1. De echtgenoten X-Y zijn voornemens een onrechtstreekse schenking te doen van 754 aandelen in BV Z, nagenoemd, middels inbreng in de maatschap C, nagenoemd, zonder uitgifte van nieuwe aandelen. Deze onrechtstreekse schenking zal vooralsnog niet ter registratie worden aangeboden.

2. De aanvragers wensen thans zekerheid te verkrijgen over de fiscale behandeling van deze onrechtstreekse schenking en van de mogelijke bestemming van het nettoresultaat van de maatschap:

Gelet op de feiten, de voorgenomen onrechtstreekse schenking van de bijkomend in te brengen aandelen van BV Z in de maatschap C, de mogelijke bestemming van het nettoresultaat van de maatschap, de statuten van de maatschap en de toelichting in deze aanvraag, wensen de aanvragers een bevestiging te krijgen dat:

• de voorgenomen onrechtstreekse schenking van aandelen van BV Z door inbreng in de maatschap C, zonder uitgifte van nieuwe aandelen, bij overlijden van de heer X of mevrouw Y niet aan erfbelasting zal worden onderworpen op grond van de artikelen 2.7.1.0.2 VCF, 2.7.1.0.3 VCF, 2.7.1.0.5 VCF (tenzij de heer X of mevrouw Y binnen de vijf jaar zou overlijden), 2.7.1.0.6 VCF, 2.7.1.0.7 VCF en 2.7.1.0.9 VCF, en geen van de doelstellingen van voormelde bepalingen gefrustreerd worden, zodat ook de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF daarop niet toepasselijk is;
• de vruchten van de maatschap C die na datum van de beslissing van Uw Dienst over deze aanvraag tot voorafgaande beslissing op grond van de statutaire toepassing van artikel 9.4.i. van de statuten van de maatschap C van rechtswege worden gereserveerd niet aan erfbelasting zullen worden onderworpen op grond van de artikelen 2.7.1.0.5 VCF en 2.7.1.0.7 VCF, en bij een dergelijke reservering van rechtswege, geen van de doelstellingen van voormelde bepalingen gefrustreerd worden, zodat ook de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF daarop niet toepasselijk is;
• de vruchten van de maatschap C die na datum van de beslissing van Uw Dienst over deze aanvraag tot voorafgaande beslissing op grond van de statutaire toepassing van artikel 9.4.ii. van de statuten van de maatschap C op beslissing van de algemene vergadering van de maatschap worden geïncorporeerd in het vermogen van de maatschap niet aan erfbelasting zullen worden onderworpen op grond van artikel 2.7.1.0.7 VCF, en bij een dergelijke incorporatie, de doelstelling van voormelde bepaling niet gefrustreerd wordt, zodat ook de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF daarop niet toepasselijk is;
• de uitkeringen uit de maatschap C na het overlijden van de heer X of mevrouw Y niet onderworpen zullen zijn aan erfbelasting op grond van artikel 2.7.1.0.6 VCF en de doelstelling van voormelde bepaling niet gefrustreerd wordt, zodat ook de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF daarop niet toepasselijk is; en
• de voorgenomen verrichting evenmin fiscaal misbruik vormt, zodat artikel 3.17.0.0.2 VCF daarop niet toepasselijk is.

Duurtijd van de voorafgaande beslissing

3. Artikel 3.22.0.0.1, §4, lid 1 VCF stelt dat een beslissing wordt getroffen voor een termijn die niet langer mag zijn dan vijf jaar, behoudens in de gevallen waarin het voorwerp van de aanvraag dat rechtvaardigt.

Wanneer de rulingaanvraag betrekking heeft op de registratiebelasting (schenkbelasting), is deze termijn van vijf jaar ruim voldoende.

Bij kwesties omtrent erfbelasting, meer bepaald de toepassing van bepaalde fictiebepalingen, is dit geheel anders. De heffing zal immers – naar alle verwachting – pas vele jaren later plaatsvinden, bij overlijden van één van de echtgenoten.

Wij wensen dan ook voor onderhavige aanvraag een verlengde duurtijd aan te vragen, meer bepaald tot aan het overlijden van één van de aanvragers. Een Voorafgaande Beslissing inzake erfbelasting is immers een geval waarin het voorwerp van de aanvraag een langere duurtijd rechtvaardigt.

II.A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

4. De aanvraag wordt ingediend door de heer […], met kantoor te […], namens:

de heer X, geboren te […] (Nederland) op xx.xx.1961 en met rijksregisternummer […] (hierna genoemd ‘de heer X’) en mevrouw Y, geboren te […] op xx.xx.1963 en met rijksregisternummer […] (hierna genoemd ‘mevrouw Y’), samenwonende te […].

De heer X en mevrouw Y worden hierna tezamen ook ‘de aanvragers’, ‘de echtgenoten X-Y’ of ‘de schenkers’ genoemd.

5. De echtgenoten X-Y zijn initieel gehuwd onder het stelsel van zuivere scheiding van goederen naar Belgisch recht ingevolge huwelijksovereenkomst verleden op xx.xx.1988 voor notaris […] te […]. Ingevolge huwelijksovereenkomst verleden op xx.xx.2016 voor notaris […] te […] hebben de echtgenoten X-Y hun huwelijksstelsel gewijzigd naar het wettelijk stelsel met bijkomende inbreng in de huwgemeenschap. Het huwelijksstelsel van de echtgenoten X-Y is verder ongewijzigd tot op heden.

6. De echtgenoten X-Y hebben samen twee gemeenschappelijke kinderen (hierna genoemd ‘de kinderen’ of ‘de begiftigden’):

• De heer A, geboren te […] op xx.xx.1989, met rijksregisternummer […];
• De heer B, geboren te […] op xx.xx.1990, met rijksregisternummer […].

De echtgenoten X-Y hebben verder geen andere kinderen. B heeft op dit ogenblik één kind en A heeft twee kinderen.

De echtgenoten X-Y en de kinderen worden hierna tezamen ook ‘de familie’ genoemd.

II.B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting(en)

Feitenrelaas

7. De echtgenoten X-Y hebben bij onderhandse overeenkomst van xx.xx.2020 de maatschap “C” opgericht, met zetel te […], ingeschreven in de Kruispuntbank van Ondernemingen onder nummer […] (hierna genoemd ‘de maatschap’ of ‘de maatschap C’).[1]

8. Bij de oprichting van de maatschap hebben de echtgenoten X-Y de volgende vermogensbestanddelen, behorende tot hun huwgemeenschap, ingebracht in het vermogen van de maatschap:

• een geldsom, en
• alle 350 aandelen (destijds 100%) van de besloten vennootschap “Z” naar Belgisch recht, met zetel te […], ingeschreven in het rechtspersonenregister te […], afdeling […], met ondernemingsnummer […], gekend bij de BTW-administratie onder het nummer BE […] (hierna genoemd ‘BV Z). BV Z is een vennootschap die managementdiensten levert, en de aan- en verkoop en het beheer van roerend en onroerend goed tot voorwerp heeft.[2]

In ruil voor voormelde inbreng heeft de maatschap 9.032 aandelen uitgegeven, dewelke in volle eigendom toekwamen aan de huwgemeenschap van de echtgenoten X-Y.

9. In 2020 hebben de echtgenoten X-Y onder meer de volle eigendom van 2 aandelen en de blote eigendom van 9.028 aandelen van de maatschap C aan de kinderen geschonken, ieder voor een gelijk deel. Aldus ontvingen de kinderen ieder de volle eigendom van 1 aandeel en de blote eigendom van 4.514 aandelen van de maatschap C. Voormelde schenking vond plaats naar Belgisch recht middels schenkingsakte verleden voor een Nederlandse notaris (hierna genoemd ‘de eerdere schenking’ of ‘de schenking’).[3]

10. Bijgevolg ziet het aandeelhouderschap van de maatschap C er op heden als volgt uit:

* Als last van de schenking hebben de echtgenoten X-Y, elk in hun persoonlijk voordeel, bedongen dat de kinderen, bij overlijden van de eerststervende van de schenkers, het levenslange vruchtgebruik zullen laten aan de langstlevende van de schenkers over de 4.514 aandelen van de maatschap dewelke in blote eigendom werden geschonken door de eerststervende van de schenkers.

11. Het vermogen van de maatschap C is inmiddels gediversifieerd doordat de oorspronkelijk ingebrachte geldsom gedeeltelijk is geherinvesteerd in duurzamere investeringen op lange termijn, zoals private equity en een uitgebreide collectie miniatuur- en trapauto’s.

12. Met het oog op een goed en duurzaam familiaal beheer van het maatschapsvermogen, heeft de familie een genuanceerde beheersstructuur ingeschreven in de statuten van de maatschap. Dit blijkt onder meer uit volgende bepalingen:

• De maatschap is opgericht voor een bepaalde duur en loopt in principe door tot na het overlijden van de langstlevende onder de echtgenoten X-Y (artikel 2 gecoördineerde statuten maatschap C):
• Er is voorzien in een vergaande betrokkenheid en inspraak van de kinderen bij het nemen van een aantal belangrijke beslissingen binnen de maatschap die unanimiteit vereisen omwille van hun grote impact op de werking, het bestuur en/of het vermogen van de maatschap (zoals verder toegelicht onder randnummer 21).

13. In de loop van de maand xx.2024 zijn de echtgenoten X-Y overgegaan tot een verhoging van de inbreng van BV Z middels een inbreng in natura van bedrijfsmatig gebruikte activa in ruil waarvoor hun huwgemeenschap de volle eigendom heeft verkregen van 754 nieuw uitgegeven aandelen van BV Z. Ingevolge deze bijkomende inbreng wordt het eigen vermogen van BV Z thans vertegenwoordigd door 1.104 aandelen op naam.[4]

14. Op heden ziet het aandeelhouderschap van BV Z er aldus als volgt uit:

Omschrijving van de voorgenomen verrichting

15. De echtgenoten X-Y zijn voornemens om een bijkomende inbreng te doen in de maatschap C van voormelde 754 nieuw uitgegeven aandelen van BV Z.

Door de bijkomende inbreng van 754 aandelen van BV Z zal het vermogen van de maatschap aangroeien met de waarde van de bijkomend ingebrachte aandelen van BV Z en zal de maatschap opnieuw de enige aandeelhouder zijn van BV Z. De echtgenoten X-Y zullen deze aandelen in de maatschap C inbrengen zonder creatie van nieuwe aandelen (hierna genoemd ‘de voorgenomen verrichting’). De vermogensaangroei van de maatschap zal dus ten goede komen aan de actuele aandeelhouders van de maatschap, in de verhouding waarin zij op heden reeds in het maatschapsvermogen gerechtigd zijn. De inbreng zal dus niet leiden tot enige wijziging in het aandeelhouderschap van de maatschap.

Door deze inbreng zonder creatie van nieuwe aandelen, zullen de echtgenoten X-Y een onrechtstreekse schenking verwezenlijken ten voordele van de kinderen, in de verhouding waarop zij nu in het maatschapsvermogen gerechtigd zijn. Deze onrechtstreekse schenking vindt inderdaad plaats onder de vorm van een niet-rechtstreekse schenking via een neutrale rechtshandeling (R. Dekkers, H. Casman, A.-L. Verbeke en E. Alofs, Erfrecht & Giften. Na de codificatie van 2022, Antwerpen, Intersentia, 2023, 302, nr. 310), met name de inbreng in de maatschap C. Een rechtshandeling die zowel onder bezwarende titel als om niet kan zijn, kan een onrechtstreekse schenking verwezenlijken (Cass. 21 oktober 2021, NjW 2022/466, 595 noot C. Blomme, T.Not 2022/2, 175), indien ze zonder tegenprestatie en met de intentie om te begunstigen plaatsvindt.

16. Voormelde bijkomende inbreng in de maatschap C zal worden goedgekeurd door de algemene vergadering van de maatschap en in de notulen van de algemene vergadering worden vastgesteld.[5]

17. Met de bijkomende inbreng in de maatschap C brengt de familie ook de 754 nieuw uitgegeven aandelen van BV Z onder dezelfde beheersstructuur als de 350 aandelen van BV Z die reeds bij oprichting van de maatschap werden ingebracht, zodat alle aandelen van BV Z opnieuw door éénzelfde governance worden beheerst. De maatschap werd destijds als beheersstructuur opgericht met de bedoeling om alle aandelen (100%) van BV Z in te brengen om het familievermogen (inclusief het familiebedrijf) op die manier onder een duurzaam en gecentraliseerd familiaal beheer te plaatsen. Doordat de nieuw uitgegeven aandelen van BV Z thans toebehoren aan de echtgenoten X-Y in persoonlijke naam en de maatschap aldus geen 100% van de aandelen van BV Z meer aanhoudt, wordt de voornaamste doelstelling van de maatschap ondermijnd. [6]

Om dit te voorkomen, is het de uitdrukkelijke wens van de familie om de nieuw uitgegeven aandelen van BV Z bijkomend in het maatschapsvermogen in te brengen om op die manier het familiaal bedrijfsvermogen opnieuw te centraliseren onder één enkele aandeelhouder ter verderzetting van een duurzaam familiaal beheer van het familievermogen.

18. Door de bijkomende inbreng in de maatschap zonder uitgifte van nieuwe aandelen worden bovendien de voorwaarden, lasten en modaliteiten van de eerdere schenking van toepassing op de bijkomend ingebrachte aandelen van BV Z. Vermits er geen nieuwe aandelen worden gecreëerd in de maatschap, gelden de voorwaarden, lasten en modaliteiten die bij de schenking van de aandelen van de maatschap C zijn bedongen, ongewijzigd voort, ook indien het vermogen van de maatschap C door een nieuwe inbreng aangroeit.

Het is de uitdrukkelijke wens van de schenkers en de begiftigden dat de in de eerdere schenking vastgelegde voorwaarden, lasten en modaliteiten, op dezelfde wijze blijven gelden voor alle aandelen van de maatschap C, ook indien het vermogen van de maatschap in waarde of omvang toeneemt. Net daarom is de inbreng zonder creatie van nieuwe aandelen het perfecte instrument om deze doelstelling te bereiken. Zo zal bijvoorbeeld de uitwerking van de fideïcommis de residuo en van de bedongen ontbindende voorwaarden onverkort en uniform van toepassing blijven, zonder risico van uiteenlopende toepassingsmodaliteiten of interpretatievragen.

19. Gelet op het voorgaande, dient de voorgenomen verrichting de civiele doelstellingen die de familie wenst, met het oog op een coherente en efficiënte regeling van het in de maatschap ingebrachte familiaal vermogen en het behoud van een gecentraliseerd aandeelhouderschap van BV Z, beheerst door éénzelfde set van governanceregels die werden uitgewerkt in de statuten van de maatschap en de schenkingsakte.

Fiscale kwalificatie van de voorgenomen verrichting

Geen toepassing van artikel 2.7.1.0.2, eerste volzin VCF

20. Artikel 2.7.1.0.2, eerste volzin VCF belast met erfbelasting goederen die worden verkregen via wettelijke devolutie, uiterste wilsbeschikking of contractuele erfstelling. De voorgenomen bijkomende inbreng van de aandelen van BV Z in de maatschap C zonder uitgifte van nieuwe aandelen kwalificeert als een geldige onrechtstreekse schenking. Deze civielrechtelijke kwalificatie werkt ook in het fiscaal recht door. Zo zullen de aandelen van BV Z zich bij het overlijden van de schenkers niet meer in de nalatenschap van de betrokken schenker bevinden na voormelde bijkomende inbreng in de maatschap, zodat er geen toepassing zal zijn van artikel 2.7.1.0.2 VCF.

De aanvragers verzoeken u te bevestigen dat artikel 2.7.1.0.2 VCF niet zal worden toegepast op de voorgenomen verrichting.

Geen toepassing van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF

21. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF belast met erfbelasting, alsof het om legaten zou gaan, schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

De onrechtstreekse schenking die door de voorgenomen verrichting wordt verwezenlijkt, is aan geen opschortende voorwaarde of termijn verbonden, maar worden onmiddellijk in volle eigendom aan de maatschap overgedragen, en strekt dan ook onmiddellijk tot voordeel van alle vennoten van de maatschap.

22. De echtgenoten X-Y behouden weliswaar het vruchtgebruik dat zij zich bij de eerdere schenking van de aandelen van de maatschap C hebben voorbehouden. Dat vruchtgebruik is evenwel reëel en verleent de echtgenoten X-Y, in hun hoedanigheid van vruchtgebruikers, niet meer dan de beheers- en beschikkingsbevoegdheden die de wet aan vruchtgebruikers toekent. Ook als zaakvoerders van de maatschap C zijn de bevoegdheden van de echtgenoten X-Y beperkt en gecontroleerd, zoals uit de statuten blijkt.

Zo kunnen de heer X en mevrouw Y in hun hoedanigheid van statutaire zaakvoerders van de maatschap slechts mits voorafgaande unanieme instemming van de algemene vergadering beslissingen nemen over de volgende aangelegenheden (artikel 7.7.iv. gecoördineerde statuten maatschap C):

• de beleggingsstrategie die betrekking heeft op meer dan vijftig procent (50%) van het onverdeeld vermogen wijzigen;
• de aankoop van aandelen van niet-beursgenoteerde vennootschappen waarbij de verworven deelneming in deze vennootschap gelijk is aan of meer dan tien procent (10%) bedraagt;
• leningen en/of voorschotten toestaan aan vennootschappen waarvan de maatschap geen aandelen bezit en/of aan natuurlijke personen die geen vennoot zijn;
• leningen onderschrijven teneinde participaties te verwerven of teneinde deze gelden verder uit te lenen om effecten te onderschrijven in vennootschappen waarin de maatschap en/of haar vennoten rechtstreeks of onrechtstreeks participeert/participeren;
• bij het uitoefenen van rechten verbonden aan aandelen/certificaten en/of andere effecten beslissingen nemen omtrent de herstructurering (vb. fusie, splitsing…) en vereffening van de onderliggende vennootschap/stichting alsook omtrent de beslissing van een verkoop van aandelen/certificaten die leidt tot de toetreding van een derde. Dit geldt enkel indien de maatschap meer dan vijftig procent (50%) van het stemrecht heeft in deze onderliggende vennootschap/stichting;
• levensverzekeringen en/of andere persoonsverzekeringen onderschrijven onder de vorm van spaar- of beleggingsverzekering, alsook het uitoefenen van alle rechten verbonden aan dergelijk contract zoals het recht op afkoop. In de mate de maatschap één of meerdere verzekeringen onderschrijft, worden, overeenkomstig artikel 183 van de Wet betreffende de verzekeringen, de persoonlijke rechten (of minstens de uitoefening ervan) van de vennoten die geen zaakvoerders zijn, overgedragen aan het Bestuur;
• pand- en/of borgovereenkomsten aangaan met betrekking tot het onverdeeld vermogen en bestaande pand- en/of borgovereenkomsten overnemen, voor zover deze overeenkomsten rechtstreeks of onrechtstreeks strekken tot voordeel van de maatschap en/of haar vennoten;
• bezwaring van het onverdeeld vermogen met zekerheden ten voordele van een ander vermogen dan dat van de maatschap.

Conform artikel 8.4.ii. van de gecoördineerde statuten van de maatschap kan de algemene vergadering voor voormelde aangelegenheden bovendien slechts geldig bijeenkomen, beraadslagen en beslissen indien alle vennoten aanwezig of geldig vertegenwoordigd zijn en mits unanimiteit van stemmen. In geval van splitsing van het eigendomsrecht over de aandelen in vruchtgebruik en blote eigendom, quod in casu, wordt het stemrecht uitgeoefend door de vruchtgebruikers en de blote eigenaars van deze aandelen samen. Indien zij onderling geen akkoord bereiken, is de uitoefening van dit stemrecht geschorst en beschikken enkel de vennoten die aandelen in volle eigendom bezitten over stemrecht op de algemene vergadering (artikelen 7.7.iv. jo. 8.4.ii. gecoördineerde statuten maatschap C). Aangezien de kinderen zelf over twee van de vier stemmen op de algemene vergadering beschikken en de statuten niet voorzien in een vetorecht voor de echtgenoten X-Y, kunnen de echtgenoten X-Y ook niet via schorsing van het stemrecht een beslissing nemen op de algemene vergadering van de maatschap zonder instemming van de kinderen.

Concreet betekent dit dat de heer X en mevrouw Y de beslissingen vermeld in artikel 7.7.iv. van de statuten van de maatschap in hun hoedanigheid van zaakvoerders niet zelfstandig kunnen nemen; zij hebben hiervoor immers steeds de medewerking nodig van beide kinderen.

In hun hoedanigheid van aandeelhouders van de maatschap kunnen de heer X en mevrouw Y evenmin zelfstandig beslissen over volgende aangelegenheden, die behoren tot de bevoegdheid van de algemene vergadering (artikelen 8.4.ii. en 8.4.iii. gecoördineerde statuten maatschap C):

• Andere dan vrije overdrachten van aandelen van de maatschap, inclusief beslissingen omtrent de modaliteiten in dit verband;
• Bijkomende inbrengen;
• Afwijking van het voorstel van het bestuur inzake de resultaatsbestemming;
• Gehele of gedeeltelijke uittreding van een vennoot;
• Uitsluiting van een vennoot;
• Vroegtijdige ontbinding van de maatschap;
• Ontslag en benoeming van een niet-statutair benoemde zaakvoerder;
• Ontslag van een statutair benoemde zaakvoerder die de vereiste toestemming van de algemene vergadering overeenkomstig artikel 7.7.iv. van de statuten niet heeft gevraagd (zie supra);
• Voorafgaande toestemming van de algemene vergadering inzake verrichtingen limitatief opgesomd in artikel 7.7.iv. van de statuten (zie supra);
• Voorafgaande toestemming van de algemene vergadering met een beslissing van het bestuur om overeenkomsten af te sluiten die kunnen leiden tot de hoofdelijke aansprakelijkheid van een vennoot;
• Statutenwijziging.

Conform de artikelen 8.4.ii. en 8.4.iii. van de statuten van de maatschap kan de algemene vergadering bovendien slechts geldig bijeenkomen, beraadslagen en beslissen over voormelde aangelegenheden indien alle vennoten aanwezig of geldig vertegenwoordigd zijn en mits unanimiteit van stemmen. In geval van splitsing van het eigendomsrecht over de aandelen in vruchtgebruik en blote eigendom, quod in casu, wordt het stemrecht uitgeoefend door de vruchtgebruikers en de blote eigenaars van deze aandelen samen. Indien zij onderling geen akkoord bereiken, is de uitoefening van dit stemrecht geschorst en beschikken enkel de vennoten die aandelen in volle eigendom bezitten over stemrecht op de algemene vergadering (artikelen 8.4.ii. en 8.4.iii. gecoördineerde statuten maatschap C). Aangezien de kinderen zelf over twee van de vier stemmen op de algemene vergadering beschikken en de statuten niet voorzien in een vetorecht voor de echtgenoten X-Y, kunnen de echtgenoten X-Y ook niet via schorsing van het stemrecht een beslissing nemen op de algemene vergadering van de maatschap zonder instemming van de kinderen.

Concreet betekent dit dat de heer X en mevrouw Y de beslissingen vermeld in de artikelen 8.4.ii. en 8.4.iii. van de statuten van de maatschap in hun hoedanigheid van aandeelhouders niet zelfstandig kunnen nemen; zij hebben hiervoor immers steeds de medewerking nodig van beide kinderen.

23. De aanvragers verzoeken u te bevestigen dat artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF niet zal worden toegepast op de voorgenomen verrichting.

Over de mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.5 VCF

24. Artikel 2.7.1.0.5 VCF belast met erfbelasting de goederen die zijn geschonken gedurende de vijf jaar vóór het overlijden van één van de schenkers, alsof ze bij overlijden van de betrokken schenker nog in zijn/haar nalatenschap aanwezig zijn, tenzij de bevoordeling aan schenkbelasting onderworpen werd.

25. De bijkomende inbreng door de echtgenoten X-Y van de aandelen van BV Z in de maatschap C zonder uitgifte van nieuwe aandelen vormt een onrechtstreekse schenking van de echtgenoten X-Y aan de begiftigden, zoals eerder toegelicht. Deze onrechtstreekse schenking zal vooralsnog niet ter registratie worden aangeboden.

De aanvragers verzoeken u te bevestigen dat artikel 2.7.1.0.5 VCF slechts op de voorgenomen verrichting zal worden toegepast indien de heer X of mevrouw Y binnen de vijf jaar na deze onrechtstreekse schenking zou komen te overlijden, tenzij deze onrechtstreekse schenking daarvoor ter registratie zou worden aangeboden.

Geen toepassing van artikel 2.7.1.0.6 VCF

26. Artikel 2.7.1.0.6 VCF belast met erfbelasting de sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon (kunnen) toekomen bij het overlijden van de erflater of in de vijf jaar voor het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater of door een derde in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat.

Artikel 2.7.1.0.6 VCF treft bedingen ten behoeve van een derde. Een beding ten behoeve van een derde is een (clausule in) een overeenkomst waardoor een persoon (de belover) verbonden is tegenover een medecontractant (de bedinger) die handelt in eigen naam en voor eigen rekening, tot een voordeel uit de overeenkomst ten gunste van een derde, met de strekking dat die derde daaraan een recht ontleent (N. Carette, Derdenbeding, Antwerpen, Intersentia, 2011, nr. 175 en 299). Het beding ten behoeve van een derde doet in hoofde van de derde onmiddellijk een rechtstreeks recht ontstaan om van de belover de nakoming van een bepaalde prestatie te eisen, doch laat de rechten van de contractspartijen onverlet (artikel 5.107 BW).

27. In casu wordt er echter geen contract gesloten tussen de echtgenoten X-Y en de maatschap ten behoeve van een derde partij. De beslissing van de echtgenoten X-Y om tot bijkomende inbreng over te gaan nemen zij meteen ten gunste van hun kinderen vermits zij voor deze bijkomende inbreng geen nieuwe aandelen wensen te ontvangen. De kinderen worden meteen door de heer X en mevrouw Y begunstigd, zij het onrechtstreeks via de bijkomende inbreng van de aandelen van BV Z in de maatschap C. Deze bijkomende inbreng zou een verrichting onder bezwarende titel zijn, mochten de echtgenoten X-Y hiervoor een tegenprestatie in eigen voordeel hebben bedongen. Met de voorgenomen verrichting wordt er echter geen tegenprestatie bedongen, en dat is net de reden waarom hierdoor een onrechtstreekse schenking tot stand komt. De heer X en mevrouw Y sluiten met geen enkele tegenpartij een contract ten gunste van hun kinderen. De maatschap heeft immers geen rechtspersoonlijkheid en haar vermogen is een onverdeeld vermogen dat aan alle vennoten toebehoort. Het maatschapsvermogen zal in waarde toenemen ten gunste van alle vennoten in verhouding tot hun aandelenbezit in de maatschap, omdat de echtgenoten X-Y geen aandelen ontvangen in ruil voor hun bijkomende inbreng. Zoals eerder toegelicht, gebeurt dit onmiddellijk bij de bijkomende inbreng en niet pas bij overlijden van de heer X of mevrouw Y.

28. De aanvragers verzoeken u te bevestigen dat artikel 2.7.1.0.6 VCF niet zal worden toegepast op de voorgenomen verrichting.

Geen toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF

29. Artikel 2.7.1.0.7 VCF belast met erfbelasting, alsof het om legaten zou gaan, de effecten en geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik zijn ingeschreven op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

Artikel 2.7.1.0.7 VCF kan bij overlijden van de heer X of mevrouw Y niet worden toegepast met betrekking tot de aandelen van BV Z die zij zonder creatie van nieuwe aandelen bijkomend zullen ingebracht hebben in de maatschap C, noch met betrekking tot de aandelen van de maatschap C zelf. Deze bijkomende inbreng leidt immers niet tot een nieuwe inschrijving van effecten op naam van de echtgenoten X-Y voor het vruchtgebruik, en op naam van de kinderen voor de blote eigendom.

De voormelde 754 aandelen van BV Z worden immers in volle eigendom bijkomend in de maatschap ingebracht. Als gevolg van deze bijkomende inbreng zal de maatschap C als enige aandeelhouder (in volle eigendom) worden vermeld in het aandelenregister van BV Z.[7] Ook hetgeen de maatschap als gevolg van de bijkomende inbreng verkrijgt, wordt niet gesplitst ingeschreven. Het gaat om effecten die in volle eigendom aan het maatschapsvermogen worden toegevoegd, als gevolg van de beslissing van de algemene vergadering om deze bijkomende inbreng goed te keuren en de bijkomend ingebrachte effecten in het vermogen van de maatschap C te incorporeren, zonder uitgifte van nieuwe aandelen. Het vermogen van de maatschap C wordt weliswaar gesplitst aangehouden in hoofde van de vennoten, maar de bijkomende inbreng van de aandelen van BV Z leidt niet tot een nieuwe gesplitste inschrijving, vermits er geen nieuwe aandelen worden gecreëerd in de maatschap C.

Voormelde redenering is aldus in overeenstemming met het Standpunt 20067 van 21 juni 2021 dat de Vlaamse Belastingdienst heeft ingenomen met betrekking tot vruchten die in volle eigendom aan de vruchtgebruiker zouden toekomen en waarvan de algemene vergadering van de maatschap beslist om ze niet uit te keren, maar te reserveren of te incorporeren in het eigen vermogen van de maatschap dat reeds ingevolge de eerdere schenking gesplitst werd ingeschreven.

De aanvragers verzoeken u te bevestigen dat artikel 2.7.1.0.7 VCF niet zal worden toegepast op deze voorgenomen verrichting.

Geen toepassing van artikel 2.7.1.0.9 VCF

30. Artikel 2.7.1.0.9 VCF belast met erfbelasting, alsof het om legaten zou gaan, de roerende goederen die de erflater onder bezwarende titel heeft afgestaan indien hij zich volgens de overeenkomst ofwel een vruchtgebruik op de afgestane goederen heeft voorbehouden, ofwel de afstand van een ander levenslang recht in zijn voordeel heeft bedongen.

De echtgenoten X-Y zullen voormelde 754 aandelen van BV Z vanuit hun huwgemeenschap bijkomend inbrengen in volle eigendom in het maatschapsvermogen. Zoals toegelicht, gebeurt deze bijkomende inbreng niet onder bezwarende titel, vermits zij geen tegenprestatie voor zichzelf bedingen.

De echtgenoten X-Y zullen weliswaar verder vruchtgebruik blijven uitoefenen op het grootste deel van het maatschapsvermogen. Wat de bijkomende inbreng van de aandelen van BV Z betreft, verkrijgen de echtgenoten X-Y het vruchtgebruik evenwel niet als gevolg van een voorbehoud van vruchtgebruik ter gelegenheid van deze bijkomende inbreng, en al zeker niet als tegenprestatie bij de afstand van deze aandelen onder enige bezwarende titel.

De echtgenoten X-Y zullen hun vruchtgebruik enkel verder uitoefenen zoals zij dat bij de eerdere schenking aan de kinderen hebben bedongen. Dat vruchtgebruik bezwaart quasi het gehele maatschapsvermogen, daarin begrepen de door de bijkomende inbreng aan dat vermogen toegevoegde aandelen van BV Z, maar dat is niet het gevolg van een voorbehoud van vruchtgebruik ter gelegenheid van deze bijkomende inbreng.

Zoals eerder toegelicht, kwalificeert de bijkomende inbreng als een verrichting onder kosteloze titel, met name als een onrechtstreekse schenking. Aldus bevindt de voorgenomen verrichting zich buiten het toepassingsgebied van artikel 2.7.1.0.9 VCF, zoals de Vlaamse Belastingdienst reeds in een vergelijkbare situatie bevestigde (zie VB 24050 – Onrechtstreekse schenking via beding ten behoeve van derde via maatschap | Vlaanderen.be).

De aanvragers verzoeken u te bevestigen dat artikel 2.7.1.0.9 VCF niet zal worden toegepast op de voorgenomen verrichting.

De voorgenomen verrichting maakt geen fiscaal misbruik uit

31. De voorgenomen verrichting frustreert artikel 2.7.1.0.2, eerste volzin VCF niet, aangezien de voorgenomen bijkomende inbreng van 754 aandelen BV Z zonder uitgifte van nieuwe aandelen door de maatschap C een geldige onrechtstreekse schenking uitmaakt en aldus niet kan kwalificeren als een verkrijging ingevolge wettelijke devolutie, uiterste wilsbeschikking of contractuele erfstelling.

De voorgenomen verrichting frustreert artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF niet, omdat de voorgenomen verrichting een onrechtstreekse schenking uitmaakt die de onmiddellijke eigendomsoverdracht van de volle eigendom van de aandelen van BV Z teweegbrengt. Deze onrechtstreekse schenking is niet aan enige opschortende voorwaarde of termijn verbonden. Bovendien hebben de echtgenoten X-Y slechts beperkte en gecontroleerde beschikkingsbevoegdheden met betrekking tot de maatschap en het maatschapsvermogen, zoals eerder toegelicht.

De voorgenomen verrichting frustreert ook artikel 2.7.1.0.6 VCF niet, omdat er geen sprake is van een beding ten behoeve van een derde.

De voorgenomen verrichting leidt er niet toe dat er een nieuwe gesplitste inschrijving wordt gecreëerd met betrekking tot de aandelen van de maatschap C of de bijkomend ingebrachte aandelen van BV Z, zodat de voorgenomen verrichting tevens artikel 2.7.1.0.7 VCF niet frustreert.

De voorgenomen verrichting frustreert evenmin artikel 2.7.1.0.9 VCF, omdat er geen sprake is van enige afstand onder bezwarende titel ten gevolge waarvan de echtgenoten X-Y het vruchtgebruik over de afgestane goederen zouden verkrijgen.

32. Voor de voorgenomen verrichting bestaan er tot slot sterke niet-fiscale motieven, zoals hoger uiteengezet randnummers 17 e.v..

De voorgenomen verrichting frustreert bijgevolg noch een specifieke antimisbruikbepaling, noch de algemene antimisbruikbepaling. Artikel 3.17.0.0.2 VCF kan daarom niet op de voorgenomen verrichting toegepast worden. De aanvragers verzoeken uw Dienst om dit te bevestigen, op grond van de in deze aanvraag uiteengezette motieven.

Fiscale kwalificatie van de gereserveerde en geïncorporeerde vruchten van de maatschap

i. Reservering van rechtswege als default-regel conform artikel 9.4.i. van de statuten

33. Overeenkomstig artikel 9.4.i. van de statuten van de maatschap C wordt het nettoresultaat van de maatschap, inclusief de vruchten en opbrengsten in de burgerrechtelijke zin, in principe van rechtswege gereserveerd in de maatschap (i.e. toegevoegd aan de beschikbare reserves) (artikel 9.4.i. gecoördineerde statuten maatschap C). Deze reservering is dus niet het gevolg van een beslissing van de algemene vergadering van de maatschap, en nog veel minder een beslissing van de heer X en/of mevrouw Y persoonlijk. Om deze reden kan de toepassing van de statutaire regel tot reservering, opgenomen in artikel 9.4.i. van de statuten van de maatschap, nooit gezien worden als een (onrechtstreekse) schenking van de gereserveerde vruchten door de vruchtgebruikers (de echtgenoten X-Y) aan de blote eigenaars (de kinderen) van de aandelen van de maatschap. Vermits er geen sprake is van een schenking, kan artikel 2.7.1.0.5 VCF ook geen toepassing vinden.

34. Bijgevolg verzoeken de aanvragers u te bevestigen dat artikel 2.7.1.0.5 VCF niet zal worden toegepast op de reservering van vruchten die van rechtswege plaatsvindt, zonder beslissing van de algemene vergadering, conform artikel 9.4.i. van de statuten van de maatschap.

Evenzo verzoeken de aanvragers u te bevestigen dat de reservering van vruchten die van rechtswege plaatsvindt, zonder beslissing van de algemene vergadering, niet leidt tot een nieuwe gesplitste inschrijving in de zin van artikel 2.7.1.0.7 VCF, conform het Standpunt 20067 van 21 juni 2021 van de Vlaamse Belastingdienst.

ii. Beslissing tot incorporatie van vruchten conform artikel 9.4.ii. van de statuten

35. Overeenkomstig artikel 9.4.ii. van de statuten van de maatschap kan de algemene vergadering beslissen om af te wijken van de reservering van rechtswege conform artikel 9.4.i. van de statuten van de maatschap en aldus het nettoresultaat van de maatschap, inclusief de vruchten en opbrengsten in de burgerrechtelijke zin, definitief en onherroepelijk toe te voegen aan de inbreng (i.e. te incorporeren in het maatschapsvermogen) (artikel 9.4.ii. gecoördineerde statuten maatschap C).

De aanvragers verzoeken u te bevestigen dat de incorporatie van vruchten en opbrengsten, waartoe wordt beslist door de algemene vergadering van de maatschap, niet leidt tot een nieuwe gesplitste inschrijving in de zin van artikel 2.7.1.0.7 VCF, conform het Standpunt 20067 van 21 juni 2021 van de Vlaamse Belastingdienst.

Fiscale kwalificatie van de uitkeringen uit de maatschap

36. Ook toekomstige uitkeringen uit de maatschap C zullen, zelfs als ze na het overlijden van de heer X of mevrouw Y plaatsvinden, niet uit een contract tussen de echtgenoten X-Y en de maatschap volgen, maar uit de maatschapsovereenkomst zelf, waarin alle vennoten, dus ook de kinderen, meteen gerechtigd zijn. Voor wat betreft de toekomstige uitkeringen uit de maatschap is er evenmin sprake van een beding ten behoeve van een derde. Aldus zal er na het overlijden van de heer X of mevrouw Y op basis van artikel 2.7.1.0.6 VCF geen erfbelasting geheven worden op deze uitkeringen.

De aanvragers verzoeken u te bevestigen dat artikel 2.7.1.0.6 VCF niet zal worden toegepast op latere uitkeringen uit het maatschapsvermogen aan de vennoten van de maatschap.

36. Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing:

37. Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie overeenkomstig de bepalingen die van kracht zijn, vaststelt hoe de bepalingen van de VCF worden toegepast op een bijzondere situatie of verrichting, die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. De Vlaamse Belastingdienst doet bijgevolg geen uitspraak over de rechtsgeldigheid van overeenkomsten op burgerrechtelijk vlak.

Voor de beoordeling van de aanvraag tot voorafgaande beslissing toetst het besluitvormingsorgaan op basis van de burgerrechtelijke kwalificatie die door de aanvrager aan de verrichting wordt gegeven, zonder dat het besluitvormingsorgaan uitspraak doet over de burgerrechtelijke geldigheid van de verrichting.

In casu betreft het de bijkomende inbreng van vermogensbestanddelen door de echtgenoten X-Y in de reeds bestaande maatschap C, waarvan de deelbewijzen worden aangehouden als volgt:

• de huwgemeenschap X-Y: 2 deelbewijzen in volle eigendom en 9.028 deelbewijzen in vruchtgebruik;
• A en B: elk 1 deelbewijs in volle eigendom plus 4.514 deelbewijzen in blote eigendom.

De echtgenoten X-Y nemen zich voor om vanuit hun huwgemeenschap 754 nieuw uitgegeven aandelen van de BV Z in de maatschap C in te brengen zonder creatie van nieuwe deelbewijzen.

Aanvragers kwalificeren deze voorgenomen verrichting als een onrechtstreekse schenking door de echtgenoten X-Y aan de twee kinderen A-B.

Het besluitvormingsorgaan merkt op dat het begrip ‘onrechtstreekse schenking’ op zich niet wettelijk gedefinieerd is, en dat er in de rechtsleer verschillende strekkingen bestaan voor de invulling van dit begrip.

Gezien het besluitvormingsorgaan bij voorafgaande beslissing echter geen uitspraak kan doen over de burgerrechtelijke geldigheid van de voorgelegde verrichting, wordt er voor de toetsing van voormelde artikelen van het VCF van uitgegaan dat de verrichting als schenking, en meer bepaald als onrechtstreekse schenking, bestaat en geldig is.

Enkel in de mate dat de verrichting die door de aanvragers wordt voorgesteld bijgevolg burgerrechtelijk geldig is en bovendien kan kwalificeren als een schenking, en meer bepaald als een onrechtstreekse schenking, zal deze kwalificatie doorwerken in het fiscaal recht.

38. Artikel 3.22.0.0.1, §2, eerste lid, 3° VCF stelt duidelijk dat de aanvraag de verwijzing moet bevatten naar de wettelijke of reglementaire bepalingen waarop de beslissing moet slaan. De voorafgaande beslissing heeft bijgevolg enkel betrekking op die specifieke artikelen waarnaar in de aanvraag uitdrukkelijk verwezen wordt.

A. Onderzoek artikelen VCF

39. In de aanvraag wordt de toetsing gevraagd van de voorgenomen verrichting aan de hierna opgesomde artikelen uit het VCF.

Hieruit volgt dat enkel de hierna aangehaalde bepalingen van de VCF worden onderzocht en dat er bijgevolg geen uitspraak wordt gedaan over de mogelijke toepassing van andere bepalingen van de VCF, noch een algemene toetsing aan de antimisbruikbepaling wordt gedaan voor het geheel van de voorgenomen verrichtingen.

• Artikel 2.7.1.0.2, eerste volzin VCF, dat luidt als volgt:

De erfbelasting is verschuldigd ongeacht of de verkrijging gebeurt ingevolge wettelijke devolutie, uiterste wilsbeschikking of contractuele erfstelling.

• Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, dat luidt als volgt:

Worden met het oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd:

1° …

2° …

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

Het eerste lid, 3°, is niet van toepassing bij de realisatie van een beding van terugval die de erflater heeft bedongen in het voordeel van een derde voor een vruchtgebruik dat de erflater zich heeft voorbehouden.

• Artikel 2.7.1.0.5 VCF, dat luidt als volgt:

§ 1. De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de vijf jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.

Als door de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling toekwam aan een bepaalde persoon, wordt die als legataris van de geschonken zaak beschouwd.
Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen.

§ 2. De termijn van vijf jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3.

De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012.

• Artikel 2.7.1.0.6 VCF, dat luidt als volgt:

§ 1. De sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater of door een derde in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Ook de sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon zijn toegekomen, binnen vijf jaar vóór het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Als de erflater een contract had afgesloten op grond waarvan er pas een uitkering kan gebeuren na het overlijden van de erflater, worden de sommen, renten of waarden geacht kosteloos te worden verkregen, en geacht als legaat te zijn verkregen, naar gelang van het geval:

1° door de persoon die het levensverzekeringscontract afkoopt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip van de afkoop;

2° door de persoon die de sommen, renten of waarden effectief verkrijgt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip dat er een uitkering gebeurt.

Wanneer een overledene gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gelden de bepalingen van het eerste, het tweede en het derde lid ook voor de sommen, renten of waarden die kosteloos aan de langstlevende echtgenoot toekomen ingevolge een levensverzekeringscontract of een contract met vestiging van rente dat door die langstlevende echtgenoot is gesloten.

§ 2. Dit artikel is van toepassing op de sommen of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van degene die een levensverzekering aan order of aan toonder is aangegaan.

De persoon, vermeld in dit artikel, wordt vermoed kosteloos te ontvangen, behoudens tegenbewijs. Dit tegenbewijs kan niet worden geleverd door aan te tonen dat het contract werd geschonken aan deze persoon.

Dit artikel is niet van toepassing op :

1° de sommen, renten of waarden die verkregen zijn ingevolge een beding dat aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen;

2° de renten en kapitalen die gevestigd zijn ter uitvoering van een wettelijke verplichting;

3° de renten en kapitalen die door tussenkomst van de werkgever van de erflater, of door tussenkomst van de werkgever van de langstlevende echtgenoot van de erflater die met de erflater gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gevestigd zijn in het voordeel van de langstlevende echtgenoot van de erflater of zijn kinderen die de leeftijd van eenentwintig jaar niet hebben bereikt, tot uitvoering van hetzij een groepsverzekeringscontract, onderschreven ingevolge een bindend reglement van de onderneming dat beantwoordt aan de voorwaarden, gesteld door de reglementering betreffende de controle van dergelijke contracten, hetzij het bindend reglement van een voorzorgsfonds, opgericht in het voordeel van het personeel van de onderneming;

4° de sommen, renten of waarden die bij het overlijden van de erflater worden verkregen ingevolge een contract dat een door een derde in het voordeel van de verkrijger gemaakt beding bevat, als er bewezen wordt dat die derde kosteloos in het voordeel van de verkrijger heeft bedongen.

• Artikel 2.7.1.0.7 VCF, dat luidt als volgt:

De roerende en onroerende goederen die wat betreft het vruchtgebruik door de erflater en wat betreft de blote eigendom door een derde onder bezwarende titel zijn verkregen, worden, voor de heffing van de erfbelasting, geacht in volle eigendom in zijn nalatenschap aanwezig te zijn en als legaat door die derde te zijn verkregen. Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik ingeschreven zijn op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

Het eerste lid is niet van toepassing :

1° als wordt bewezen dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling van de derde is;

2° als de erflater langer heeft geleefd dan de derde of als de derde niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.

• Artikel 2.7.1.0.9 VCF, dat luidt als volgt:

Als de roerende of onroerende goederen door de erflater onder bezwarende titel zijn verkocht of afgestaan, worden ze voor de heffing van de erfbelasting geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap en als legaat te zijn verkregen door de verkrijger of door de overnemer als de erflater zich volgens de overeenkomst ofwel een vruchtgebruik heeft voorbehouden op de afgestane goederen of op andere goederen, ofwel de afstand van om het even welk ander levenslange recht in zijn voordeel heeft bedongen.

Het eerste lid is niet van toepassing als :

1° wordt bewezen dat de verkoop of de afstand geen bedekte bevoordeling is van de verkrijger of van de overnemer;

2° de erflater langer heeft geleefd dan de verkrijger of de overnemer, of als de verkrijger of de overnemer niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.

• Artikel 3.17.0.0.2 VCF (antimisbruikbepaling), dat luidt als volgt:

Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.

B. Beoordeling

B.1. Inbreng in maatschap zonder uitgifte nieuwe deelbewijzen

1) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.2 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

40. Artikel 2.7.1.0.2 VCF treft de overgang van goederen bij overlijden.

Zoals hiervoor onder randnummer 37 uiteengezet, volgt het besluitvormingsorgaan voor haar fiscale beoordeling bij voorafgaande beslissing de burgerrechtelijke kwalificatie die aanvrager geeft aan de door haar voorgenomen verrichting, namelijk een inbreng in een vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid, in casu zonder creatie van nieuwe deelbewijzen, hetgeen door de aanvrager als een onrechtstreekse schenking van de inbrenger aan de niet-inbrengende vennoten van deze vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid aanzien wordt.

41. In de mate dat de door aanvrager voorgenomen rechtshandelingen een geldige (onrechtstreekse) schenking uitmaken, zullen de goederen, voor wat betreft de aandelen van de kinderen in de maatschap, zich bij het overlijden van de heer X of mevrouw Y niet meer in hun nalatenschap bevinden, zodat er geen toepassing zal gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.2 VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

2) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

42. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF treft schenkingen van roerende goederen die door de erflater zijn gedaan onder een opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt door het overlijden van de schenker. De ratio legis van deze bepaling is dat de schenker niet de facto de overdracht van de geschonken goederen mag uitstellen tot op het ogenblik van het overlijden.

43. Elk contract dat is gesloten vanaf 1 juni 2012 kan afgetoetst worden aan de algemene antimisbruikbepaling, thans vervat in art. 3.17.0.0.2 VCF. Het contract maakt geen fiscaal misbruik uit indien er ook niet-fiscale motieven aan ten grondslag liggen die voldoende opwegen tegen de fiscale motieven. Herkwalificatie is mogelijk indien de belastingplichtige niet kan aantonen dat de geviseerde verrichting(en) ook niet-fiscale doelstellingen hebben, en dat deze niet-fiscale doelstellingen voldoende opwegen tegen de fiscale motieven.

De voorgenomen verrichtingen, namelijk de bijkomende inbreng van vermogensbestanddelen door de ouders, de echtgenoten X-Y, in de maatschap C, zonder creatie van nieuwe deelbewijzen, hetgeen door aanvragers gekwalificeerd wordt als een onrechtstreekse schenking door de ouders aan de kinderen, maken fiscaal misbruik uit in de zin van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

Uit de concrete omstandigheden van het dossier kan worden afgeleid dat de voorgenomen verrichtingen tot doel hebben de rechtstreekse toepassing van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF te ontwijken en dat hierbij gehandeld wordt in strijd met de doelstelling van dit artikel, en dat bijgevolg finaal de erfbelasting wordt ontweken, waarbij het ontwijken van de erfbelasting de enige/overwegende beweegreden is voor de keuze van de betrokken rechtshandelingen.

Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF bevat een fictie in de erfbelasting voor schenkingen van roerende goederen onder een opschortende modaliteit van het overlijden van de schenker. De ratio legis van deze fictiebepaling is historisch als volgt te verklaren:

Bij het decreet van 19 december 2003 werden voor schenkingen van roerende goederen twee verlaagde vlakke tarieven ingevoerd; namelijk 3% voor schenkingen van roerende goederen in de rechte lijn en tussen partners en 7% voor andere schenkingen van roerende goederen. De ratio legis van de invoering van deze verlaagde vlakke tarieven was het aanbieden van een stimulans om roerend vermogen tijdens het leven over te dragen van een oudere, vaak meer vermogende generatie, aan de jongere generatie, die de geschonken goederen dan in het economisch circuit kon brengen.

De Memorie van Toelichting bij het decreet van 24 december 2004 - waarbij het fictie-artikel 4,3° Wb Succ., thans artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, wordt ingevoerd - stelt na het decreet van 19 december 2003 vast dat: “Een belangrijk positief neveneffect van deze maatregel is het sneller activeren van roerende kapitalen, nog tijdens het leven van de schenker, wat een jongere generatie zal toelaten om sneller hun droom, bijvoorbeeld het opstarten van een eigen zaak, of het verwerven van een eigen woonhuis, met de financiële steun van ouders, grootouders of andere familieleden te realiseren.”

Vervolgens wordt in deze Memorie van Toelichting aangehaald dat in de praktijk schenkingen gedaan worden waarbij het vermogen de facto niet overgedragen wordt, maar dat deze overdracht wordt uitgesteld tot aan het overlijden van de schenker. Hierdoor wordt dit vermogen dus niet onmiddellijk in het economisch verkeer gebracht, met als gevolg dat de jongere generatie er niet over kan beschikken, en dit dus in tegenstelling met wat de bedoeling van de wetgever was.

Gezien deze schenkingen economisch gezien hetzelfde effect hebben als een legaat, zullen ze hier fiscaal mee gelijk gesteld worden.

Dit blijkt ook uit de tekst van de Memorie van Toelichting bij het decreet van 24 december 2004, waarin volgende passage werd opgenomen:

“Bij decreet van 9 december 2003 werd, voor wat het Vlaamse Gewest betreft, een bijzonder sterk verlaagd tarief ingevoerd voor het registratierecht op schenkingen onder de levenden van roerende goederen. De bedoeling van deze maatregel was een fiscale hinderpaal, die het doorgeven van roerende vermogens tussen generaties tijdens het leven van de overdrager bemoeilijkt, weg te nemen. Dankzij deze maatregel is het niet langer noodzakelijk zijn toevlucht te nemen tot minder rechtszekere oplossingen. De maatregel heeft trouwens zijn effect niet gemist. Van januari 2004 tot en met mei 2004 werden liefst 1.286 akten tegen dit nieuwe voordelige tarief geregistreerd. En uit de ontvangsten van de schenkingsrechten de afgelopen maanden blijkt duidelijk dat dit aantal de voorbije maanden nog sterk is opgelopen. De Vlamingen hebben dus duidelijk het belang van deze maatregel ingezien. Een belangrijk positief neveneffect van deze maatregel is het sneller activeren van roerende kapitalen, nog tijdens het leven van de schenker, wat een jongere generatie zal toelaten om sneller hun droom, bijvoorbeeld het opstarten van een eigen zaak, of het verwerven van een eigen woonhuis, met de financiële steun van ouders, grootouders of andere familieleden te realiseren. Het tarief van het registratierecht op schenkingen van roerende goederen bedraagt in het Vlaamse Gewest sedert 1 januari 2004 immers 3% voor schenkingen gedaan tussen personen die in rechte lijn met elkaar verwant zijn, en 7% voor schenkingen tussen alle andere personen. Het verschil met de tarieven van de successierechten voor verervingen tussen dezelfde personen is enorm. Dit kan betrokkenen ertoe aanzetten om nog tijdens het leven, op een fiscaal voordelige manier, de roerende goederen aan de toekomstige erfgenamen of legatarissen over te dragen. Er blijkt echter een gemakkelijke manier te bestaan om enerzijds het voordeel van het verlaagde Vlaamse tarief voor de schenkingen te genieten, maar toch de overdracht van de goederen uit te stellen tot op het ogenblik van het overlijden. Een schenking van roerende goederen onder de opschortende voorwaarde van het overlijden, geeft immers bij registratie van de akte slechts aanleiding tot de heffing van het algemeen vast recht van 25 euro, overeenkomstig de principes van artikel 16 van het wetboek der registratie-, hypotheek en griffierechten. Slechts op het ogenblik van het overlijden zal het evenredige recht, met toerekening van het reeds geheven algemeen vast recht, opeisbaar worden. En dat was eigenlijk niet de bedoeling die de decreetgever zich met de invoering van de bijzonder verlaagde tarieven had vooropgesteld. Een schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van het overlijden, heeft burgerrechtelijk quasi dezelfde gevolgen als een legaat. Fiscaalrechtelijk worden ze echter sedert 1 januari 2004 aan een sterk verschillend tarief onderworpen. De Vlaamse Regering vindt het dan ook volkomen logisch dat een schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van het overlijden van de schenker, fiscaalrechtelijk gelijk wordt gesteld met een legaat. Zo voorkomt men een ongelijke behandeling ten opzichte van die erflater die een legaat van roerende goederen vermaakt, dat, per definitie, slechts uitwerking krijgt op het ogenblik van zijn overlijden.”

Het is in casu duidelijk dat door de voorgenomen verrichtingen de doelstelling van het artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF als fictiebepaling wordt gefrustreerd om hierna vermelde redenen.

Uit de voorgelegde feitenconstellatie blijkt immers duidelijk dat de ouders, de echtgenoten X-Y, aandelen van BV Z fiscaal voordelig willen schenken aan de kinderen, doch mits een quasi-totaal en levenslang controlevoorbehoud in hoofde van de ouders. Hierdoor kunnen de kinderen niet zelf beslissen om het door hen ontvangen vermogen te activeren of in het economisch circuit te investeren. De 'oudere generatie' blijft de facto de quasi-volledige beslissingsmacht behouden over dit vermogen. Dit is strijdig met de doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF.

44. De duur van de maatschap C is gekoppeld aan het leven van de ouders-schenkers. Overeenkomstig artikel 2 van haar statuten zal de maatschap immers van rechtswege eindigen zes maanden na het overlijden van de langstlevende van de ouders, de echtgenoten X-Y, met evenwel een minimumduur tot 8 juli 2030.

Wat het bestuur van de maatschap C betreft, worden de ouders, de echtgenoten X-Y, benoemd als enige statutaire zaakvoerders. Overeenkomstig artikel 7.2 van de statuten van de maatschap zijn deze statutaire zaakvoerders aangesteld voor de duur van de maatschap. Bovendien vormt hun benoeming een uitdrukkelijke uitzondering op het principe van afzetbaarheid van de zaakvoerder op ieder ogenblik.

Het bestuur van de maatschap is in principe bevoegd om alle daden van beheer en beschikking te verrichten voor de verwezenlijking van het voorwerp van de maatschap (o.a. het onverdeeld familiaal vermogen in stand houden en bij voorkeur doen aangroeien). Enkel voor bepaalde zeer specifiek opgesomde handelingen is een voorafgaande toestemming van de algemene vergadering vereist, zoals o.m. de beleggingsstrategie wijzigen die betrekking heeft op meer dan 50% van het onverdeeld vermogen, het in pand geven van activa, …

Zo kunnen de ouders, de echtgenoten X-Y, als zaakvoerders van de maatschap, exclusief de stemrechten uitoefenen in de vennootschap waarvan de aandelen in de maatschap ondergebracht worden (artikel 7.7, i. van de statuten). Enkel indien de beslissing betrekking heeft op de herstructurering of de ontbinding en vereffening van de onderliggende vennootschap alsook omtrent de beslissing van een verkoop van aandelen die leidt tot de toetreding van een derde, is een voorafgaande toestemming van de algemene vergadering vereist. (artikel 7.7, iv van de statuten).

Wat het stemrecht op de algemene vergadering betreft, geeft aanvrager een uitgebreid overzicht (randnummer 22 hiervoor), aangaande de regeling van de beslissingen van de algemene vergadering die unanimiteit vereisen. Voor deze unanieme beslissingen zouden ouders en kinderen moeten samenwerken als vruchtgebruiker resp. blote eigenaars, behoudens de 4 aandelen welke voor de volle eigendom aangehouden blijven (2 voor de ouders en 2 voor de kinderen samen). Onafgezien van het gegeven dat ook hier de kinderen geen enkel doorslaggevende beslissing kunnen nemen, en er zelfs patstellingen kunnen ontstaan, gaat aanvrager in de aanvraag zelf, voorbij aan de algemene regel van artikel 8.4 i van de statuten. In deze default regeling van de statuten wordt namelijk bepaald dat de beslissingen in algemene vergadering bij gewone meerderheid genomen worden en dat bij opsplitsing van de aandelen in vruchtgebruik/blote eigendom, de vruchtgebruiker de stemrechten uitoefent. Dit heeft als gevolg dat de ouders, de echtgenoten X-Y, als algemene regel, en behoudens welbepaalde uitzonderingen waarvoor unanimiteit vereist is, 9.030 van de 9.032 stemmen hebben in de algemene vergadering zodat zij de beslissingen op de algemene vergadering zonder inspraak van de kinderen kunnen nemen.

De winst van het boekjaar wordt in principe van rechtswege gereserveerd (artikel 9.4.i van de statuten).

De algemene vergadering die de vermogenstoestand ieder boekjaar goedkeurt, kan beslissen om daarvan af te wijken. Als de afwijkende beslissing gebeurt op voorstel van het bestuur (dus de ouders), wordt deze beslissing bij gewone meerderheid genomen. De ouders kunnen deze beslissing alleen nemen, aangezien zij de facto 9.030 van de 9.032 stemmen kunnen uitoefenen in de algemene vergadering (cf. supra) Als de afwijkende beslissing niet gebeurt op voorstel van het bestuur (dus de ouders), kan deze beslissing enkel bij unanimiteit worden genomen. Gezien de ouders ook moeten meebeslissen bij een unanieme beslissing, kan enkel afgeweken worden van hun voorstel (als zaakvoerder) indien zij dit zelf willen.

Dit komt erop neer dat de ouders-zaakvoerders beslissen over de bestemming van het resultaat.

45. Door de vooropgestelde constructie zal het over te dragen vermogen van de ouders aan de kinderen de facto onbeschikbaar zijn voor deze kinderen tijdens het leven van de ouders, terwijl het verzekeren van een werkelijke en beschikbare overdracht bij een schenking aan de jongere generatie, juist één van de doelstellingen van het nieuwe fictie-artikel was. Gelet op de concrete feitenconstellatie wordt geoordeeld dat de mate van controlevoorbehoud door de schenker van dien aard is, dat toepassing wordt gemaakt van artikel 3.17.0.0.2 VCF wegens ontwijking van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, dit in strijd met de doelstellingen van dit artikel zoals hiervoor uiteen gezet werd.

46. Wat de niet-fiscale motieven betreft die door aanvrager worden aangehaald in randnummers 17-19, kunnen deze niet op afdoende wijze de keuze voor de voorgenomen verrichtingen verantwoorden, buiten het ontwijken van erfbelasting.

Aanvrager haalt aan dat door de bijkomende inbreng in de maatschap C zonder uitgifte van nieuwe aandelen, de voorwaarden, lasten en modaliteiten van de eerdere schenkingen van toepassing worden op deze bijkomend ingebrachte (en volgens analyse van de aanvragers aan de kinderen in blote eigendom geschonken) aandelen van BV Z.

Deze voorwaarden, lasten en modaliteiten, werden bedongen bij de schenking van aandelen van de maatschap C, ingevolge voormelde notariële schenkingsakte dd. xx.xx.2020.

Gezien het besluitvormingsorgaan bij voorafgaande beslissing echter geen uitspraak kan doen over de burgerrechtelijke geldigheid van de voorgelegde verrichting, wordt bijgevolg bij deze beslissing geen uitspraak gedaan over dit door aanvragers beoogde effect van de bijkomende inbreng in maatschap.

Als niet-fiscaal motief kan de sedert 2020 bestaande wens om alle aandelen van BV Z onder dezelfde governance te houden bovendien niet als doorslaggevend aanvaard worden.

Het valt immers niet te verklaren waarom het belang van het plaatsen van alle aandelen van BV Z onder dezelfde governance van de maatschap, enkel thans geuit wordt bij inbreng in maatschap, welke niet ter registratie wordt aangeboden, terwijl deze uniforme governance klaarblijkelijk niet ter sprake kwam bij de inbreng van onroerend goed bij akte van xx.xx.2024 in BV Z.

Tijdens de op verzoek van aanvrager gehouden hoorzitting van xx.xx.2025, werd door de Vlaamse Belastingdienst aan aanvragers gevraagd naar de reden waarom één jaar (namelijk bij akte van xx.xx.2024) vóór de thans voorgenomen inbreng in maatschap zonder toekenning van aandelen, een inbreng ten bezwarende titel en dus met toekenning van aandelen gedaan werd in de rechtspersoon BV Z. Het is overeenkomstig artikel 5:120 van het Wetboek Vennootschappen en Verenigingen immers toegestaan en geregeld dat een inbreng in een besloten vennootschap (en dus rechtspersoon) mogelijk is zonder de toekenning van aandelen.

Bij email bericht van 13 juni 2025 hebben aanvragers op deze vraag geantwoord als volgt:

“Naar aanleiding van de hoorzitting van afgelopen donderdag xx.xx. in de Voorafgaande Beslissing van dossier 25032 van de echtgenoten X-Y, komen wij graag nog even terug op de door Uw dienst gestelde vraag aangaande de reden waarom de bijkomende inbreng in natura in BV Z is gebeurd met in plaats van zonder uitgifte van nieuwe aandelen.

Wij hebben deze vraag intussen voorgelegd aan onze cliënten en zij hebben ons bevestigd wat wij tijdens de hoorzitting reeds hadden aangegeven, namelijk dat zij niet op de hoogte waren van de mogelijkheid om de bijkomende inbreng in BV Z te realiseren zonder uitgifte van nieuwe aandelen omdat deze optie nooit onderwerp van bespreking is geweest. De begeleiding bij deze verrichting is gebeurd door hun vertrouwde notaris, zonder dat wij daarin als adviseurs betrokken zijn geweest. Het lijkt ons aannemelijk dat deze piste nooit door de notaris aan de cliënten werd voorgelegd, aangezien een inbreng in natura in een besloten vennootschap zonder uitgifte van nieuwe aandelen niet courant gebruikt wordt in de praktijk.”.

Het besluitvormingsorgaan dient hieruit minstens te besluiten dat de wens van uniforme governance enkel aangehaald wordt door aanvragers wanneer deze uniforme governance zonder betaling van de schenkbelasting plaatsvindt. Uit de aanvraag blijkt immers dat een uniforme governance in 2020 de reden was van oprichting van de maatschap gevolgd door schenking van de aandelen van de maatschap in blote eigendom aan de kinderen. Deze schenking vond plaats bij notariële akte verleden voor Nederlandse notaris, en dit op een moment dat voor in het buitenland verleden notariële akten nog geen registratieplicht bestond. Dezelfde uniforme governance wordt in casu opnieuw aangehaald bij de voorgenomen verrichting welke, gekwalificeerd als onrechtstreekse schenking, eveneens zonder aanbieding ter registratie gebeurt. Tussenin, namelijk in 2024 werd deze wens van uniforme governance verlaten en werd een inbreng van bedrijfsonroerend goed bij een verplicht te registreren notariële akte plots ten bezwarende titel en dus mits uitgifte van aandelen aan de inbrengers, gedaan. Bij deze akte van 2024 werd bijgevolg de wens voor uniforme governance verlaten, aangezien de aandelen ingevolge de inbreng in natura in BV Z zowel werden aangehouden door de maatschap C als door de echtgenoten X-Y..

Hieruit volgt dat het aangehaalde niet-fiscaal motief niet als doorslaggevend kan aanvaard worden.

Aanvragers halen in hun aanvraag geen verdere niet-fiscale motieven aan die op afdoende wijze de keuze voor de voorgenomen verrichtingen zouden verantwoorden buiten het ontwijken van de erfbelasting.

47. Bijgevolg zal bij overlijden van een van de echtgenoten X-Y, toepassing van artikel 3.17.0.0.2 VCF worden gemaakt wegens ontwijking van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF. Dit betekent dat de verrichting wordt gelijkgesteld met de verrichting beoogd in artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, waardoor deze als legaat wordt beschouwd.

3) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.5 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

48. Voor zover de inbreng van vermogensbestanddelen in de maatschap C door de huwgemeenschap X-Y zonder uitgifte van deelbewijzen van de maatschap inderdaad een (geldige) schenking aan de kinderen uitmaakt, zal deze schenking onder het toepassingsgebied van artikel 2.7.1.0.5 VCF vallen.

Indien een van de echtgenoten X-Y zou overlijden binnen de termijn voorzien in artikel 2.7.1.0.5 VCF, wordt de begiftigde geacht het voorwerp van de schenking als legaat te hebben verkregen, tenzij het bewijsdocument voorafgaand aan het overlijden van de schenker ter registratie werd aangeboden.

Bij gebrek aan registratie van het bewijsdocument van een schenking, zal op het moment van overlijden dienen bewezen te worden dat buiten de termijn voorzien in artikel 2.7.1.0.5 VCF een schenking, bevattende alle constitutieve elementen van een schenking, heeft plaatsgevonden.

4) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.6 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

49. Artikel 2.7.1.0.6 VCF treft bedingen ten behoeve van een derde.

Een beding ten behoeve van een derde is een beding in een contract waarbij een van de contractanten van de medecontractant bedingt dat deze laatste iets zal geven of iets zal doen in het voordeel van een derde, die vreemd is aan het contract en er niet in vertegenwoordigd is.

Gezien een maatschap geen rechtspersoonlijkheid heeft, en als dusdanig geen actief en passief rechtssubject is, kan de huwgemeenschap X-Y geen contract met de maatschap sluiten. In casu zijn de kinderen bovendien partij bij de overeenkomst. Artikel 2.7.1.0.6 VCF is hierop niet van toepassing.

50. Dezelfde redenering is van toepassing op de latere uitkeringen via het doelvermogen dat de maatschap is.

De uitkeringen uit dit doelvermogen worden fiscaal aanzien als uitkeringen uit de achterliggende goederen, zodat artikel 2.7.1.0.6 VCF niet van toepassing is.

5) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

51. Voor de beoordeling van de toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF, gaat het besluitvormingsorgaan uit van de burgerrechtelijke analyse die aanvragers zelf maken over de voorgenomen verrichting. Deze analyse van aanvragers bestaat erin dat door inbreng van aandelen in volle eigendom in een maatschap waarbij de bestaande deelbewijzen gesplitst aangehouden worden, deze nieuw ingebrachte aandelen ook gesplitst in het vermogen van de maatschap terecht komen en dit bovendien onder de voorwaarden die eerder geformuleerd werden in een notariële akte van schenking van de maatschapsaandelen. Voor zover als nodig wordt bij deze herhaald dat het burgerrechtelijk voorbehoud zoals geformuleerd in randnummer 37 ook geldt voor deze analyse.

52. Bij de voorgelegde verrichting worden de deelbewijzen van de maatschap C gedeeltelijk gesplitst aangehouden, als volgt:

• de huwgemeenschap X-Y: 2 deelbewijzen in volle eigendom plus 9.028 deelbewijzen in vruchtgebruik;
• A en B: elk 1 deelbewijs in volle eigendom plus 4.514 deelbewijzen in blote eigendom.

9.028 van de 9.032 deelbewijzen van de maatschap C worden dus gesplitst aangehouden.

53. Er kan toepassing zijn van artikel 2.7.1.0.7 VCF zodra de achterliggende activa van de maatschap effecten of geldbeleggingen zijn.

Voor de toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF blijkt de gesplitste inschrijving van een effectenportefeuille of geldbelegging die door een maatschap wordt aangehouden uit:

• ofwel de vermeldingen in het matenregister (materiële gesplitste inschrijving);
• ofwel de vermeldingen in de documenten zoals door de financiële instellingen bijgehouden (materiële gesplitste inschrijving);
• ofwel de zakenrechtelijke situatie van de effectenportefeuille of geldbeleggingen (juridische gesplitste inschrijving).

Gelet op de fiscale transparantie van de maatschap, worden de maten beschouwd als gezamenlijke eigenaars van de achterliggende activa van de maatschap. De activa van de maatschap zijn effecten of geldbeleggingen die beschouwd worden als gesplitst te zijn ingeschreven door de ouder en het kind/de kinderen overeenkomstig artikel 2.7.1.0.7 VCF.

54. In casu behoren 754 van de in totaal 1.104 aandelen van de BV Z thans in volle eigendom toe aan de huwgemeenschap X-Y. De huwgemeenschap X-Y wenst deze aandelen van de BV Z in te brengen in de maatschap C, waarvan de deelbewijzen grotendeels gesplitst worden aangehouden (nl. 9.028 deelbewijzen in vruchtgebruik en 2 deelbewijzen in volle eigendom door de huwgemeenschap X-Y en 9.028 deelbewijzen in blote eigendom door de 2 kinderen).

De voorgenomen verrichting beoogt om de 754 aandelen van de BV Z van de huwgemeenschap X-Y, bij wijze van inbreng in de maatschap C, gemeen te maken tussen de vennoten van de maatschap en dit in dezelfde (grotendeels gesplitste) verhoudingen als de thans aangehouden aandelen van de maatschap C.

Het feit dat aanvragers zich voornemen om enkel de maatschap te vermelden in het aandelenregister van de BV Z, en dus zonder identificatie van de vennoten van de maatschap, doet geen afbreuk aan het feit dat, gelet op de (fiscale) transparantie van de maatschap, niet de maatschap zelf, maar enkel de vennoten van de maatschap eigenaars zijn van de achterliggende effecten, namelijk de huwgemeenschap X-Y voor het vruchtgebruik en de kinderen voor de blote eigendom (m.b.t. 9.028 van de 9.032 deelbewijzen).

Aanvrager verwijst naar Standpunt 20067 met betrekking tot de burgerlijke vruchten van gesplitst ingeschreven effecten, die niet worden uitgekeerd, maar gereserveerd of geïncorporeerd in het kapitaal, om te staven dat geen nieuwe gesplitste inschrijving tot stand zou komen door de onrechtstreekse schenking in blote eigendom.

Ingevolge dit Standpunt 20067 wordt de niet-uitgekeerde opbrengst van gesplitst ingeschreven effecten niet beschouwd als een nieuwe gesplitste inschrijving die onder toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF valt.

De situatie van de burgerlijke vruchten van reeds gesplitst ingeschreven effecten in een maatschap is evenwel duidelijk verschillend van de situatie die bij huidige aanvraag wordt voorgelegd, namelijk effecten die thans 100% in volle eigendom toebehoren aan de huwgemeenschap X-Y en die ingevolge de inbreng in het vermogen van de maatschap (door aanvragers burgerrechtelijk gekwalificeerd als een onrechtstreekse schenking van de blote eigendom van 754 aandelen van BV Z onder voorbehoud van vruchtgebruik) voortaan ook gesplitst worden ingeschreven.

De nieuwe gesplitste inschrijving van de bijkomend geschonken 754 aandelen van de BV Z zal aldus onder de toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF vallen.

Ingeval van toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF en het mogelijk tegenbewijs kan worden verwezen naar het standpunt van de Vlaamse Belastingdienst met betrekking tot gesplitste aankoop of inschrijvingen vruchtgebruik – blote eigendom en het tegenbewijs (SP nr. 20067 dd. 11/10/2024).

Concreet betekent dit dat het tegenbewijs tegen het vermoeden van bedekte bevoordeling van artikel 2.7.1.0.7 VCF bij een gesplitste inschrijving van effecten enkel kan geleverd worden als de blote eigenaar kan aantonen dat er een openlijke en voorafgaande schenking is gebeurd, zoals bepaald in Standpunt 20067.

Over “het onderzoek, de controle en het gebruik van bewijsmiddelen” kan via voorafgaande beslissing evenwel geen uitspraak worden gedaan gelet op artikel 3.22.0.0.1, §3, VCF.

6) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.9 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

55. Artikel 2.7.1.0.9 VCF is hier niet aan de orde, aangezien aanvrager stelt dat het bij de voorgenomen verrichtingen om een onrechtstreekse schenking van de ingebrachte vermogensbestanddelen gaat en er aan de begiftigden geen lasten worden opgelegd die de verrichting zouden kunnen laten kwalificeren als een overdracht onder bezwarende titel.

56. Er zal geen toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.9 VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

B.2. Vruchten van de maatschap

57. Aanvrager verzoekt te bevestigen dat noch artikel 2.7.1.0.5 VCF noch artikel 2.7.1.0.7 VCF zullen worden toegepast op de reservering van rechtswege van de winst van het boekjaar overeenkomstig artikel 9.4.i. van de gecoördineerde statuten van de maatschap C.

Dit artikel 9.4.i. van de statuten van de maatschap luidt als volgt:

“i. Reservering van rechtswege

Winst van het boekjaar wordt van rechtswege gereserveerd, d.i. toegevoegd aan de reserves.

De Algemene Vergadering die de vermogenstoestand van het betrokken boekjaar goedkeurt, kan evenwel beslissen hiervan af te wijken. Zij beslist daartoe naar gelang het geval:

1. gewone meerderheid, wanneer de afwijkende beslissing gebeurt op voorstel van het Bestuur;
2. unanimiteit (overeenkomstig artikel 8.4.ii. van de Statuten), wanneer de afwijkende beslissing niet gebeurt op voorstel van het Bestuur.”

58. Aanvrager verzoekt te bevestigen dat artikel 2.7.1.0.7 VCF niet zal worden toegepast op de incorporatie reservering van rechtswege van de winst van het boekjaar overeenkomstig artikel 9.4.ii. van de statuten van de maatschap C.

Dit artikel 9.4.ii. van de statuten van de maatschap luidt als volgt:

“ii. Resultaatsbestemming door de Algemene Vergadering

Bij een beslissing tot toevoeging aan de inbreng, wast het resultaat op definitieve en onherroepelijke wijze aan bij het Onverdeeld Vermogen. De latere uitkering ervan houdt een (gedeeltelijke) uittreding in volgens de regels verder in de Statuten bepaald.

Bij een beslissing tot overdracht naar volgend boekjaar, wordt het resultaat voorlopig niet bestemd tot de Algemene Vergadering een beslissing tot uitkering, tot reservering of tot toevoeging aan de inbreng neemt.

Bij een beslissing tot uitkering mag het Bestuur het tijdstip en de wijze van de uitkeringen eenzijdig bepalen, doch de termijn van uitkering mag de drie (3) maanden na datum van de Algemene Vergadering die tot uitkering heeft beslist, niet overschrijden.

Indien beslist wordt tot uitkering van het resultaat (winst huidig boekjaar en overgedragen winst van vorig boekjaar), dan gebeurt dit overeenkomstig de Aandelen van de Vennoten in de Maatschap zoals blijkt uit het Aandelenregister en, bij ontstentenis, de Overeenkomst. In de mate dat het eigendomsrecht over een Aandeel gesplitst is in vruchtgebruik en blote eigendom, komt de uitkering toe aan de vruchtgebruiker(s), behoudens andersluidende overeenkomst.”

59. In de statuten van de maatschap wordt ook een artikel 9.4. iii. voorzien dat betrekking heeft op de uitgekeerde vruchten van de maatschap.

Dit artikel 9.4.iii. van de statuten van de maatschap luidt als volgt:

“iii. Uitkering van reserves

Omtrent de uitkering van reserves wordt beslist door de Algemene Vergadering bij gewone meerderheid op voorstel van het Bestuur, hetzij tijdens de jaarlijkse Algemene Vergadering, hetzij tijdens een speciaal daartoe samengeroepen bijzondere Algemene Vergadering. Afwijken van het voorstel van het Bestuur is slechts mogelijk overeenkomstig artikel 8.4.ii. van de Statuten.

Indien beslist wordt tot uitkering van reserves, dan gebeurt dit overeenkomstig de Aandelen van de Vennoten in de Maatschap zoals blijkt uit het Aandelenregister en, bij ontstentenis, de Overeenkomst. In de mate dat het eigendomsrecht over een Aandeel gesplitst is in vruchtgebruik en blote eigendom, wordt de uitkering toegekend aan de blote eigenaar(s) bezwaard met vruchtgebruik, behoudens andersluidende overeenkomst.”.

60. Uit deze geciteerde artikelen van de statuten blijkt dat het lot van de vruchten van de maatschap steeds afhangt van een beslissing van de algemene vergadering, zodat het bepaalde in het Standpunt nr. 20067 van 11 oktober 2024 van de Vlaamse Belastingdienst hierop onverkort van toepassing is.

Dit heeft concreet tot gevolg dat indien de algemene vergadering van de maatschap aldus zou beslissen om de burgerlijke vruchten van de gesplitst ingeschreven effecten en geldbeleggingen niet uit te keren aan de vruchtgebruiker, deze niet-uitgekeerde vruchten niet beschouwd worden als een nieuwe gesplitste inschrijving die principieel onderworpen dient te worden aan artikel 2.7.1.0.7 VCF. Deze beslissing van de algemene vergadering van de maatschap zal daarentegen wel beschouwd worden als een schenking door de vruchtgebruikers die onder het toepassingsgebied van artikel 2.7.1.0.5 VCF valt.

61. Deze beslissing heeft alleen betrekking op de erfbelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.

[1] Bij email bericht dd. 16 april 2025 bezorgden de aanvragers een kopie van de onderhandse oprichtingsakte van de maatschap ‘C’.

[2] Een kopie van de gecoördineerde tekst van de statuten van de maatschap worden als bijlage gevoegd bij de aanvraag.

[3] Bij email bericht dd. 16 april 2025 bezorgden de aanvragers een afschrift van de notariële schenkingsakte dd. xx.xx.2020.

[4] Bij email bericht dd. 16 april 2025 bezorgden de aanvragers een afschrift van de authentieke akte dd. xx.xx.2024 houdende inbreng in natura van een onroerend goed door de echtgenoten X-Y, in de BV Z mits toekenning aan de inbrengers van 754 aandelen van de BV Z.

[5] Het ontwerp van de notulen van de algemene vergadering van de maatschap C houdende inbreng wordt gevoegd als bijlage bij de aanvraag.

[7] Bij email bericht dd. 16 april 2025 bezorgden de aanvragers een kopie van het aandelenregister van de BV Z.