1. X is voornemens een onrechtstreekse schenking te doen van haar aandelen in de besloten vennootschap D middels inbreng van deze aandelen in de maatschap Z zonder uitgifte van nieuwe aandelen. Deze onrechtstreekse schenking zal vooralsnog niet ter registratie worden aangeboden.

2. X wenst zekerheid te verkrijgen over de fiscale behandeling van deze onrechtstreekse schenking en van de mogelijke bestemming van het netto-resultaat van de maatschap en meer bepaald de bevestiging te krijgen dat:

• de voorgenomen onrechtstreekse schenking van aandelen D BV door inbreng in de maatschap Z zonder uitgifte van nieuwe aandelen, bij overlijden van X niet aan erfbelasting zal worden onderworpen op grond van de artikelen 2.7.1.0.2., eerste volzin VCF, 2.7.1.0.3.,3° VCF, 2.7.1.0.5. VCF (tenzij X binnen de drie jaar (of binnen de in de toekomst in dit artikel decretaal vast te stellen periode) zou overlijden), 2.7.1.0.6. VCF, 2.7.1.0.7. VCF en 2.7.1.0.9. VCF, en dat geen van de doelstellingen van voormelde bepalingen worden gefrustreerd, zodat ook artikel 3.17.0.0.2. VCF niet toepasselijk is; en
• de vruchten van de maatschap Z die na datum van de beslissing van Uw Dienst over deze aanvraag tot voorafgaande beslissing [1] op grond van artikel 14.1. van de statuten van de maatschap Z van rechtswege en definitief in het kapitaal van de maatschap worden geïncorporeerd bij overlijden van X niet aan erfbelasting zullen worden onderworpen op grond van de artikelen 2.7.1.0.5. VCF en 2.7.1.0.7. VCF, en dat bij een dergelijke incorporatie geen van de doelstellingen van voormelde bepalingen wordt gefrustreerd zodat ook artikel 3.17.0.0.2. VCF niet toepasselijk is; en
• de vruchten van de maatschap Z die na datum van de beslissing van Uw Dienst over deze aanvraag tot voorafgaande beslissing [2] op grond van artikel 14.2. van de statuten van de maatschap Z van rechtswege en definitief in het kapitaal van de maatschap worden geïncorporeerd niet aan erfbelasting zullen worden onderworpen op grond van de artikelen 2.7.1.0.5. VCF en 2.7.1.0.7. VCF, en dat bij een dergelijke incorporatie, geen van de doelstellingen van voormelde bepalingen wordt gefrustreerd zodat ook artikel 3.17.0.0.2. VCF niet toepasselijk is; en
• de vruchten van de maatschap Z die na datum van de beslissing van Uw Dienst over deze aanvraag tot voorafgaande beslissing [3] op grond van artikel 14.3. van de statuten van de maatschap Z van rechtswege en definitief in het kapitaal van de maatschap worden geïncorporeerd niet aan erfbelasting zullen worden onderworpen op grond van de artikelen 2.7.1.0.5. VCF en 2.7.1.0.7. VCF, en dat bij een dergelijke incorporatie, geen van de doelstellingen van voormelde bepalingen wordt gefrustreerd zodat ook artikel 3.17.0.0.2. VCF niet toepasselijk is; en
• het op grond van artikel 14.3. van de statuten van de maatschap Z van rechtswege en definitief verval van het recht van de overleden volle eigenaar of vruchtgebruiker op tijdelijk gereserveerde en niet uitgekeerde vruchten en opbrengsten niet aan erfbelasting zal worden onderworpen op grond van artikel 2.7.1.0.2., eerste volzin VCF, en dat dergelijk statutair bepaald verval, geen van de doelstellingen van voormelde bepalingen frustreert, zodat ook artikel 3.17.0.0.2. VCF niet toepasselijk is; en
• de uitkeringen uit de maatschap Z na het overlijden van X niet onderworpen zullen zijn aan erfbelasting op grond van artikel 2.7.1.0.6. VCF en de doelstelling van voormelde bepaling door dergelijke uitkeringen niet gefrustreerd wordt zodat ook artikel 3.17.0.0.2. VCF niet toepasselijk is; en
• geen van de voorgenomen verrichtingen fiscaal misbruik vormt zodat artikel 3.17.0.0.2. VCF daarop niet toepasselijk is

II.A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

3. De aanvraag wordt ingediend door […], namens mevrouw X, geboren op xx.xx.1968, met rijksregisternummer […], en wonende te […] (hierna: “X”, “de aanvrager” of “de schenkster”).[4]

4. X is op xx.xx.1996 onder het wettelijk stelsel gehuwd met de heer Y, geboren te […] op xx.xx.1970 (hierna: “Y”). X en Y hebben samen 3 kinderen (hierna: “de kinderen”, “de begiftigden”, of “de begiftigde kinderen”):

• A, geboren te […] op xx.xx.1998;
• B, geboren te […] op xx.xx.2000;
• C, geboren te […] op xx.xx.2004.

X of Y, voornoemd, hebben geen andere kinderen. De kinderen hebben zelf geen kinderen.

X, Y en de kinderen worden hierna ook genoemd “de familie” of “de familieleden”.

II.B. Beschrijving van de voorgenomen verrichtingen

1. Achtergrond

5. X was oorspronkelijk volle eigenaar van 17.501 certificaten uitgegeven door de stichtingen-administratiekantoren […]. Deze (inmiddels ontbonden) stichtingen-administratiekantoren naar Nederlands recht hebben op xx.xx.2018, bij onderhandse overeenkomst, de maatschap Z opgericht. De maatschap heeft haar zetel te […] en is ingeschreven in de Kruispuntbank van Ondernemingen onder nummer […] (hierna: “de maatschap” of “de maatschap Z”).

6. In 2019 schonk X naar Belgisch recht onder meer de blote eigendom van 17.496 certificaten van de stichting-administratiekantoor Z aan Y die hij vervolgens aan ieder van de kinderen schonk, zodat ieder van de kinderen 5.832 certificaten kreeg.[5] Deze schenkingen (hierna: “de eerdere schenkingen” of “de schenkingen”) vonden plaats middels twee schenkingsakten verleden voor een Nederlandse notaris en werden niet ter registratie aangeboden.[6]

7. In 2023 werden alle 17.501 aandelen van de Maatschap in volle eigendom aangehouden door de stichting-administratiekantoren gedecertificeerd. Hierdoor werden de familieleden tegen afgifte van hun rechten op de certificaten van de stichting-administratiekantoren houders van de aandelen van de maatschap Z met toepassing van (conventionele) zaakvervanging.

8. Het aandeelhouderschap van de maatschap Z is op heden bijgevolg als volgt:

*Y is op grond van de schenkingen na overlijden van X opvolgend levenslang vruchtgebruiker van de 17.496 aandelen van de maatschap Z die hij gekregen heeft en vervolgens aan de kinderen doorgeschonken heeft.

9. Het vermogen van de maatschap Z is sinds haar oprichting geëvolueerd en gediversifieerd. Het vermogen, dat bij haar oprichting bestond uit effectenportefeuilles en andere liquide middelen, is immers gedeeltelijk geherinvesteerd in duurzamere investeringen op lange termijn, zoals private equity.

Met het oog op goed en duurzaam familiaal beheer van het vermogen van de maatschap, hebben X en de kinderen recent ook de statuten van de maatschap aangepast [7], door een versterkte en verscherpte governancestructuur, die onder meer uit het volgende blijkt:

• De duurtijd van de maatschap weerspiegelt een langetermijnvisie en is niet gekoppeld aan het overlijden van X (zie artikel 2 van de gecoördineerde statuten);
• Er is voorzien in een transgenerationele opvolgende bestuursregeling (zie artikel 7 van de gecoördineerde statuten);
• Er is een verregaande betrokkenheid en inspraak van de kinderen in het beheer van de maatschap en het vermogen (zoals verder toegelicht onder randnummer 18).

10. X is ook volle eigenaar van alle 186 aandelen (100%) van D BV (hierna: “de aandelen D BV”).[8] Deze aandelen behoren tot haar eigen vermogen.

D BV is een besloten vennootschap naar Belgisch recht, opgericht op xx.xx.2009, met zetel te […] en ingeschreven in de Kruispuntbank van Ondernemingen onder nummer […] (hierna: “D BV”).

D BV is, net zoals de maatschap, een vennootschap met diverse duurzame participaties in andere vennootschappen met eigen activiteiten, zoals […].

2. Omschrijving van de voorgenomen verrichting

11. X is voornemens om de aandelen D BV in te brengen in de maatschap Z.

Door de inbreng van de aandelen D BV zal het vermogen van de maatschap Z aangroeien met de waarde van de ingebrachte aandelen D BV. X zal deze aandelen in de maatschap Z inbrengen zonder creatie van nieuwe aandelen. De vermogensaangroei van de maatschap zal dus ten goede komen aan de actuele aandeelhouders van de maatschap, in de verhouding waarin ze nu reeds in dat vermogen gerechtigd zijn. De inbreng zal dus niet leiden tot enige wijziging in het aandeelhouderschap van de maatschap.

Door deze inbreng zonder creatie van nieuwe aandelen, zal X een onrechtstreekse schenking verwezenlijken ten voordele van haar kinderen, in de verhouding waarop ze nu in het maatschapsvermogen gerechtigd zijn. Deze onrechtstreekse schenking vindt inderdaad plaats onder de vorm van een niet-rechtstreekse schenking via een neutrale rechtshandeling (Dekkers-Casman-Verbeke-Alofs, Erfrecht & Giften, Na de codificatie van 2022, Intersentia 2023, p. 302 nr. 310), met name de inbreng in de maatschap. Een rechtshandeling die zowel onder bezwarende titel als om niet kan zijn, kan een onrechtstreekse schenking verwezenlijken (Cass. 21 oktober 2021, NjW 2022/466, 595 noot C. Blomme, T.Not 2022/2, 175), indien ze zonder tegenprestatie en met de intentie om te begunstigen plaatsvindt.

12. Deze inbreng zal worden goedgekeurd door de algemene vergadering van de maatschap en in een besluit van de algemene vergadering worden vastgesteld (zie ontwerp van besluit van de algemene vergadering).[9]

1. Motieven om tot de voorgenomen verrichting over te gaan

13. Met de inbreng creëert de familie extra flexibiliteit voor de investeringen die de familie met het vermogen van de maatschap wil realiseren. Afhankelijk van enerzijds de beschikbare liquiditeiten en anderzijds het financieel-fiscaal juridisch en reglementair kader, die varieert naar gelang men investeert met de maatschap Z dan wel met D BV, kan de familie een weloverwogen keuze maken.

14. Met de inbreng brengt de familie ook het vermogen van D BV onder dezelfde beheersstructuur als de andere activa van de maatschap, wat een goed en duurzaam beheer van het familievermogen garandeert. De investeringsactiviteiten van D BV zijn net zoals die van de maatschap Z gediversifieerd, maar zouden gebaat zijn bij de onderwerping aan een identieke en recent scherpgestelde governancestructuur als deze die nu al voor de maatschap geldt (zie randnummer 9).

15. Door de inbreng zonder uitgifte van nieuwe aandelen worden bovendien de voorwaarden, lasten en modaliteiten van de eerdere schenkingen van toepassing op de aandelen D BV. Vermits er geen nieuwe aandelen worden gecreëerd, gelden de voorwaarden, lasten en modaliteiten die bij de schenkingen van de aandelen van de maatschap Z zijn bedongen, ongewijzigd voort, ook indien het vermogen van de maatschap Z door een nieuwe inbreng aangroeit.

Het is de uitdrukkelijke wens van de schenkster en van de begiftigden dat de in de eerdere schenkingen vastgelegde voorwaarden, lasten en modaliteiten, op dezelfde wijze blijven gelden voor alle aandelen van de maatschap Z, ook indien het vermogen van de maatschap in waarde of omvang toeneemt. Net daarom is de inbreng zonder creatie van nieuwe aandelen het goede en gepaste instrument om deze doelstelling te bereiken. Zo zal bijvoorbeeld de uitwerking van de fideïcommis de residuo en van de bedongen ontbindende voorwaarden onverkort en uniform van toepassing blijven, zonder risico van uiteenlopende toepassingsmodaliteiten of interpretatievragen.

16. De voorgenomen verrichting dient dus de civiele doelstellingen die de familie wenst, met het oog op een coherente en efficiënte regeling van het in de maatschap ingebrachte familiaal vermogen.

2. Fiscale kwalificatie van de voorgenomen verrichting

2.1. Geen toepassing van artikel 2.7.1.0.3., 3° VCF

17. Artikel 2.7.1.0.3.,3° VCF belast alsof het om legaten gaat, schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

De onrechtstreekse schenking die door deze verrichting wordt verwezenlijkt, is aan geen opschortende voorwaarde of termijn verbonden, maar worden onmiddellijk in volle eigendom aan de maatschap overgedragen, en strekt dan ook onmiddellijk tot voordeel van alle vennoten van de maatschap.

18. X behoudt weliswaar het vruchtgebruik dat ze zich bij de eerdere schenkingen van de aandelen van de maatschap Z voorbehouden had. Dat vruchtgebruik is evenwel reëel en verleent X als vruchtgebruikster niet meer dan de beheers- en beschikkingsbevoegdheden die de wet aan een vruchtgebruiker toekent. Ook als zaakvoerder van de maatschap Z zijn haar bevoegdheden beperkt en gecontroleerd, zoals uit de statuten blijkt.

Zo kan X als enige statutaire zaakvoerder van de maatschap slechts mits voorafgaande instemming van de algemene vergadering beslissingen nemen over samengevat de volgende aangelegenheden (zie de artikelen 9.1. en 12 van de statuten van de maatschap):

• de beleggingsstrategie die betrekking heeft op meer dan vijftig procent (50%) van het onverdeeld vermogen wijzigen;
• aandelen aankopen of verkopen van niet-beursgenoteerde vennootschappen waarbij de verworven deelneming in deze vennootschap gelijk is aan of meer is dan vijfentwintig procent (25%).
• toestaan van leningen of voorschotten aan vennootschappen waarvan de maatschap geen aandelen bezit of aan een natuurlijk persoon die geen vennoot is;
• het aangaan van leningen of kredieten om een participatie te verwerven of om verder uit te lenen;
• het uitoefenen van rechten verbonden aan aandelen, certificaten of andere effecten bij beslissingen over de herstructurering (bijv. fusie, splitsing, …) en de ontbinding en vereffening van de onderliggende vennootschap of stichting;
• een pand- of borgovereenkomst aangaan met betrekking tot enig element of het geheel van het onverdeeld vermogen.

Conform artikel 12 van de statuten van de maatschap kan de algemene vergadering voor deze aangelegenheden immers slechts geldig beslissen indien alle vennoten aanwezig of geldig vertegenwoordigd zijn en mits een bijzondere meerderheid van 75% meerderheid.

Concreet kan X in hoedanigheid van zaakvoerder deze beslissingen niet zelfstandig nemen; ze heeft hiervoor de medewerking van minstens 2 kinderen nodig (indien de aandelen gesplitst zijn in vruchtgebruik en blote eigendom, hebben zowel de vruchtgebruiker als de blote eigenaar immers één stem voor deze aangelegenheden, zie artikel 12 van de statuten van de maatschap).[10]

In haar hoedanigheid van aandeelhouder van de maatschap kan X evenmin zelfstandig beslissen over volgende aangelegenheden, die behoren tot de bevoegdheid van de algemene vergadering. De algemene vergadering kan over deze aangelegenheden slechts geldig bijeenkomen en beraadslagen indien alle vennoten aanwezig of geldig vertegenwoordigd zijn en mits een bijzondere meerderheid van 95% (zie artikel 12 van de statuten van de maatschap):

• Bijkomende inbrengen door zowel vennoten als niet-vennoten;
• Afzetting/ontslag van een niet-statutaire zaakvoerder;
• Goedkeuring van een overeenkomst die kan leiden tot hoofdelijke aansprakelijkheid van de vennoten;
• Beslissing tot uitkering uit het vermogen;
• Machtiging verlenen aan het bestuur (met bijzondere meerderheid van 75%, zie hiervoor);
• Kwijting aan het bestuur
• Goedkeuring van overdrachten van aandelen
• Aanvaarding van bepaalde erfgenamen of rechtverkrijgenden;
• Goedkeuring volledige of gedeeltelijke uittreding van een vennoot;
• Beslissing tot uitsluiting van een vennoot;
• Beslissing tot ontbinding van de maatschap;
• Statutenwijziging.

Voor deze aangelegenheden moet X dus de medewerking nodig van alle kinderen. Indien de aandelen gesplitst zijn in vruchtgebruik en blote eigendom, hebben zowel de vruchtgebruiker als de blote eigenaar immers één stem voor deze aangelegenheden (zie artikel 12 van de statuten van de maatschap).

Ook zijn X aanspraken op de vruchten en opbrengsten van de maatschap steeds beperkt door de dwingende burgerrechtelijke omschrijving van de rechten van een vruchtgebruiker. Zij heeft als vruchtgebruiker immers geen recht op de volledige netto-opbrengsten van de maatschap, maar, op grond van artikel 14.4. van de statuten, slechts op de vruchten en de opbrengsten zoals gedefinieerd in artikel 3.42 Burgerlijk Wetboek binnen de perken als bepaald in de artikelen 3.146 en 3.147 Burgerlijk Wetboek.

De aanvrager verzoekt u te bevestigen dat artikel 2.7.1.0.3.,3° VCF op deze voorgenomen onrechtstreekse schenking niet zal worden toegepast.

2.2. Over de mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.5. VCF

19. Artikel 2.7.1.0.5. VCF belast alsof ze bij overlijden van de schenker nog in zijn nalatenschap aanwezig zijn, de goederen die zijn geschonken gedurende de drie jaar vóór zijn overlijden, tenzij de bevoordeling aan schenkbelasting onderworpen werd. Het is mogelijk dat deze periode van drie jaar decretaal zal worden verlengd.[11]

20. De inbreng door X van de aandelen D BV in de maatschap Z zonder uitgifte van nieuwe aandelen vormt een onrechtstreekse schenking van X aan de begiftigden, zoals eerder toegelicht. Deze onrechtstreekse schenking zal vooralsnog niet ter registratie worden aangeboden.[12]

De aanvrager verzoekt u te bevestigen dat artikel 2.7.1.0.5. VCF slechts op de voorgenomen onrechtstreekse schenking zal worden toegepast indien X binnen de drie jaar (of binnen de in de toekomst in dit artikel decretaal vast te stellen periode) na deze onrechtstreekse schenking zou komen te overlijden, tenzij deze onrechtstreekse schenking daarvoor ter registratie zou worden aangeboden.

2.3. Geen toepassing van artikel 2.7.1.0.6. VCF

21. Artikel 2.7.1.0.6. VCF belast de sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon (kunnen) toekomen bij het overlijden van de erflater of drie jaar voor het overlijden van de erflater [13], ingevolge een contract dat een door de erflater of door een derde in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, als een legaat uit de nalatenschap van de erflater.

Artikel 2.7.1.0.6. VCF treft bedingen ten behoeve van een derde. Het beding ten behoeve van een derde doet in hoofde van de derde onmiddellijk een rechtstreeks recht ontstaan om van de belover de nakoming van een bepaalde prestatie te eisen. Het laat de rechten van de contractspartijen onverlet (art. 5.107 Burgerlijk Wetboek).

22. In dit geval wordt er echter geen contract gesloten tussen X en de maatschap ten behoeve van een derde partij. De beslissing van X om tot inbreng over te gaan neemt ze meteen ten gunste van haar kinderen vermits ze voor deze inbreng geen nieuwe aandelen wil ontvangen. De kinderen worden meteen door X begunstigd, zij het onrechtstreeks via de inbreng van de aandelen D BV. Deze inbreng zou een verrichting onder bezwarende titel zijn mocht X hiervoor een tegenprestatie in eigen voordeel hebben bedongen. Dat heeft ze echter niet gedaan, en dat is net de reden waarom hierdoor een onrechtstreekse schenking tot stand komt. X sluit met geen enkele tegenpartij een contract ten gunste van haar kinderen. De maatschap heeft immers geen rechtspersoonlijkheid en haar vermogen is een onverdeeld vermogen dat aan alle aandeelhouders toebehoort. Dat vermogen zal in waarde toenemen ten gunste van alle aandeelhouders omdat X geen aandelen in ruil voor haar inbreng ontvangt. Dat gebeurt zoals gezegd onmiddellijk, en niet pas bij overlijden van X.

23. De aanvrager verzoekt u te bevestigen dat artikel 2.7.1.0.6. VCF op de voorgenomen onrechtstreekse schenking niet zal worden toegepast.

2.4. Geen toepassing van artikel 2.7.1.0.7. VCF

24. Artikel 2.7.1.0.7. VCF belast, alsof het om een legaat zou gaan, de effecten en geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik zijn ingeschreven op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

Dit artikel kan bij overlijden van X niet worden toegepast met betrekking tot de aandelen D BV die ze zonder creatie van nieuwe aandelen in de maatschap Z zal ingebracht hebben, noch met betrekking tot de aandelen van de maatschap Z zelf. Deze inbreng leidt immers niet tot een nieuwe inschrijving van effecten op haar naam voor het vruchtgebruik, en op naam van haar kinderen voor de blote eigendom.

De aandelen D BV worden immers in volle eigendom in de maatschap ingebracht. Als gevolg van deze inbreng zal de maatschap als aandeelhouder van D BV worden vermeld in het aandelenregister. Er zal in dat register dus geen gesplitste inschrijving zijn voor wat deze aandelen betreft. Hetgeen de maatschap als gevolg van de inbreng verkrijgt, wordt dus niet gesplitst ingeschreven. Het gaat immers om effecten die in volle eigendom aan het vermogen van de maatschap worden toegevoegd, als gevolg van de beslissing van de algemene vergadering om deze inbreng goed te keuren en de bijkomend ingebrachte effecten in het vermogen van de maatschap Z te incorporeren, zonder uitkering van nieuwe aandelen.

Ook met betrekking tot de aandelen van de maatschap Z is er geen nieuwe gesplitste inschrijving. Het vermogen van de maatschap Z is weliswaar in hoofde van de vennoten gesplitst, maar de bijkomende inbreng van de aandelen D BV leidt niet tot een nieuwe gesplitste inschrijving, vermits er geen nieuwe aandelen worden gecreëerd.

Deze redenering is dus conform het Standpunt 20067 van 21 juni 2021 dat de Vlaamse Belastingdienst heeft ingenomen met betrekking tot vruchten die in volle eigendom aan de vruchtgebruiker zouden toekomen en waarvan de algemene vergadering beslist om ze niet uit te keren, maar te reserveren of te incorporeren in het reeds ingevolge de eerdere schenkingen gesplitst ingeschreven kapitaal van de maatschap.

De aanvrager verzoekt u te bevestigen dat artikel 2.7.1.0.7. VCF op deze voorgenomen onrechtstreekse schenking niet zal worden toegepast.

2.5. Geen toepassing van artikel 2.7.1.0.9. VCF

25. Artikel art. 2.7.1.0.9. VCF belast, alsof het om legaten zou gaan, de roerende goederen die de erflater onder bezwarende titel heeft afgestaan indien hij zich volgens de overeenkomst een vruchtgebruik op de afgestane goederen heeft voorbehouden, ofwel de afstand van een ander levenslang recht in zijn voordeel heeft bedongen.

X zal de aandelen D BV in volle eigendom inbrengen, niet onder bezwarende titel, zoals toegelicht, vermits ze geen tegenprestatie voor zichzelf bedingt.

Ze zal weliswaar verder vruchtgebruik uitoefenen op het grootste deel van het vermogen van de maatschap. Dat vruchtgebruik verkrijgt ze evenwel, wat de ingebrachte aandelen D BV betreft, niet als gevolg van een voorbehoud van vruchtgebruik ter gelegenheid, en al zeker niet als tegenprestatie bij de afstand van deze aandelen onder enige bezwarende titel.

Ze zal enkel haar vruchtgebruik verder uitoefenen zoals ze dat bij de eerdere schenkingen heeft bedongen. Dat vruchtgebruik bezwaart quasi het hele vermogen van de maatschap, daarin begrepen de door de inbreng aan dat vermogen toegevoegde effecten, maar dat is niet het gevolg van een voorbehoud van vruchtgebruik ter gelegenheid van deze inbreng.

De inbreng kwalificeert zoals eerder toegelicht als een verrichting onder kosteloze titel, met name als een onrechtstreekse schenking. Dus situeert de verrichting zich buiten het toepassingsgebied van artikel 2.7.1.0.9. VCF, zoals de Vlaamse Belastingdienst reeds in een vergelijkbare situatie bevestigde, zie VB 24050 – Onrechtstreekse schenking via beding ten behoeve van derde via maatschap.

De aanvrager verzoekt u te bevestigen dat artikel 2.7.1.0.9. VCF op deze onrechtstreekse schenking niet zal worden toegepast.

2.6. Geen toepassing van artikel 2.7.1.0.2., eerste volzin VCF

26. Artikel 2.7.1.0.2, eerste volzin VCF belast verkrijgingen ingevolge wettelijke devolutie, uiterste wilsbeschikking of contractuele erfstelling. De voorgenomen inbreng van de aandelen D BV in de maatschap Z zonder uitgifte van nieuwe aandelen kwalificeert als een geldige onrechtstreekse schenking. Deze civielrechtelijke kwalificatie werkt ook in het fiscaal recht door. Zo zullen de aandelen D BV zich bij het overlijden van de schenkster na voormelde inbreng niet meer in de nalatenschap van X bevinden, zodat er geen toepassing zal zijn van artikel 2.7.1.0.2. VCF.

De aanvrager verzoekt u te bevestigen dat artikel 2.7.1.0.2. VCF op de voorgenomen onrechtstreekse schenking niet zal worden toegepast.

2.7. Met betrekking tot artikel 3.17.0.0.2. VCF

27. De voorgenomen verrichting frustreert artikel 2.7.1.0.3., 3° VCF niet aangezien de voorgenomen onrechtstreekse schenking de onmiddellijke eigendomsoverdracht van de volle eigendom van de aandelen D BV teweegbrengt. Deze onrechtstreekse schenking is niet aan enige opschortende voorwaarde of termijn verbonden. Bovendien heeft X slechts beperkte en gecontroleerde beschikkingsbevoegdheden met betrekking tot de maatschap en het maatschapsvermogen, zoals eerder toegelicht.

De voorgenomen verrichting frustreert ook artikel 2.7.1.0.6. VCF niet omdat er geen sprake is van een beding ten behoeve van een derde.

De voorgenomen verrichting leidt er niet toe dat met betrekking tot de aandelen van de maatschap Z of D BV een nieuwe gesplitste inschrijving wordt gecreëerd, zodat de voorgenomen verrichting artikel 2.7.1.0.7 VCF niet frustreert.

De voorgenomen verrichting frustreert evenmin artikel 2.7.1.0.9. VCF omdat er geen sprake is van enige afstand onder bezwarende titel ten gevolge waarvan X het vruchtgebruik van de afgestane goederen zou verkrijgen.

De voorgenomen onrechtstreekse schenking frustreert artikel 2.7.1.0.2., eerste volzin VCF niet aangezien de voorgenomen inbreng van de aandelen D BV zonder uitgifte van aandelen niet kan kwalificeren als een verkrijging ingevolge wettelijke devolutie, uiterste wilsbeschikking of contractuele erfstelling.

28. Voor de voorgenomen onrechtstreekse schenking bestaan er tot slot sterke niet-fiscale motieven zoals hoger uiteengezet onder de titel “Motieven om tot de voorgenomen verrichting over te gaan” (zie randnummers 13-16).

De voorgenomen verrichting frustreert bijgevolg noch een specifieke antimisbruikbepaling, noch de algemene antimisbruikbepaling. Artikel 3.17.0.0.2. VCF kan daarom niet op de voorgenomen onrechtstreekse schenking toegepast worden. De aanvrager verzoekt u om dit te bevestigen.

3. Fiscale kwalificatie van geïncorporeerde vruchten van de maatschap

3.1. Incorporatie van rechtswege als default-regel (artikel 14.1. van de statuten)

29. Volgens de statuten van de maatschap wordt het netto-resultaat van de maatschap, inclusief de vruchten en opbrengsten in de burgerrechtelijke zin, in principe van rechtswege en definitief in het kapitaal van de maatschap geïncorporeerd (artikel 14.1. van de statuten). Deze incorporatie is dus niet het gevolg van een beslissing van de algemene vergadering van de maatschap, noch een persoonlijke beslissing van X, noch de uitoefening van een aan haar persoonlijk toegekende beschikkingsbevoegdheid. De toepassing van de statutaire regel tot incorporatie conform artikel 14.1. van de maatschap kan dus nooit gezien worden als een schenking waarmee X dergelijke geïncorporeerde vruchten aan de blote eigenaars van de aandelen van de maatschap zou schenken. Vermits er geen sprake is van een schenking, kan op die schenking artikel 2.7.1.0.5. VCF geen toepassing vinden.

De aanvrager verzoekt u te bevestigen dat artikel 2.7.1.0.5. VCF niet zal worden toegepast op de incorporatie van vruchten die, conform artikel 14.1. van de statuten van de maatschap, definitief en van rechtswege plaatsvindt bij afwezigheid van anders luidende beslissing van de algemene vergadering.

Evenzo verzoekt de aanvrager u te bevestigen dat de incorporatie van vruchten, die van rechtswege en definitief ingevolge artikel 14.1. van de statuten van de maatschap bij afwezigheid van anders luidende beslissing van de algemene vergadering plaatsvindt, niet leidt tot enige nieuwe gesplitste inschrijving van welke effecten ook, zodat ook artikel 2.7.1.0.7. VCF op deze incorporatie niet kan worden toegepast, conform het Standpunt 20067 van 21 juni 2021 van de Vlaamse Belastingdienst.

3.2. Incorporatie van rechtswege na het verstrijken van de periode van tijdelijke reservering van vruchten (artikel 14.2. van de statuten)

30. Volgens de statuten van de maatschap kan de algemene vergadering beslissen om de vruchten en opbrengsten in de burgerrechtelijke zin tijdelijk te reserveren, d.w.z. overdragen naar het volgend boekjaar (14.2. van de statuten), zonder hen daarmee een definitieve bestemming te geven. Na afloop van dat volgend boekjaar, kan de algemene vergadering beslissen om deze reservering te verlengen, dan wel om deze reeds gereserveerde vruchten en opbrengsten alsnog uit te keren aan de vennoten die daarop gerechtigd zijn, dan wel om deze vruchten en opbrengsten toe te voegen aan (en dus te incorporeren bij) het kapitaal van de maatschap. De algemene vergadering kan de vruchten en opbrengsten maximaal gedurende 3 boekjaren reserveren.

De beslissing tot uitkering of reservering wordt genomen door de algemene vergadering waarvoor de volle eigenaars en vruchtgebruikers met uitsluiting van de blote eigenaars conform artikel 12.2. van de statuten stemgerechtigd zijn.

Na afloop van 3 boekjaren worden de gereserveerde vruchten conform artikel 14.2. van de statuten van rechtswege en definitief in het kapitaal van de maatschap geïncorporeerd. Ook deze incorporatie is het gevolg van de toepassing van de statuten, niet het gevolg van een beslissing van de algemene vergadering van de maatschap, noch een persoonlijke beslissing van X, noch de uitoefening van een aan haar persoonlijk toegekende beschikkingsbevoegdheid. De toepassing van de statutaire regel tot incorporatie conform artikel 14.2. van de maatschap kan dus nooit gezien worden als een schenking waarmee X dergelijke geïncorporeerde vruchten aan de blote eigenaars van de aandelen van de maatschap zou schenken. Vermits er geen sprake is van een schenking, kan op die schenking artikel 2.7.1.0.5. VCF geen toepassing vinden.

De aanvrager verzoekt u te bevestigen dat artikel 2.7.1.0.5. VCF niet zal worden toegepast op de incorporatie van vruchten die conform artikel 14.2. van de statuten van de maatschap definitief en van rechtswege plaatsvindt bij afwezigheid van anders luidende beslissing van de algemene vergadering.

Evenzo verzoekt de aanvrager u te bevestigen dat de incorporatie van vruchten, die van rechtswege en definitief ingevolge artikel 14.2. van de statuten van de maatschap bij afwezigheid van anders luidende beslissing van de algemene vergadering plaatsvindt, niet leidt tot enige nieuwe gesplitste inschrijving van welke effecten ook, zodat ook artikel 2.7.1.0.7. VCF op deze incorporatie niet kan worden toegepast, conform het Standpunt 20067 van 21 juni 2021 van de Vlaamse Belastingdienst.

3.3. Incorporatie van rechtswege van niet uitgekeerde gereserveerde vruchten bij overlijden van de vruchtgebruiker of volle eigenaar (artikel 14.3. van de statuten)

31. De statuten van de maatschap bepalen dat elk recht dat een vruchtgebruiker of volle eigenaar zou hebben op tijdelijk gereserveerde vruchten en opbrengsten van rechtswege en definitief vervalt bij diens overlijden (artikel 14.3. van de statuten van de maatschap). Dit betekent dat dergelijke vruchten en opbrengsten niet langer worden gereserveerd en niet meer kunnen worden uitgekeerd ten voordele van de nalatenschap van de overleden vruchtgebruiker of volle eigenaar. Door het overlijden worden ze, als gevolg van het overlijden, en onmiddellijk voorafgaand aan de vaststelling van de omvang van de nalatenschap, van rechtswege en definitief in het kapitaal van de maatschap geïncorporeerd.

Ook deze incorporatie is het gevolg van de toepassing van de statuten, niet het gevolg van een beslissing van de algemene vergadering van de maatschap, noch een persoonlijke beslissing van X, noch de uitoefening van een aan haar persoonlijk toegekende beschikkingsbevoegdheid. De toepassing van de statutaire regel tot incorporatie conform artikel 14.3. van de maatschap kan dus nooit gezien worden als een schenking waarmee X dergelijke geïncorporeerde vruchten aan de blote eigenaars van de aandelen van de maatschap zou schenken. Vermits er geen sprake is van een schenking, kan op die schenking artikel 2.7.1.0.5. VCF geen toepassing vinden.

De aanvrager verzoekt u te bevestigen dat artikel 2.7.1.0.5. VCF niet zal worden toegepast op de incorporatie van vruchten die conform artikel 14.3. van de statuten van de maatschap definitief en van rechtswege plaatsvindt, bij afwezigheid van anders luidende beslissing van de algemene vergadering.

Evenzo verzoekt de aanvrager u te bevestigen dat de incorporatie van vruchten, die van rechtswege en definitief ingevolge artikel 14.3. van de statuten van de maatschap bij afwezigheid van anders luidende beslissing van de algemene vergadering plaatsvindt, niet leidt tot enige nieuwe gesplitste inschrijving van welke effecten ook, zodat ook artikel 2.7.1.0.7. VCF op deze incorporatie niet kan worden toegepast, conform het Standpunt 20067 van 21 juni 2021 van de Vlaamse Belastingdienst.

De aanvrager verzoekt u verder te bevestigen dat artikel 2.7.1.0.2., eerste volzin VCF niet van toepassing zal zijn op het recht op de tijdelijk gereserveerde vruchten en opbrengsten dat de overleden vruchtgebruiker of volle eigenaar tijdens zijn/haar leven heeft gehad. Door de statutaire bepaling in artikel 14.3. van de statuten van de maatschap vervalt immers van rechtswege en definitief elk recht dat de overleden vruchtgebruiker of volle eigenaar bij leven op deze vruchten en opbrengsten zou hebben gehad. Hierdoor maakt geen enkel recht op deze tijdelijk gereserveerde vruchten en opbrengsten nog deel uit van zijn nalatenschap, en kan noch op dit recht noch op hetgeen krachtens dit recht voor het overlijden had kunnen gevorderd worden, erfbelasting op grond van artikel 2.7.1.0.2., eerste volzin VCF verschuldigd zijn.

4. Fiscale kwalificatie van de uitkeringen uit de maatschap

32. Ook toekomstige uitkeringen uit de maatschap zullen, zelfs als ze na het overlijden van X plaatsvinden, niet uit een contract tussen X en de maatschap volgen, maar uit de maatschapsovereenkomst zelf, waarin alle aandeelhouders, dus ook de kinderen, meteen gerechtigd zijn. Dus ook voor wat betreft die uitkeringen is geen sprake van een beding ten behoeve van een derde. Na het overlijden van X zal op deze uitkeringen op basis van artikel 2.7.0.1.6. VCF geen erfbelasting geheven worden.

De aanvrager verzoekt u te bevestigen dat artikel 2.7.1.0.6. VCF niet zal worden toegepast op de voorgenomen verrichting op latere uitkeringen aan de aandeelhouders uit het vermogen van de maatschap.

5. Vraagstelling

33. Gelet op de feiten, de voorgenomen onrechtstreekse schenking van de aandelen D BV, en de mogelijke bestemming van het netto-resultaat van de maatschap, de statuten van de maatschap en de toelichting in deze aanvraag, wenst de aanvrager van uw Dienst een bevestiging te krijgen dat:

• de voorgenomen onrechtstreekse schenking van aandelen D BV door inbreng in de maatschap Z zonder uitgifte van nieuwe aandelen, bij overlijden van X niet aan erfbelasting zal worden onderworpen op grond van de artikelen 2.7.1.0.2., eerste volzin VCF, 2.7.1.0.3.,3° VCF, 2.7.1.0.5. VCF (tenzij X binnen de drie jaar (of binnen de in de toekomst in dit artikel decretaal vast te stellen periode) zou overlijden), 2.7.1.0.6. VCF, 2.7.1.0.7. VCF en 2.7.1.0.9. VCF, en dat geen van de doelstellingen van voormelde bepalingen worden gefrustreerd, zodat ook artikel 3.17.0.0.2. VCF niet toepasselijk is; en
• de vruchten van de maatschap Z die na datum van de beslissing van Uw Dienst over deze aanvraag tot voorafgaande beslissing op grond van artikel 14.1. van de statuten van de maatschap Z van rechtswege en definitief in het kapitaal van de maatschap worden geïncorporeerd bij overlijden van X niet aan erfbelasting zullen worden onderworpen op grond van de artikelen 2.7.1.0.5. VCF en 2.7.1.0.7. VCF, en dat bij een dergelijke incorporatie geen van de doelstellingen van voormelde bepalingen wordt gefrustreerd zodat ook artikel 3.17.0.0.2. VCF niet toepasselijk is; en
• de vruchten van de maatschap Z die na datum van de beslissing van Uw Dienst over deze aanvraag tot voorafgaande beslissing op grond van artikel 14.2. van de statuten van de maatschap Z van rechtswege en definitief in het kapitaal van de maatschap worden geïncorporeerd niet aan erfbelasting zullen worden onderworpen op grond van de artikelen 2.7.1.0.5. VCF en 2.7.1.0.7. VCF, en dat bij een dergelijke incorporatie, geen van de doelstellingen van voormelde bepalingen wordt gefrustreerd zodat ook artikel 3.17.0.0.2. VCF niet toepasselijk is; en
• de vruchten van de maatschap Z die na datum van de beslissing van Uw Dienst over deze aanvraag tot voorafgaande beslissing op grond van artikel 14.3. van de statuten van de maatschap Z van rechtswege en definitief in het kapitaal van de maatschap worden geïncorporeerd niet aan erfbelasting zullen worden onderworpen op grond van de artikelen 2.7.1.0.5. VCF en 2.7.1.0.7. VCF, en dat bij een dergelijke incorporatie, geen van de doelstellingen van voormelde bepalingen wordt gefrustreerd zodat ook artikel 3.17.0.0.2. VCF niet toepasselijk is; en
• het op grond van artikel 14.3. van de statuten van de maatschap Z van rechtswege en definitief verval van het recht van de overleden volle eigenaar of vruchtgebruiker op tijdelijk gereserveerde en niet uitgekeerde vruchten en opbrengsten niet aan erfbelasting zal worden onderworpen op grond van artikel 2.7.1.0.2., eerste volzin VCF, en dat dergelijk statutair bepaald verval, geen van de doelstellingen van voormelde bepalingen frustreert, zodat ook artikel 3.17.0.0.2. VCF niet toepasselijk is; en
• de uitkeringen uit de maatschap Z na het overlijden van X niet onderworpen zullen zijn aan erfbelasting op grond van artikel 2.7.1.0.6. VCF en de doelstelling van voormelde bepaling door dergelijke uitkeringen niet gefrustreerd wordt zodat ook artikel 3.17.0.0.2. VCF niet toepasselijk is; en
• geen van de voorgenomen verrichtingen fiscaal misbruik vormt zodat artikel 3.17.0.0.2. VCF daarop niet toepasselijk is.

6. Duurtijd van de voorafgaande beslissing

34. Artikel 3.22.0.0.1, §4, lid 1 VCF stelt dat een beslissing wordt getroffen voor een termijn die niet langer mag zijn dan vijf jaar, behoudens in de gevallen waarin het voorwerp van de aanvraag dat rechtvaardigt.

Wanneer de rulingaanvraag betrekking heeft op de registratiebelasting (schenkbelasting), is deze termijn van vijf jaar ruim voldoende.

Bij kwesties omtrent erfbelasting is dit geheel anders. De heffing zal immers – naar alle verwachting – pas vele jaren later plaatsvinden, bij overlijden van de aanvrager.

We wensen dan ook voor onderhavige aanvraag een verlengde duurtijd aan te vragen, meer bepaald tot aan het overlijden van de aanvrager. Een Voorafgaande Beslissing inzake erfbelasting is immers een geval waarin het voorwerp van de aanvraag een langere duurtijd rechtvaardigt.

35. Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing:

36. Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie overeenkomstig de bepalingen die van kracht zijn, vaststelt hoe de bepaling van de VCF wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting, die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. De Vlaamse Belastingdienst doet bijgevolg geen uitspraak over de rechtsgeldigheid van overeenkomsten op burgerrechtelijk vlak.

Voor de beoordeling van de aanvraag tot voorafgaande beslissing toetst het besluitvormingsorgaan op basis van de burgerrechtelijke kwalificatie die door de aanvrager aan de verrichting wordt gegeven, zonder dat het besluitvormingsorgaan uitspraak doet over de burgerrechtelijke geldigheid van de verrichting.

In casu betreft het de bijkomende inbreng van vermogensbestanddelen (nl. aandelen van D BV) door mevrouw X in de reeds bestaande maatschap Z, waarvan de deelbewijzen worden aangehouden als volgt:

• X: 5 deelbewijzen in volle eigendom en 17.496 deelbewijzen voor het vruchtgebruik;
• A, B en C: ieder 5.832 deelbewijzen voor de blote eigendom.

Mevrouw X zal de aandelen van D BV in de maatschap Z inbrengen zonder creatie van nieuwe deelbewijzen.

Aanvragers kwalificeren deze voorgenomen verrichting als een onrechtstreekse schenking door mevrouw X aan de kinderen.

Het besluitvormingsorgaan merkt op dat het begrip ‘onrechtstreekse schenking’ op zich niet wettelijk gedefinieerd is, en dat er in de rechtsleer verschillende strekkingen bestaan voor de invulling van dit begrip.

Gezien het besluitvormingsorgaan bij voorafgaande beslissing echter geen uitspraak kan doen over de burgerrechtelijke geldigheid van de voorgelegde verrichting, wordt er voor de toetsing van voormelde artikelen van het VCF van uitgegaan dat de verrichting als schenking, en meer bepaald als onrechtstreekse schenking, bestaat en geldig is.

Enkel in de mate dat de verrichting die door de aanvragers wordt voorgesteld bijgevolg burgerrechtelijk geldig is en bovendien kan kwalificeren als een schenking, en meer bepaald als een onrechtstreekse schenking, zal deze kwalificatie doorwerken in het fiscaal recht.

37. Artikel 3.22.0.0.1, §2, eerste lid, 3° VCF stelt duidelijk dat de aanvraag de verwijzing moet bevatten naar de wettelijke of reglementaire bepalingen waarop de beslissing moet slaan. De voorafgaande beslissing heeft bijgevolg enkel betrekking op die specifieke artikelen waarnaar in de aanvraag uitdrukkelijk verwezen wordt.

A. Onderzoek artikelen VCF

38. Volgende artikelen uit de VCF worden onderzocht, zoals in de aanvraag vermeld:

• Artikel 2.7.1.0.2, eerste volzin VCF, dat luidt als volgt:

De erfbelasting is verschuldigd ongeacht of de verkrijging gebeurt ingevolge wettelijke devolutie, uiterste wilsbeschikking of contractuele erfstelling.

• Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, dat luidt als volgt:

Worden met het oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd:

1° …

2° …

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

Het eerste lid, 3°, is niet van toepassing bij de realisatie van een beding van terugval die de erflater heeft bedongen in het voordeel van een derde voor een vruchtgebruik dat de erflater zich heeft voorbehouden.

• Artikel 2.7.1.0.5 VCF, dat luidt als volgt:

§ 1. De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de vijf jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.

Als door de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling toekwam aan een bepaalde persoon, wordt die als legataris van de geschonken zaak beschouwd.
Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen.

§ 2. De termijn van vijf jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3.

De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012.

• Artikel 2.7.1.0.6 VCF, dat luidt als volgt:

§ 1. De sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater of door een derde in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Ook de sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon zijn toegekomen, binnen vijf jaar vóór het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Als de erflater een contract had afgesloten op grond waarvan er pas een uitkering kan gebeuren na het overlijden van de erflater, worden de sommen, renten of waarden geacht kosteloos te worden verkregen, en geacht als legaat te zijn verkregen, naar gelang van het geval:

1° door de persoon die het levensverzekeringscontract afkoopt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip van de afkoop;

2° door de persoon die de sommen, renten of waarden effectief verkrijgt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip dat er een uitkering gebeurt.

Wanneer een overledene gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gelden de bepalingen van het eerste, het tweede en het derde lid ook voor de sommen, renten of waarden die kosteloos aan de langstlevende echtgenoot toekomen ingevolge een levensverzekeringscontract of een contract met vestiging van rente dat door die langstlevende echtgenoot is gesloten.

§ 2. Dit artikel is van toepassing op de sommen of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van degene die een levensverzekering aan order of aan toonder is aangegaan.

De persoon, vermeld in dit artikel, wordt vermoed kosteloos te ontvangen, behoudens tegenbewijs. Dit tegenbewijs kan niet worden geleverd door aan te tonen dat het contract werd geschonken aan deze persoon.

Dit artikel is niet van toepassing op :

1° de sommen, renten of waarden die verkregen zijn ingevolge een beding dat aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen;

2° de renten en kapitalen die gevestigd zijn ter uitvoering van een wettelijke verplichting;

3° de renten en kapitalen die door tussenkomst van de werkgever van de erflater, of door tussenkomst van de werkgever van de langstlevende echtgenoot van de erflater die met de erflater gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gevestigd zijn in het voordeel van de langstlevende echtgenoot van de erflater of zijn kinderen die de leeftijd van eenentwintig jaar niet hebben bereikt, tot uitvoering van hetzij een groepsverzekeringscontract, onderschreven ingevolge een bindend reglement van de onderneming dat beantwoordt aan de voorwaarden, gesteld door de reglementering betreffende de controle van dergelijke contracten, hetzij het bindend reglement van een voorzorgsfonds, opgericht in het voordeel van het personeel van de onderneming;

4° de sommen, renten of waarden die bij het overlijden van de erflater worden verkregen ingevolge een contract dat een door een derde in het voordeel van de verkrijger gemaakt beding bevat, als er bewezen wordt dat die derde kosteloos in het voordeel van de verkrijger heeft bedongen.

• Artikel 2.7.1.0.7 VCF, dat luidt als volgt:

De roerende en onroerende goederen die wat betreft het vruchtgebruik door de erflater en wat betreft de blote eigendom door een derde onder bezwarende titel zijn verkregen, worden, voor de heffing van de erfbelasting, geacht in volle eigendom in zijn nalatenschap aanwezig te zijn en als legaat door die derde te zijn verkregen. Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik ingeschreven zijn op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

Het eerste lid is niet van toepassing :

1° als wordt bewezen dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling van de derde is;

2° als de erflater langer heeft geleefd dan de derde of als de derde niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.

• Artikel 2.7.1.0.9 VCF, dat luidt als volgt:

Als de roerende of onroerende goederen door de erflater onder bezwarende titel zijn verkocht of afgestaan, worden ze voor de heffing van de erfbelasting geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap en als legaat te zijn verkregen door de verkrijger of door de overnemer als de erflater zich volgens de overeenkomst ofwel een vruchtgebruik heeft voorbehouden op de afgestane goederen of op andere goederen, ofwel de afstand van om het even welk ander levenslange recht in zijn voordeel heeft bedongen.

Het eerste lid is niet van toepassing als :

1° wordt bewezen dat de verkoop of de afstand geen bedekte bevoordeling is van de verkrijger of van de overnemer;

2° de erflater langer heeft geleefd dan de verkrijger of de overnemer, of als de verkrijger of de overnemer niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.

• Artikel 3.17.0.0.2 VCF (antimisbruikbepaling), dat luidt als volgt:

Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.

B. Beoordeling

B.1. Inbreng in maatschap zonder uitgifte nieuwe deelbewijzen

1) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.2 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

39. Artikel 2.7.1.0.2 VCF treft de overgang van goederen bij overlijden.

Zoals hiervoor onder randnummer 36 uiteengezet, volgt het besluitvormingsorgaan voor haar fiscale beoordeling bij voorafgaande beslissing de burgerrechtelijke kwalificatie die aanvrager geeft aan de door haar voorgenomen verrichting, namelijk een inbreng in een vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid, in casu zonder creatie van nieuwe deelbewijzen, hetgeen door de aanvrager als een onrechtstreekse schenking van de inbrenger aan de niet-inbrengende vennoten van deze vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid aanzien wordt.

40. In de mate dat de door aanvrager voorgenomen rechtshandelingen een geldige (onrechtstreekse) schenking uitmaken, zullen de goederen zich bij het overlijden van mevrouw X niet meer in haar nalatenschap bevinden, zodat er geen toepassing zal gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.2 VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

2) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

41. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF treft schenkingen van roerende goederen die door de erflater zijn gedaan onder een opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt door het overlijden van de schenker. De ratio legis van deze bepaling is dat de schenker niet de facto de overdracht van de geschonken goederen mag uitstellen tot op het ogenblik van het overlijden.

42. Elk contract dat is gesloten vanaf 1 juni 2012 kan afgetoetst worden aan de algemene antimisbruikbepaling, thans vervat in art. 3.17.0.0.2 VCF. Het contract maakt geen fiscaal misbruik uit indien er ook niet-fiscale motieven aan ten grondslag liggen die voldoende opwegen tegen de fiscale motieven. Herkwalificatie is mogelijk indien de belastingplichtige niet kan aantonen dat de geviseerde verrichting(en) ook niet-fiscale doelstellingen hebben, en dat deze niet-fiscale doelstellingen voldoende opwegen tegen de fiscale motieven.

De voorgenomen verrichtingen, namelijk de bijkomende inbreng van vermogensbestanddelen (nl. aandelen van D BV) door mevrouw X in de reeds bestaande maatschap Z, zonder creatie van nieuwe deelbewijzen, hetgeen door aanvragers gekwalificeerd wordt als een onrechtstreekse schenking door mevrouw X aan de kinderen, maken fiscaal misbruik uit in de zin van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

Uit de concrete omstandigheden van het dossier kan worden afgeleid dat de voorgenomen verrichtingen tot doel hebben de rechtstreekse toepassing van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF te ontwijken en dat hierbij gehandeld wordt in strijd met de doelstelling van dit artikel, en dat bijgevolg finaal de erfbelasting wordt ontweken, waarbij het ontwijken van de erfbelasting de enige/overwegende beweegreden is voor de keuze van de betrokken rechtshandelingen.

Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF bevat een fictie in de erfbelasting voor schenkingen van roerende goederen onder een opschortende modaliteit van het overlijden van de schenker. De ratio legis van deze fictiebepaling is historisch als volgt te verklaren:

Bij het decreet van 19 december 2003 werden voor schenkingen van roerende goederen twee verlaagde vlakke tarieven ingevoerd; namelijk 3% voor schenkingen van roerende goederen in de rechte lijn en tussen partners en 7% voor andere schenkingen van roerende goederen. De ratio legis van de invoering van deze verlaagde vlakke tarieven was het aanbieden van een stimulans om roerend vermogen tijdens het leven over te dragen van een oudere, vaak meer vermogende generatie, aan de jongere generatie, die de geschonken goederen dan in het economisch circuit kon brengen.

De Memorie van Toelichting bij het decreet van 24 december 2004 - waarbij het fictie-artikel 4,3° Wb Succ., thans artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, wordt ingevoerd - stelt na het decreet van 19 december 2003 vast dat: “Een belangrijk positief neveneffect van deze maatregel is het sneller activeren van roerende kapitalen, nog tijdens het leven van de schenker, wat een jongere generatie zal toelaten om sneller hun droom, bijvoorbeeld het opstarten van een eigen zaak, of het verwerven van een eigen woonhuis, met de financiële steun van ouders, grootouders of andere familieleden te realiseren.”

Vervolgens wordt in deze Memorie van Toelichting aangehaald dat in de praktijk schenkingen gedaan worden waarbij het vermogen de facto niet overgedragen wordt, maar dat deze overdracht wordt uitgesteld tot aan het overlijden van de schenker. Hierdoor wordt dit vermogen dus niet onmiddellijk in het economisch verkeer gebracht, met als gevolg dat de jongere generatie er niet over kan beschikken, en dit dus in tegenstelling met wat de bedoeling van de wetgever was.

Gezien deze schenkingen economisch gezien hetzelfde effect hebben als een legaat, zullen ze hier fiscaal mee gelijk gesteld worden.

Dit blijkt ook uit de tekst van de Memorie van Toelichting bij het decreet van 24 december 2004, waarin volgende passage werd opgenomen:

“Bij decreet van 9 december 2003 werd, voor wat het Vlaamse Gewest betreft, een bijzonder sterk verlaagd tarief ingevoerd voor het registratierecht op schenkingen onder de levenden van roerende goederen. De bedoeling van deze maatregel was een fiscale hinderpaal, die het doorgeven van roerende vermogens tussen generaties tijdens het leven van de overdrager bemoeilijkt, weg te nemen. Dankzij deze maatregel is het niet langer noodzakelijk zijn toevlucht te nemen tot minder rechtszekere oplossingen. De maatregel heeft trouwens zijn effect niet gemist. Van januari 2004 tot en met mei 2004 werden liefst 1.286 akten tegen dit nieuwe voordelige tarief geregistreerd. En uit de ontvangsten van de schenkingsrechten de afgelopen maanden blijkt duidelijk dat dit aantal de voorbije maanden nog sterk is opgelopen. De Vlamingen hebben dus duidelijk het belang van deze maatregel ingezien. Een belangrijk positief neveneffect van deze maatregel is het sneller activeren van roerende kapitalen, nog tijdens het leven van de schenker, wat een jongere generatie zal toelaten om sneller hun droom, bijvoorbeeld het opstarten van een eigen zaak, of het verwerven van een eigen woonhuis, met de financiële steun van ouders, grootouders of andere familieleden te realiseren. Het tarief van het registratierecht op schenkingen van roerende goederen bedraagt in het Vlaamse Gewest sedert 1 januari 2004 immers 3% voor schenkingen gedaan tussen personen die in rechte lijn met elkaar verwant zijn, en 7% voor schenkingen tussen alle andere personen. Het verschil met de tarieven van de successierechten voor verervingen tussen dezelfde personen is enorm. Dit kan betrokkenen ertoe aanzetten om nog tijdens het leven, op een fiscaal voordelige manier, de roerende goederen aan de toekomstige erfgenamen of legatarissen over te dragen. Er blijkt echter een gemakkelijke manier te bestaan om enerzijds het voordeel van het verlaagde Vlaamse tarief voor de schenkingen te genieten, maar toch de overdracht van de goederen uit te stellen tot op het ogenblik van het overlijden. Een schenking van roerende goederen onder de opschortende voorwaarde van het overlijden, geeft immers bij registratie van de akte slechts aanleiding tot de heffing van het algemeen vast recht van 25 euro, overeenkomstig de principes van artikel 16 van het wetboek der registratie-, hypotheek en griffierechten. Slechts op het ogenblik van het overlijden zal het evenredige recht, met toerekening van het reeds geheven algemeen vast recht, opeisbaar worden. En dat was eigenlijk niet de bedoeling die de decreetgever zich met de invoering van de bijzonder verlaagde tarieven had vooropgesteld. Een schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van het overlijden, heeft burgerrechtelijk quasi dezelfde gevolgen als een legaat. Fiscaalrechtelijk worden ze echter sedert 1 januari 2004 aan een sterk verschillend tarief onderworpen. De Vlaamse Regering vindt het dan ook volkomen logisch dat een schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van het overlijden van de schenker, fiscaalrechtelijk gelijk wordt gesteld met een legaat. Zo voorkomt men een ongelijke behandeling ten opzichte van die erflater die een legaat van roerende goederen vermaakt, dat, per definitie, slechts uitwerking krijgt op het ogenblik van zijn overlijden.”

Het is in casu duidelijk dat door de voorgenomen verrichtingen de doelstelling van het artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF als fictiebepaling wordt gefrustreerd om hierna vermelde redenen. Uit de voorgelegde feitenconstellatie blijkt immers duidelijk dat mevrouw X haar aandelen van D BV (100%) fiscaal voordelig wil schenken aan de kinderen, doch mits een quasi-totaal en levenslang controlevoorbehoud in hoofde van mevrouw X. Hierdoor kunnen de kinderen niet zelf beslissen om het door hen ontvangen vermogen te activeren of in het economisch circuit te investeren. De 'oudere generatie' blijft de facto de quasi-volledige beslissingsmacht behouden over dit vermogen. Dit is strijdig met de doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF.

43. Bij akte verleden voor Nederlandse notaris op […] 2019 heeft mevrouw X de blote eigendom van 17.499 certificaten van de stichting-administratiekantoor Z geschonken aan haar echtgenoot, de heer Y. Vervolgens heeft de heer Y aan elk van de 3 kinderen de blote eigendom van 5.832 certificaten (samen 17.496) van de stichting-administratiekantoor Z doorgeschonken blijkens akte verleden voor Nederlandse notaris op […] 2019. Volgens de bijkomende toelichting van de aanvrager zijn de resterende 3 certificaten/aandelen die de heer Y in 2019 behouden had, inmiddels terug overgedragen aan X. Dit is gebeurd middels een kennisgeving van de herroeping van een schenking, gedateerd op 21 december 2024, waarbij mevrouw X aan de heer Y meedeelt dat zij gebruik wenst te maken van haar herroepingsrecht en ze de schenking herroept voor wat betreft de 3 aandelen in de maatschap Z die hij nog in blote eigendom bezat.

De schenking door mevrouw X aan haar echtgenoot de heer Y is evenwel ad nutum herroepbaar, zoals ook uitdrukkelijk bevestigd wordt in de schenkingsakte dd. xx.xx.2019 (en zoals ook blijkt uit het voormelde document kennisgeving van de herroeping van een schenking, gedateerd op xx.xx.2024) [14]:

“Overeenkomstig artikel 1096 van het Belgisch Burgerlijk Wetboek kan huidige schenking te allen tijde en zonder enige verantwoording ad nutum worden herroepen door de Schenkster.

De Begiftigde verklaart uitdrukkelijk te zijn geïnformeerd over en op de hoogte te zijn van de bepalingen van dit artikel en de gevolgen ervan. Rekening houdend met het precair karakter van zijn eigendomsrecht met betrekking tot de hem geschonken Certificaten verbindt hij er zich toe om bij iedere rechtshandeling of transactie, hetzij ten bezwarende, hetzij ten kosteloze titel, die betrekking heeft op de goederen die het voorwerp uitmaken van onderhavige schenking steeds melding te maken van dit precair karakter en de rechtsgevolgen ervan.

Deze herroeping heeft niet alleen betrekking op de goederen die het voorwerp uitmaken van onderhavige schenking doch tevens op al hetgeen daarvoor in de plaats komt door wettelijke of contractuele zaakvervanging, indeplaatsstelling, gebruik of verbruik.

Indien de herroeping echter betrekking heeft op een onroerend goed, zal ofwel dit onroerend goed zelf, ofwel de tegenwaarde ervan op het ogenblik van de herroeping naar de Schenkster terugkeren, en dit volgens de vrije keuze van de Schenkster binnen een termijn van vier maanden vanaf de herroeping; bij gebrek aan keuze door de Schenkster, heeft de herroeping betrekking op de tegenwaarde van dit goed op het ogenblik van de herroeping van huidige schenking.

De herroeping van de schenking aan de Begiftigde, brengt noodzakelijkerwijs ook het verval van de daaropvolgende schenkingen met zich mee, aangezien deze schenkingen in dat geval zonder voorwerp worden.” (eigen onderlijning)

Dit precair karakter van het eigendomsrecht en de mogelijkheid tot ad nutum herroepbaarheid van de schenkingen door mevrouw X, wordt tevens bevestigd in de schenking door de heer Y aan de kinderen, blijkens notariële akte dd. xx.xx.2019. In die akte bevestigen de kinderen “uitdrukkelijk door de Schenker te zijn geïnformeerd over en op de hoogte te zijn van de precariteit van het hen geschonken eigendomsrecht, van de bepalingen van artikel 1096 van het Belgisch Burgerlijk Wetboek en de gevolgen ervan op huidige schenkingen, zijnde de retroactieve ontbinding – geheel of gedeeltelijk – van deze schenkingen bij een herroeping – geheel of gedeeltelijk – door mevrouw X, voornoemd, van de schenking die zij heeft gedaan aan de Schenker.”

Doordat de schenking van […] 2019 door mevrouw X aan haar echtgenoot, de heer Y, ad nutum herroepbaar is, zijn de voorgenomen verrichtingen tevens ad nutum herroepbaar, zoals ook uitdrukkelijk bevestigd wordt in de voorwaarden van de notariële schenkingsakte dd. xx.xx.2019, zoals hierboven aangehaald. Mevrouw X kan op die manier te allen tijde de latere schenking door de heer Y aan de kinderen herroepen, waarbij die herroeping niet enkel betrekking heeft op de bij notariële akte geschonken certificaten van de stichting-administratiekantoor Z, doch tevens op alles wat daarvoor in de plaats gekomen is door o.a. zaakvervanging, dus ook op de aandelen van de maatschap Z (zie randnummer 7 van de aanvraag). Dit betekent dat op heden geen daadwerkelijke overdracht van het vermogen plaatsvindt. De daadwerkelijke overdracht zal pas komen vast te staan wanneer mevrouw X komt te overlijden, als op dat moment zou blijken dat er in tussentijd geen herroeping is geweest.

44. De maatschap Z werd aangegaan voor een bepaalde duur. De maatschap zal van rechtswege eindigen na het verstrijken van een termijn van 40 jaar, en dit op xx.xx.2064.

Wat het bestuur van de maatschap Z betreft zijn er 3 verschillende periodes te onderscheiden (artikel 7 van de statuten):

• periode 1 is de periode tot aan het moment dat het mandaat van mevrouw X als zaakvoerder beëindigd is;
• periode 2 is de periode vanaf de beëindiging van het mandaat van mevrouw X als zaakvoerder tot aan het moment dat het mandaat van de heer Y als zaakvoerder beëindigd is;
• periode 3 is de periode vanaf de beëindiging van het mandaat van de heer Y als zaakvoerder.

Tijdens periode 1 wordt mevrouw X aangesteld als enige statutaire zaakvoerder van de maatschap. De statutaire zaakvoerder is voor het leven benoemd en niet afzetbaar.

Vanaf periode 2 zullen de opvolgende zaakvoerders (de heer Y en/of de kinderen) werken als een college van zaakvoerders. Tijdens periode 2-3 kunnen na beëindiging van het mandaat als zaakvoerder van de heer Y en/of de kinderen ook nieuwe opvolgende zaakvoerders benoemd worden, die op ieder ogenblik afzetbaar zijn door de algemene vergadering.

Het bestuur van de maatschap is in principe bevoegd om namens de maatschap alle bestuurshandelingen te stellen, binnen de perken van het voorwerp van de maatschap (o.a. het onverdeeld familiaal vermogen in stand houden en bij voorkeur doen aangroeien) en rekening houdend met het in de statuten bepaalde beleid. Dit doet niets af aan het gegeven van de omvang van de controle door mevrouw X over dit vermogen. Zo kan het bestuur in principe alle daden van behoud en beheer en alle daden van beschikking te stellen die nodig zijn voor de verwezenlijking van het voorwerp van de maatschap. Enkel voor bepaalde zeer specifiek opgesomde handelingen (artikel 9.1 van de statuten) is een voorafgaande machtiging van de algemene vergadering vereist, zoals o.m. de beleggingsstrategie wijzigen die betrekking heeft op meer dan 50% van het onverdeeld vermogen, het in pand geven van activa, …

Zo kan mevrouw X als zaakvoerder exclusief de stemrechten uitoefenen in de vennootschappen waarvan de aandelen in de maatschap ondergebracht worden (artikel 8.5 van de statuten). Enkel indien de beslissing betrekking heeft op de herstructurering of de ontbinding en vereffening van de onderliggende vennootschap of stichting en de maatschap meer dan 50% van het stemrecht in deze onderliggende vennootschap of stichting heeft, is een voorafgaande machtiging van de algemene vergadering vereist.

Wat het stemrecht op de algemene vergadering betreft, voorziet artikel 12.2 van de statuten het volgende:

- een aandeel waarvan één vennoot voor de volle eigendom titularis is, geeft recht op 1 stem;

- indien het eigendomsrecht van een aandeel gesplitst is in vruchtgebruik en blote eigendom wordt het stemrecht uitgeoefend als volgt:

• Voor de aangelegenheden die de aanwezigheid van alle vennoten op de algemene vergadering vereisten (artikel 12.1.A van de statuten): afzonderlijk van elkaar door de vruchtgebruiker en de blote eigenaar, met elk van hen 1 stem per aandeel; in dat geval hebben de vennoten titularis van de volle eigendom 2 stemmen per aandeel.

Voor deze aangelegenheden heeft mevrouw X aldus 17.506 stemmen (= 17.496 + 10), en de kinderen samen 17.496 stemmen (elk 5.832).

• Voor de overige aangelegenheden (artikel 12.1.B van de statuten): gezamenlijk door de vruchtgebruiker en de blote eigenaar die hiertoe een enige vertegenwoordiger moeten aanduiden. Zolang die vertegenwoordiger niet aangeduid is, is de uitoefening van het stemrecht geschorst.
• Voor de beslissing tot tijdelijke reservering van de netto-vruchten en netto-opbrengsten of tot uitkering van het netto-resultaat: uitsluitend door de vruchtgebruiker.

Deze beslissingen inzake het netto-resultaat worden dus uitsluitend door mevrouw X als vruchtgebruiker genomen.

Voor de aangelegenheden die vermeld worden onder artikel 12.1.A van de statuten is een bijzondere meerderheid van 95% van de aanwezige of vertegenwoordigde vennoten vereist, met uitzondering van de machtiging van een handeling aan het bestuur en de beslissing tot uitkering uit het vermogen waarvoor een bijzondere meerderheid van 75% vereist is. Voor de meerderheidsvereiste van 75% impliceert dit volgens de aanvraag dat mevrouw X hiervoor minstens de medewerking van 2 kinderen nodig heeft. Voor de meerderheidsvereiste van 95% impliceert dit volgens de aanvraag dat mevrouw X de medewerking van alle kinderen nodig heeft. Omgekeerd impliceert dit echter eveneens dat er geen beslissing kan genomen worden zonder de toestemming van mevrouw X (veto-recht), aangezien zij voor deze aangelegenheden over iets meer dan 50 % van de stemmen beschikt (17.506 van de 35.002 totale stemmen).

Voor de aangelegenheden vermeld onder artikel 12.1.B van de statuten volstaat een gewone meerderheid van de aanwezige of vertegenwoordigde vennoten. Mevrouw X kan de beslissing voor deze aangelegenheden aldus ook overheersen, ofwel mits de aanduiding van een enige vertegenwoordiger voor de 17.496 aandelen die gesplitst zijn in vruchtgebruik en volle eigendom, ofwel zolang er geen vertegenwoordiger is aangeduid en het stemrecht voor die aandelen dan geschorst is, mits de uitoefening van het stemrecht voor de resterende 5 aandelen die zij in volle eigendom heeft. De aandelen waarvoor het stemrecht geschorst is, worden immers niet meegerekend.

45. Door de vooropgestelde constructie zal het over te dragen vermogen van mevrouw X aan de kinderen de facto onbeschikbaar zijn voor deze kinderen tijdens het leven van mevrouw X, terwijl het verzekeren van een werkelijke en beschikbare overdracht bij een schenking aan de jongere generatie, juist één van de doelstellingen van het nieuwe fictie-artikel was. Gelet op de concrete feitenconstellatie wordt geoordeeld dat de mate van controlevoorbehoud door de schenker van dien aard is, dat toepassing wordt gemaakt van artikel 3.17.0.0.2 VCF wegens ontwijking van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, dit in strijd met de doelstellingen van dit artikel zoals hiervoor uiteen gezet werd.

46. Wat de niet-fiscale motieven betreft die door aanvrager worden aangehaald in randnummers 13-15, kunnen deze niet op afdoende wijze de keuze voor de voorgenomen verrichtingen verantwoorden, buiten het ontwijken van erfbelasting.

Aanvrager haalt aan dat door de bijkomende inbreng in de maatschap Z zonder uitgifte van nieuwe aandelen, de voorwaarden, lasten en modaliteiten van de eerdere schenkingen van toepassing worden op de aandelen van D BV.

Deze voorwaarden, lasten en modaliteiten, werden bedongen bij de schenking van certificaten/aandelen van de maatschap Z, ingevolge voormelde notariële schenkingsakte dd. xx.xx.2019.

Gezien het besluitvormingsorgaan bij voorafgaande beslissing echter geen uitspraak kan doen over de burgerrechtelijke geldigheid van de voorgelegde verrichting, wordt bijgevolg bij deze beslissing geen uitspraak gedaan over dit door aanvragers beoogde effect van de bijkomende inbreng in maatschap.

Als niet-fiscaal motief kan deze redenering niet als doorslaggevend aanvaard worden om de aandelen van de D BV in maatschap onder te brengen, gezien zelfde resultaat, namelijk aanneming van dezelfde voorwaarden uit de notariële schenkingsakte verleden voor Nederlandse notaris op […] 2019 op een onbetwistbare manier zou bekomen worden door opmaak van een gelijkaardige notariële schenkingsakte. Er dient evenwel vastgesteld te worden dat sinds 15 december 2020 schenkingsakten van roerende goederen verleden voor buitenlandse notaris, verplicht registreerbaar zijn, waardoor hier ook schenkbelasting op verschuldigd zou zijn.

Er wordt ook aangehaald dat de aanvrager D BV aan dezelfde governancestructuur wenst te onderwerpen als deze die nu voor maatschap Z geldt. Aangezien mevrouw X op heden 100% van de aandelen van D BV aanhoudt, zou dit resultaat ook bereikt kunnen worden rechtstreeks binnen D BV; zonder dat een inbreng in maatschap Z hiervoor noodzakelijk is. Tot slot, wat het aangehaalde motief betreft inzake de weloverwogen keuze inzake de beschikbare liquiditeiten enerzijds en het financieel-fiscaal juridisch en reglementair kader anderzijds, naargelang men met de maatschap Z investeert, dan wel met D BV. Deze mogelijkheid om ofwel met de maatschap Z ofwel met D BV te investeren, bestaat ook los van de voorgenomen verrichting. Indien het de bedoeling is om de kinderen mee te betrekken bij beslissingen over investeringen binnen D BV, zou dit ook gerealiseerd kunnen worden door de kinderen rechtstreeks zeggenschap te geven binnen D BV.

Aanvragers halen in hun aanvraag geen verdere niet-fiscale motieven aan die op afdoende wijze de keuze voor de voorgenomen verrichtingen zouden verantwoorden buiten het ontwijken van de erfbelasting.

47. Bijgevolg zal bij overlijden van mevrouw X toepassing van artikel 3.17.0.0.2 VCF worden gemaakt wegens ontwijking van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF. Dit betekent dat de verrichting wordt gelijkgesteld met de verrichting beoogd in artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, waardoor deze als legaat wordt beschouwd.

3) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.5 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

48. Voor zover de inbreng van vermogensbestanddelen in de maatschap door mevrouw X zonder uitgifte van deelbewijzen van de maatschap inderdaad een (geldige) schenking aan de kinderen uitmaakt, zal deze schenking onder het toepassingsgebied van artikel 2.7.1.0.5 VCF vallen.

Indien mevrouw X komt te overlijden binnen de termijn voorzien in artikel 2.7.1.0.5 VCF, wordt de begiftigde geacht het voorwerp van de schenking als legaat te hebben verkregen, tenzij het bewijsdocument voorafgaand aan het overlijden van de schenker ter registratie werd aangeboden.

Bij gebrek aan registratie van het bewijsdocument van een schenking, zal op het moment van overlijden dienen bewezen te worden dat buiten de termijn voorzien in artikel 2.7.1.0.5 VCF een schenking, bevattende alle constitutieve elementen van een schenking, heeft plaatsgevonden.

4) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.6 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

49. Een maatschap is fiscaal transparant. De Vlaamse Belastingdienst beoordeelt de overdracht van deelgerechtigdheden van een maatschap in het kader van de registratie- en erfbelasting als een overdracht van de respectievelijke goederen die in de maatschap werden ingebracht waarbij de aard van die goederen de belastbaarheid bepaalt.

Artikel 2.7.1.0.6 VCF treft bedingen ten behoeve van een derde.

Een beding ten behoeve van een derde is een beding in een contract waarbij een van de contractanten van de medecontractant bedingt dat deze laatste iets zal geven of iets zal doen in het voordeel van een derde, die vreemd is aan het contract en er niet in vertegenwoordigd is.

Gezien een maatschap geen rechtspersoonlijkheid heeft, en als dusdanig geen actief en passief rechtssubject is, kan mevrouw X geen contract met de maatschap sluiten. In casu zijn de kinderen bovendien partij bij de overeenkomst. Artikel 2.7.1.0.6 VCF is hierop niet van toepassing.

50. Dezelfde redenering is van toepassing op de latere uitkeringen via het doelvermogen dat de maatschap is.

De uitkeringen uit dit doelvermogen worden fiscaal aanzien als uitkeringen uit de achterliggende goederen, zodat artikel 2.7.1.0.6 VCF niet van toepassing is.

5) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

51. Bij de voorgelegde verrichting worden de deelbewijzen van de maatschap Z grotendeels gesplitst aangehouden, als volgt:

• X: 5 deelbewijzen in volle eigendom en 17.496 deelbewijzen voor het vruchtgebruik;
• A, B en C: ieder 5.832 deelbewijzen voor de blote eigendom.

Er worden aldus 17.496 van de 17.501 deelbewijzen van de maatschap Z gesplitst aangehouden.

52. Er kan slechts toepassing zijn van artikel 2.7.1.0.7 VCF als de achterliggende activa van de burgerlijke maatschap effecten of geldbeleggingen zijn. Het moet bovendien gaan om effecten en geldbeleggingen die gesplitst zijn ingeschreven, voor het vruchtgebruik op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

Voor de toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF blijkt de gesplitste inschrijving van een effectenportefeuille of geldbelegging die door een burgerlijke maatschap wordt aangehouden uit:

• ofwel de vermeldingen in het matenregister (materiële gesplitste inschrijving);
• ofwel de vermelden in de documenten zoals door de financiële instellingen bijgehouden (materiële gesplitste inschrijving);
• ofwel de zakenrechtelijke situatie van de effectenportefeuille of geldbeleggingen (juridische gesplitste inschrijving).

Gelet op de fiscale transparantie van de maatschap, worden de maten beschouwd als gezamenlijke eigenaars van de achterliggende activa van de burgerlijke maatschap. De activa van de maatschap zijn effecten of geldbeleggingen die beschouwd worden als gesplitst te zijn ingeschreven door de ouder en het kind/de kinderen overeenkomstig artikel 2.7.1.0.7 VCF.

53. In casu behoren 100% van de aandelen van D BV in volle eigendom toe aan mevrouw X. Mevrouw X wenst deze aandelen van D BV in te brengen in de maatschap Z, waarvan de deelbewijzen grotendeels gesplitst worden aangehouden (nl. 17.496 deelbewijzen in vruchtgebruik en 5 deelbewijzen in volle eigendom door mevrouw X en 17.496 deelbewijzen in blote eigendom door de 3 kinderen).

De voorgenomen verrichting beoogt om de aandelen van D BV bij wijze van inbreng in maatschap, gemeen te maken tussen de vennoten van de maatschap en dit in dezelfde (grotendeels gesplitste) verhoudingen als de thans aangehouden aandelen van de maatschap Z.

Het feit dat de maatschap volgens de aanvrager zal worden ingeschreven als aandeelhouder van D BV in het aandelenregister van deze BV, doet geen afbreuk aan het feit dat, gelet op de fiscale transparantie van de maatschap, de maten beschouwd worden als gezamenlijke eigenaars van de achterliggende effecten, namelijk mevrouw X voor het vruchtgebruik en de kinderen voor de blote eigendom (m.b.t. 17.496 van de 17.501 deelbewijzen).

Aanvrager verwijst ook naar Standpunt 20067 met betrekking tot de burgerlijke vruchten van gesplitst ingeschreven effecten, die niet worden uitgekeerd, maar gereserveerd of geïncorporeerd in het kapitaal. Ingevolge dit standpunt wordt de niet-uitgekeerde opbrengst van gesplitst ingeschreven effecten niet beschouwd als een nieuwe gesplitste inschrijving die onder toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF valt.

De situatie van de burgerlijke vruchten van reeds gesplitst ingeschreven effecten in een maatschap is evenwel duidelijk verschillend van de situatie die bij huidige aanvraag wordt voorgelegd, namelijk effecten die 100% in volle eigendom toebehoren aan mevrouw X en die ingevolge de inbreng in het vermogen van de maatschap, voortaan ook gesplitst worden ingeschreven.

Deze gesplitste inschrijving van de aandelen van D BV zal aldus onder de toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF vallen.

54. Ingeval van toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF en het mogelijk tegenbewijs kan worden verwezen naar het standpunt van de Vlaamse Belastingdienst met betrekking tot gesplitste aankoop of inschrijvingen vruchtgebruik – blote eigendom en het tegenbewijs (SP nr. 20067 dd. 11/10/2024).

55. Concreet betekent dit dat het tegenbewijs tegen het vermoeden van bedekte bevoordeling van artikel 2.7.1.0.7 VCF bij een gesplitste inschrijving van effecten enkel kan geleverd worden als de blote eigenaar kan aantonen dat er een openlijke en voorafgaande schenking is gebeurd.

Over “het onderzoek, de controle en het gebruik van bewijsmiddelen” kan via voorafgaande beslissing evenwel geen uitspraak worden gedaan gelet op artikel 3.22.0.0.1, §3, VCF.

6) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.9 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

56. Artikel 2.7.1.0.9 VCF is hier niet aan de orde, aangezien aanvrager stelt dat het bij de voorgenomen verrichtingen om een onrechtstreekse schenking van de ingebrachte vermogensbestanddelen gaat en er aan de begiftigden geen lasten worden opgelegd die de verrichting zouden kunnen laten kwalificeren als een overdracht onder bezwarende titel.

57. Er zal geen toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.9 VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

B.2. Vruchten van de maatschap

1) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.2 VCF?

58. Aanvrager verzoekt om te bevestigen dat artikel 2.7.1.0.2 VCF niet van toepassing zal zijn op het op grond van artikel 14.3. van de statuten van de maatschap Z van rechtswege en definitief verval van het recht van de overleden volle eigenaar of vruchtgebruiker op tijdelijk gereserveerde en niet uitgekeerde vruchten en opbrengsten.

Artikel 14.3 van de statuten luidt als volgt:

“Elk recht dat een vruchtgebruiker of volle eigenaar zou hebben op tijdelijk gereserveerde netto-vruchten en netto-opbrengsten vervalt van rechtswege en definitief bij diens overlijden. Dit betekent dat dergelijke netto-vruchten en netto-opbrengsten niet langer kunnen worden gereserveerd of uitgekeerd aan de overleden vruchtgebruiker of volle eigenaar, noch aan diens rechtsopvolgers, maar dat zij het overlijden van rechtswege en definitief worden toegevoegd aan het Onverdeeld Vermogen.”

59. Artikel 2.7.1.0.2 VCF treft de overgang van goederen bij overlijden.

Gelet op de concrete feitenconstellatie zal deze toevoeging van de netto-vruchten en netto-opbrengsten aan het vermogen van de maatschap niet onder de toepassing van artikel 2.7.1.0.2 VCF vallen, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

Voor de volledigheid dient te worden opgemerkt dat het aandeel in de maatschap van de erflater wel deel zal uitmaken van diens nalatenschap en op die manier aan de erfbelasting zal onderworpen zijn op grond van artikel 2.7.1.0.2 VCF.

2) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.5 VCF?

60. Aanvrager verzoekt om te bevestigen dat artikel 2.7.1.0.5 VCF niet zal worden toegepast op de incorporatie van vruchten, conform de volgende clausules uit de statuten van de maatschap:

• incorporatie van rechtswege als default-regel (artikel 14.1 van de statuten):

Overeenkomstig deze bepaling wordt het netto-resultaat van het boekjaar van rechtswege en definitief geïncorporeerd in het kapitaal, tenzij de algemene vergadering een andere beslissing neemt (nl. gehele of gedeeltelijke tijdelijke reservering dan wel gehele of gedeeltelijke uitkering);

• incorporatie van rechtswege na het verstrijken van de periode van tijdelijke reservering van de vruchten (artikel 14.2 van de statuten):

Overeenkomstig deze bepaling kan de algemene vergadering de netto-vruchten en netto-opbrengsten maximaal gedurende 3 boekjaren overdragen naar het volgende boekjaar. In de mate waarin de gereserveerde vruchten na 3 boekjaren niet zijn uitgekeerd, zullen deze van rechtswege en definitief geïncorporeerd worden in het kapitaal;

• incorporatie van rechtswege van niet uitgekeerde tijdelijk gereserveerde vruchten bij overlijden van de vruchtgebruiker of volle eigenaar (artikel 14.3 van de statuten):

Overeenkomstig deze bepaling vervalt elk recht dat een vruchtgebruiker of volle eigenaar zou hebben op tijdelijk gereserveerde netto-vruchten en netto-opbrengsten bij diens overlijden en worden ze van rechtswege en definitief geïncorporeerd in het kapitaal.

61. Er kan verwezen worden naar Standpunt nr. 20067 van 11 oktober 2024 van de Vlaamse Belastingdienst, dat van toepassing zal zijn voor wat betreft de deelbewijzen die gesplitst worden aangehouden.

62. In artikel 10.2 van de statuten van de maatschap wordt voorzien dat de gewone algemene vergadering jaarlijks moet worden gehouden binnen de 9 maanden na sluiting van het boekjaar. De algemene vergadering neemt hierbij minstens kennis van o.a. de vermogensstaat, de vaststelling van het resultaat en het voorstel tot bestemming van het resultaat; en beslist vervolgens over elk van deze punten.

In casu wordt in artikel 12.2 van de statuten van de maatschap een regeling voorzien inzake het stemrecht voor de deelbewijzen die gesplitst worden aangehouden in vruchtgebruik en blote eigendom (voor maatschap Z zijn 17.496 van de 17.501 deelbewijzen gesplitst aangehouden). Overeenkomstig deze bepaling wordt de beslissing van de algemene vergadering tot tijdelijke reservering van de netto-vruchten en netto-opbrengsten (artikel 14.2 van de statuten) of tot uitkering van het netto-resultaat (artikel 14.4 van de statuten) uitsluitend door de vruchtgebruiker, zijnde mevrouw X, genomen.

Toegepast op de voormelde statutaire clausules, betekent dit het volgende:

• Aangezien de beslissing tot tijdelijke reservering van de netto-vruchten en netto-opbrengsten of tot uitkering van het netto-resultaat de facto uitsluitend door mevrouw X wordt genomen, is ook de beslissing om niet tot tijdelijke reservering van de netto-vruchten en netto-opbrengsten of om niet tot uitkering van het netto-resultaat over te gaan, als haar uitsluitende beslissing te beschouwen. Overeenkomstig de formulering van artikel 14.1 van de statuten worden de netto-vruchten en netto-opbrengsten in dat geval van rechtswege geïncorporeerd in het kapitaal, maar dit kan dus ook beschouwd worden als een beslissing van mevrouw X om geen uitdrukkelijke andere beslissing tot bestemming van het netto-resultaat te nemen.
• Wanneer mevrouw X gedurende 3 boekjaren een uitdrukkelijke beslissing neemt tot tijdelijke reservering van de vruchten, worden deze overeenkomstig de formulering van artikel 14.2 van de statuten, na verloop van die periode van rechtswege geïncorporeerd in het kapitaal. Ook hier kan dit dus de facto worden beschouwd als een uitdrukkelijke beslissing van mevrouw X gedurende 3 boekjaren, zodat de statutaire clausule zijn uitwerking krijgt.
• Ook wat de regeling in artikel 14.3 van de statuten betreft, inzake de incorporatie van rechtswege bij overlijden van de vruchtgebruiker of volle eigenaar tijdens de periode van tijdelijke reservering: voordat deze statutaire regeling van toepassing kan zijn, is vereist dat er een beslissing van mevrouw X tot tijdelijke reservering van de netto-vruchten en netto-opbrengsten geweest is.

63. Telkens als de algemene vergadering van de maatschap Z aldus zou beslissen om de burgerlijke vruchten van de gesplitst ingeschreven deelbewijzen niet uit te keren aan de vruchtgebruiker, mevrouw X, zal deze beslissing beschouwd worden als een schenking door mevrouw X die onder het toepassingsgebied van artikel 2.7.1.0.5 VCF valt.

3) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF?

64. Aanvrager verzoekt om te bevestigen dat artikel 2.7.1.0.7 VCF niet zal worden toegepast op de incorporatie van vruchten, conform de clausules uit de statuten van de maatschap zoals vermeld in randnummer 60.

65. Er kan eveneens verwezen worden naar Standpunt nr. 20067 van 11 oktober 2024 van de Vlaamse Belastingdienst, dat van toepassing zal zijn voor wat betreft de deelbewijzen die gesplitst worden aangehouden.

Indien de algemene vergadering van de burgerlijke maatschap zou beslissen de burgerlijke vruchten van de gesplitst ingeschreven effecten of geldbeleggingen niet uit te keren aan de vruchtgebruiker - en aldus de vruchten te reserveren of te incorporeren in het gesplitst ingeschreven kapitaal – wordt de niet-uitgekeerde opbrengst niet beschouwd als een nieuwe gesplitste inschrijving die principieel wordt onderworpen aan artikel 2.7.1.0.7 VCF.

66. Deze beslissing heeft alleen betrekking op de erfbelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.

[1] Op de hoorzitting van 31 maart 2025 heeft de aanvrager toegelicht dat hier als ijkpunt bedoeld wordt de eerste algemene vergadering die over de vruchten zal beslissen na datum van deze voorafgaande beslissing.

[2] Zie voetnoot nr. 1.

[3] Zie voetnoot nr. 1.

[4] Een uittreksel uit het rijksregister van mevrouw X werd bezorgd als bijlage bij de aanvraag.