1. De aanvraag strekt er toe bevestiging te krijgen dat:

1.1. De overgang van het vruchtgebruik naar de langstlevende wordt beschouwd als een last van de begiftigden om bij het overlijden van de eerststervende het vruchtgebruik op de geschonken goederen te laten aan de langstlevende vruchtgebruiker en dat deze last wordt beschouwd als een van het hoofdcontract afhankelijke bepaling gelet op standpunt 16092.

1.2. Het voorbehoud van vruchtgebruik in voordeel van de langstlevende, noch de overgang van het vruchtgebruik een schenking is en dus beide verrichtingen: niet onderworpen zijn aan de schenkbelasting overeenkomstig de artikelen 2.8.1.0.1. VCF en 2.8.4.1.1., § 1 VCF en niet onderworpen is aan de erfbelasting overeenkomstig de artikelen 2.7.1.0.1. VCF, 2.7.1.0.2. VCF?

1.3. De opgesomde bepaling van de VCF eveneens niet van toepassing is op de goederen die automatisch toebehoren aan de vruchtgebruiker (de vruchten en opbrengsten)?

1.4. De voorgenomen verrichtingen geen fiscaal misbruik uitmaken in de zin van art. 3.17.0.0.2. VCF?

2. Gelet op het voorwerp van deze Voorafgaande Beslissing deze beslissing geldig zal zijn tot en met het overlijden van één van de echtgenoten, ongeacht wanneer dit plaatsvindt, met dien verstande dat de voorgenomen verrichting zelf binnen de vijf jaar wordt gesteld en dit overeenkomstig artikel 3.22.0.0.1, §4, lid 1 VCF.

II.A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

3. De aanvraag wordt ingediend door […] te […], namens:

3.1. De heer X, geboren te […] op xx.xx.1959, rijksregisternummer […], en zijn echtgenote,

3.2. Mevrouw Y, geboren te […] op xx.xx.1969, rijksregisternummer […],

samen wonende te […]

Gehuwd te […] op xx.xx.1990 onder het wettelijk stelsel bij ontstentenis van een huwelijksovereenkomst, gewijzigd bij akte verleden voor notaris […] te […] op xx.xx.2016, met behoud van voormeld stelsel, verder niet gewijzigd tot op heden zoals zij verklaren.

3.3. Samen hebben ze twee kinderen:

Mevrouw A, geboren te […] op xx.xx.1995, rijksregisternummer […], ongehuwd, wettelijk samenwonende partner van de heer […], wonende te […], die een verklaring van wettelijke samenwoning heeft afgelegd te […] op xx.xx.2021.

De heer B, geboren te […] op xx.xx.1998, rijksregisternummer […], ongehuwd en bevestigend geen verklaring van wettelijke samenwoning te hebben afgelegd, wonende te […].

4. Het betrokken onroerend goed betreft:

GEMEENTE […] – eerste afdeling - voorheen […]

1/ Een perceel bouwgrond voor halfopen bebouwing, genaamd lot […], gelegen aan de […], gekadastreerd sectie C, volgens titel en huidig kadaster nummer […], met een oppervlakte volgens titel en huidig kadaster van vier are vijfenvijftig centiare (4a 55ca).

2/ Een perceel bouwgrond voor halfopen bebouwing, genaamd lot […], gelegen aan de […], gekadastreerd sectie C, volgens titel en huidig kadaster nummer […], met een oppervlakte volgens titel en huidig kadaster van vier are negenentwintig centiare (4a 29ca).

3/ Een perceel grond, genaamd lot […], gekadastreerd sectie C, volgens titel en huidig kadaster nummer […], met een oppervlakte volgens titel en huidig kadaster van twee are dertig centiare (2a 30ca).

4/ Een perceel perceel grond, zijnde lot […] van nagemeld opmetingsplan, gekadastreerd sectie C, volgens titel en huidig kadaster deel van nummer […], met gereserveerd perceelsidentificatienummer […], met een oppervlakte volgens navermelde meting van twee are vijfenveertig centiare (2a 45ca).

5/ Een perceel perceel grond, zijnde lot […] van nagemeld opmetingsplan, gekadastreerd sectie C, volgens titel en huidig kadaster deel van nummer […], met gereserveerd perceelsidentificatienummer […], met een oppervlakte volgens navermelde meting van zes are éénenvijftig centiare (6a 51ca).

II.B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting(en)

5. De hierboven beschreven onroerende goederen worden in de huwgemeenschap ingebracht. De goederen worden in volle eigendom ingebracht door de heer X. Meteen erna wordt een schenking gedaan van deze onroerende goederen door de beide echtgenoten aan hun kinderen met voorbehoud van vruchtgebruik in het voordeel van de langstlevende echtgeno(o)t(e).

6. De echtgenoten weten dat de schenking wordt belast alsof het onroerend goed enkel geschonken wordt door de echtgenoot-inbrenger, doch stellen zich de vraag of er nog schenk- of erfbelasting zal verschuldigd zijn bij het overlijden één van de echtgenoten voor de overgang van het vruchtgebruik in hoofde van de langstlevende echtgenoot.

Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing:

7. Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie overeenkomstig de bepalingen die van kracht zijn, vaststelt hoe de bepaling van de VCF wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting, die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. De Vlaamse Belastingdienst doet bijgevolg geen uitspraak over de rechtsgeldigheid van overeenkomsten op burgerrechtelijk vlak.

8. Volgende artikel uit de VCF wordt onderzocht:

• Artikel 2.7.1.0.1. VCF:

“Overeenkomstig artikel 3, 4°, van de bijzondere wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de gemeenschappen en de gewesten wordt het successierecht en het recht van overgang gevestigd op de goederen die overgaan ingevolge het overlijden.”

• Artikel 2.7.1.0.2. VCF:

“De erfbelasting is verschuldigd ongeacht of de verkrijging gebeurt ingevolge wettelijke devolutie, uiterste wilsbeschikking of contractuele erfstelling.

Naast het geval, vermeld in het eerste lid, is de erfbelasting ook verschuldigd op een verkrijging van vruchtgebruik met toepassing van artikel 4.18 van het Burgerlijk Wetboek, tenzij de langstlevende echtgenoot of wettelijk samenwonende voor het overlijden van de schenker aan het vruchtgebruik heeft verzaakt conform het derde lid van het voormelde artikel.”

• Artikel 2.8.1.0.1. VCF

“Overeenkomstig artikel 1, artikel 19 en artikel 31 van het federale Wetboek van Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten wordt de schenkbelasting gevestigd naar aanleiding van de registratie of de verplichting tot registratie van akten of geschriften die tot bewijs strekken van een schenking onder de levenden.”

• Artikel 2.8.4.1.1., § 1 VCF

Ҥ 1. De schenkbelasting voor de schenkingen van onroerende goederen wordt berekend volgens het tarief, vermeld in de onderstaande tabellen :
TABEL I

TABEL II

“

• Artikel 3.17.0.0.2 VCF:

“Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt :
1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;
2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.”.

9. In de omzendbrief VLABEL/2015/1 van 16 februari 2015(PDF bestand opent in nieuw venster) worden volgende rechtshandelingen als fiscaal misbruik beschouwd, tenzij de belastingplichtige bewijst dat de keuze voor de rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen verantwoord is door andere dan fiscale motieven:

“Inbreng van een goed in het gemeenschappelijk vermogen door één echtgenoot onmiddellijk of binnen een korte tijdspanne gevolgd door de schenking van dit goed door beide echtgenoten (gaat in tegen de heffingsgrondslag en de progressiviteit van de artikelen 2.8.3.0.1, §1 en 2.8.4.1.1, §1 en §2 VCF).

Er kan worden vermoed dat de inbreng van een goed in het gemeenschappelijk vermogen door één echtgenoot onmiddellijk of binnen een korte tijdspanne gevolgd door de schenking van dit goed door beide echtgenoten aan bv. hun enig kind enkel gebeurt om de progressiviteit van de schenkbelasting te ontwijken; dat het bekomen van een aanzienlijke belastingbesparing de enige beweegreden is voor de keuze van de betrokken rechtshandeling. Degelijke constructie gaat in tegen de artikelen 2.8.3.0.1, §1 en 2.8.4.1.1, §1 en §2 VCF. Er is bijgevolg sprake van fiscaal misbruik in de zin van art. 3.17.0.0.2 VCF.

De belastingplichtige dient te bewijzen dat de keuze voor de inbreng in het gemeenschappelijk vermogen voorafgaand aan de schenking, verantwoord is door andere motieven dan het ontwijken van hogere schenkbelastingen.

Indien de belastingplichtige dit bewijs niet levert, dient de schenkbelasting te worden geheven alsof de inbreng niet had plaatsgevonden, m.a.w. berekening van de schenkbelasting op de schenking door de inbrengende echtgenoot aan het kind voor de geheelheid van het goed.”.

10. De onroerende goederen, vermeld onder randnummer 4 worden door de heer X ingebracht in de huwgemeenschap.

Vervolgens wensen de echtgenoten X - Y deze onroerende goederen, vermeld onder randnummer 4 te schenken met voorbehoud van vruchtgebruik in het voordeel van de langstlevende echtgeno(o)t(e), aan hun kinderen, vermeld onder randnummer 3.3. Aan de schenking wordt aldus een last gekoppeld die door elke schenker aan de begiftigden (in casu de kinderen) wordt opgelegd om bij overlijden van de eerststervende echtgeno(o)t(e), diens vruchtgebruik door de begiftigden aan de (langstlevende) schenker af te staan. Hierdoor zal bij het overlijden van de eerststervende echtgeno(o)t(e) het vruchtgebruik toekomen bij de langstlevende echtgeno(o)t(e). Behoudens het geval dat de schenkers-echtgenoten hiervan uitdrukkelijk afwijken wordt aangenomen dat elk van de schenkers het voorbehoud van vruchtgebruik voor de langstlevende vruchtgebruiker in diens eigen voordeel heeft bedongen en aan de begiftigden als last heeft opgelegd. Deze last wordt beschouwd als een van het hoofdcontract afhankelijke bepaling.

11. Door de onroerende goederen vermeld onder randnummer 4 meteen na de inbreng in de huwgemeenschap te schenken aan de kinderen met de last om het vruchtgebruik voor te behouden aan de langstlevende echtgeno(o)t(e) wordt ingegaan tegen de artikelen 2.8.3.0.1, §1, 2.8.4.1.1, §1 en §2 VCF, m.n. de progressiviteit in de schenkbelasting.

Met deze progressiviteit in de schenkbelasting wordt bedoeld dat het tarief van de schenkbelasting voor onroerende goederen wordt bepaald door een dubbel progressievoorbehoud: zowel de band die de schenker heeft met de begiftigde, als de grootte van de schenking bepalen het tarief. Om deze progressiviteit in de schenkbelasting te kunnen kaderen moeten we teruggrijpen naar het verleden:

Vóór de Wet van 30 augustus 1913 werd het schenkingsrecht berekend volgens een gewoon evenredig tarief met een verschillend percentage naargelang de schenking roerende of onroerende goederen tot voorwerp had, naargelang het ging om schenkingen aan verwanten in de rechte lijn of aan andere personen.

Door de Wet van 30 augustus 1913 werden voor het schenkingsrecht en het successierecht dezelfde tarieven ingevoerd. Hierbij werd de verschillende tarifering van de schenkingen van roerende en van onroerende goederen opgeheven doch werden voor de schenkingen aan andere dan verwanten in rechte lijn verschillende tariefklassen ingevoerd.

Door artikel 19 van de Wet van 11 oktober 1919 (B.S. 13 november 1919, 6025) brengende wijzigingen in de wetten op de successie-, registratie- en overschrijvingsrechten werd de parallelle tarifering van de schenkingsrechten en de successierechten verbroken door de invoering van een progressief successierecht per schijf. Het schenkingsrecht bleef gewoon evenredig.

In de memorie van toelichting (Kamer, 1918/19,109) is het volgende te lezen:

“Bij art. 19 wordt de nieuwe bepaling der tarieven vastgesteld. Hierin het voorbeeld van het merendeel der Europeesche landen en, inzonderheid, dat onzer Noorder- en Zuiderburen volgende, wordt door het ontwerp eene belasting gevestigd, die bij schijven klimt te gelijkertijd als de hoegrootheid van het aan elken erfgenaam of legataris opgekomen aandeel. Indiener eene belasting is, die zich leent aan trapsgewijze verhooging volgens het vermogen van den belastingplichtige, zoo is dat onmiskenbaar wel het successierecht, omdat deze belasting volgens de bewoordingen van de Heer Raymond Poincaré “atteint le redevable au moment où il s’enrichit, sans effort, sans travail, souvent d’une manière inesperée”.

Deze maatregel gaf geen bevrediging.

Voor belangrijke schenkingen lieten de percentages nog in belangrijke mate de ontwijking toe van de successierechten. Bovendien werden schenkingen voor een klein of middelmatig bedrag door de toepasselijke percentages gehinderd.

Met het K.B. nr. 9 van 3 juli 1939 (BS 5 juni 1939, 4544) werd zowel voor de successierechten als voor de schenkingsrechten dezelfde progressieve tarieven ingevoerd.

In het verslag aan de koning valt te lezen:

“Twee verwijten werd in den laatsten tijd gericht tot het huidig heffingsstelsel der evenredige registratierechten op de schenkingsakten.

Het eerste is dat, om reden van hun hoog bedrag … deze rechten doorgaans van aard zijn de giften onder levenden tussen personen van lage of middelbaren stand te verhinderen, hetgeen bijzonder betreurenswaardig is wanneer het gaat om verdelingen gedaan door bloedverwanten in de opgaande lijn.

Het tweede is dat de niet-progressiviteit van de belasting het bedrog aanmoedigt dat er voor rijke personen in bestaat, aan den vooravond van hun dood, door geregistreerde akte, de geheelheid of een deel van hun goederen aan hun vermoedelijke erfgenamen of legatarissen te schenken, en zulks derwijze dat deze het hoog bedrag niet hoeven te betalen van de progressieve successierechten, die berekend worden op alles wat zij in de nalatenschap van den schenking mochten verkrijgen. Ten einde aan die nadelen te verhelpen, belast artikel 8 de schenkingen onder levenden met dezelfde progressieve rechten als de nalatenschappen …”.

Deze aangenomen progressieve tarieven werden overgenomen in het Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en griffierechten.

Na de regionalisering van de successie- en het schenkingsrecht is er in de meeste gewesten opnieuw een verschil tussen beiden tarieven.

In het licht van de vroegere activering van vermogen en het zichtbaar maken van overdrachten van vermogen werd het progressief tarief voor de schenking van roerende goederen afgeschaft en vervangen door een vast tarief. Voor onroerende goederen bleef dit evenwel bestaan met dezelfde ratio legis, nl. de waarde van het geschonken onroerend goed bepaalt de hoogte van de belasting.

12. Gelet op het eenheid van opzet tussen de inbreng in de huwgemeenschap meteen gevolgd door een schenking van onroerende goederen aan de kinderen met voorbehoud van vruchtgebruik in het voordeel van de langstlevende echtgeno(o)t(e), wordt voor deze opeenvolgende rechtshandelingen fiscaal misbruik weerhouden. De aanvragers geven geen niet-fiscale motieven voor de voorgenomen verrichting. Het fiscaal misbruik kan bijgevolg niet worden weerlegd. De inbreng werd enkel verricht omwille van fiscale doeleinden. Er zal bij de schenking met last getaxeerd worden alsof de inbreng niet heeft plaats gevonden.

13. Bijgevolg wordt ook voor de uitwerking van de schenking, met inbegrip van de bedongen last, fiscaal gezien geen rekening gehouden met de inbreng. De aanvragers wensen dat het vruchtgebruik bij overlijden van één van hen, toekomt aan de langstlevende. Aangezien er abstractie wordt gemaakt van de inbreng in het gemeenschappelijk vermogen gaat het om een voorbehouden vruchtgebruik op eigen goederen van de echtgenoot waarvoor een terugval van vruchtgebruik bedongen wordt in het voordeel van de langstlevende echtgeno(o)t(e). Bijgevolg zal bij het vooroverlijden van de echtgenoot, het vruchtgebruik terugvallen aan de langstlevende echtgenote. Op deze verkrijging is schenkbelasting verschuldigd. Bij het vooroverlijden van de echtgenote behoudt de echtgenoot het voorbehouden vruchtgebruik op zijn onroerende goederen.

14. Op de verkrijging van vruchten of opbrengsten die burgerrechteliijk toekomen aan de vruchtgebruiker is in casu geen registratie noch erfbelasting verschuldigd.

Deze beslissing heeft alleen betrekking op registratiebelasting en erfbelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.