.0.2, §2 VCF dat de subsidiaire aanslag op grond van dezelfde belastingelementen als in de initiële aanslag of op grond van een deel van die belastingelementen moet worden gevestigd, verhindert de administratie om bij het opnieuw opstellen van de aanslag na vernietiging en het aldus opnieuw bepalen van de belastbare basis, opnieuw een belastingverhoging op te leggen die een percentage bedraagt van deze opnieuw vastgestelde belastbare basis. De administratie is hiertoe zelf verplicht aangezien de toepassing van art. 3.18.0.0.11, 1ste lid, 8° VCF in haar hoofde in de regel een gebonden bevoegdheid is. Uit niets blijkt dat de wetgever deze bevoegdheid wou ontnemen aan de administratie in het kader van een subsidiaire aanslag. Het hof ziet geen reden om de gesuggereerde eerste prejudiciële vraag te stellen aan het Grondwettelijk Hof, aangezien ze uitgaat van de verkeerde assumptie betreffende de bedoeling van de wetgever.

Tweede prejudiciële vraag

Schendt art. 3.7.0.0.2, §2 VCF het gelijkheidsbeginsel zoals vastgelegd in de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, in die interpretatie waarin deze bepaling de Vlaamse administratie zou toelaten om, na vernietiging van de initiële aanslag, ook de administratieve sanctie met strafrechtelijk karakter in de zin van art. 6 EVRM te hernemen in de subsidiaire aanslag, zodat een fout vanwege de fiscale administratie die geen verband houdt met de verjaring geen enkele consequentie heeft, terwijl de belastingplichtige – die eenzelfde fout begaat (zelfde fiscale wetgeving) – hier in alle gevallen voor gesanctioneerd wordt (en blijft)?

Evenmin ziet het hof reden om de door BV M gesuggereerde tweede prejudiciële vraag aan het Grondwettelijk Hof te stellen. Zoals het toenmalig Arbitragehof in haar arrest nr. 211/2004 van 21/12/2004 reeds oordeelde, steunt het verschil in behandeling tussen de administratie en de belastingplichtige in de inkomstenbelasting op een objectief criterium en is de maatregel waarbij het verschil in behandeling wordt ingesteld, pertinent om de doelstelling die de wetgever voor ogen stond bij de invoering van de mogelijkheid voor de administratie om een subsidiaire aanslag voor te leggen, te verwezenlijken en is deze niet zonder redelijke verantwoording. Dit geldt ook in de registratiebelasting en geldt voor de belasting in hoofdsom als voor de wettig opgelegde belastingverhoging die de administratie verplicht moet opleggen. Het hof is niet verplicht een prejudiciële vraag te stellen aan het Grondwettelijk Hof in de situatie bedoeld in art. 26, §2, tweede lid van de Bijzondere Wet op het Grondwettelijk Hof.

Derde prejudiciële vraag

Schendt art. 3.7.0.0.2, §2 VCF het gelijkheidsbeginsel zoals vastgelegd in de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, in die interpretatie waarin deze bepaling de Vlaamse administratie zou toelaten om, na vernietiging van de initiële aanslag, ook de administratieve sanctie met strafrechtelijk karakter in de zin van art. 6 EVRM te hernemen in de subsidiaire aanslag, aangezien er in deze interpretatie een onderscheid wordt gemaakt tussen:

• belastingplichtigen betrokken in een procedure waarbij de gehele aanslag wordt vernietigd wegens een procedurefout (en waarbij ook de belastingverhoging steeds zou kunnen worden hernomen) enerzijds, en
• belastingplichtigen betrokken in een procedure waarbij slechts de belastingverhoging wordt vernietigd wegens een procedurefout (en waarbij de belastingverhoging dan definitief zou zijn vernietigd bij gebrek aan de vereiste voorwaarde van de aanwezigheid van ‘belastingelementen’ voor het vestigen van de subsidiaire aanslag).

Wat de door de BV M gesuggereerde derde prejudiciële vraag betreft, maakt de BV M niet aannemelijk dat de beide categorieën van personen zich in een vergelijkbare situatie bevinden. Gelet op de aard van de vernietiging (m.n. de gehele aanslag omvattende de belastbare grondslag dan wel de aanslag enkel in de mate van de opgelegde belastingverhoging) en het doel van de wetgever is het niet zomaar aan te nemen dat de beide categorieën van belastingplichtigen zich in een vergelijkbare situatie bevinden. Het hof besluit om die reden dat art. 3.7.0.0.2, §2 VCF het gelijkheidsbeginsel klaarblijkelijk niet schendt en is om die reden niet verplicht een prejudiciële vraag te stellen aan het Grondwettelijk Hof.

Het Hof gaat in de gegeven omstandigheden wel akkoord met een herleiding van de belastingverhoging naar 10%, maar er is geen reden om een uitstel toe te kennen, aangezien een uitstel het beoogde effect van de (herleide) belastingverhoging teniet zou doen.

Arrest Hof van Cassatie dd. 13 juni 2025

De nieuwe regeling van art. 2.9.4.2.4, §4 VCF vindt toepassing in alle gevallen waarin aanvullende rechten verschuldigd worden na 1 januari 2015 en dit ongeacht de datum van de initiële aankoop. Het onderdeel gaat geheel ervan uit dat vóór de inwerkingtreding van art. 2.9.4.2.4, §4 VCF al was voldaan aan het vereiste van art. 71 Wetboek Registratierechten ingevolge de wederverkopen van 26/06/2012 en 25/06/2014 die als een reeks wederverkopen zoals bedoeld in dat art. 71 kunnen worden aangezien. Het arrest van 12/10/2021 stelt niet vast dat de door eiseres ingeroepen verkopen een reeks wederverkopen zoals bedoeld in art. 71 Wetboek Registratierechten vormen. Het onderdeel vraagt aldus een onderzoek van feiten waarvoor het Hof niet bevoegd is. Het onderdeel is niet ontvankelijk.

Voor zover uitsluitend dezelfde belastingelementen of een deel daarvan worden belast op naam van dezelfde belastingschuldige, belet art. 356 WIB92 niet dat na de vernietiging van de initiële aanslag voor verschillende aanslagjaren en alle onroerende goederen samen, de aanslag, die binnen de termijn van 6 maanden wordt gevestigd, in meerdere kohierartikelen wordt opgesplitst, waarbij één aanslag per aanslagjaar en per onroerend goed wordt ingekohierd. Het onderdeel dat uitgaat van het tegendeel, faalt naar recht.