1. De echtgenoten X-Y zijn voornemens een onrechtstreekse schenking ten behoeve van hun drie kinderen te verrichten van de volle eigendom van […] aandelen aangehouden in A BV, alsook van een effectenportefeuille (zoals hieronder nader omschreven), door deze in te brengen in een nog op te richten maatschap genaamd “X-Y”.[1] De inbreng zal plaatsvinden zonder uitgifte van nieuwe aandelen. Vooralsnog zal deze onrechtstreekse schenking niet ter registratie worden aangeboden.

2. De aanvragers wensen middels huidige aanvraag zekerheid te verkrijgen over de fiscale behandeling van de voorgenomen onrechtstreekse schenking.

Gelet op de in deze brief geduide feiten, de voorgenomen onrechtstreekse schenking door inbreng van (i) alle op heden aangehouden aandelen in A BV en (ii) een effectenportefeuille in de maatschap X-Y, de statuten van de maatschap X-Y en de argumentatie en motivering zoals hierna uiteengezet, wensen de aanvragers een bevestiging te krijgen dat:

• de voorgenomen onrechtstreekse en niet geregistreerde schenking van de aandelen in A BV en de effectenportefeuille door inbreng in de maatschap X-Y, zonder uitgifte van nieuwe aandelen (en mits ondertekening van een “pacte adjoint” als onderhands bewijsdocument), noch bij overlijden van de heer X, noch bij overlijden van mevrouw Y aan erfbelasting zullen worden onderworpen op grond van de artikelen 2.7.1.0.2 VCF, 2.7.1.0.3 VCF, 2.7.1.0.5 VCF (tenzij de heer X en/of mevrouw Y binnen de vijf jaar zou(den) overlijden), 2.7.1.0.6 VCF, 2.7.1.0.7 VCF en 2.7.1.0.9 VCF, en geen van de doelstellingen van voormelde bepalingen gefrustreerd worden;
• de uitkeringen uit de maatschap X-Y na het overlijden van de heer X of mevrouw Y niet onderworpen zullen zijn aan erfbelasting op grond van artikel 2.7.1.0.6 VCF en de doelstelling van voormelde bepaling niet gefrustreerd wordt; en
• geen van de voorgenomen verrichtingen individueel, noch gezamenlijk, fiscaal misbruik vormt, zodat artikel 3.17.0.0.2 VCF daarop niet toepasselijk is.

Duurtijd van de voorafgaande beslissing

3. Artikel 3.22.0.0.1, §4, lid 1 VCF bepaalt dat een voorafgaande beslissing wordt genomen voor een termijn die niet langer mag zijn dan vijf (5) jaar, behoudens in de gevallen waarin het voorwerp van de aanvraag een langere termijn verantwoordt.

4. Wanneer de rulingaanvraag betrekking heeft op de registratiebelasting (in casu de schenkbelasting), volstaat deze termijn van vijf (5) jaar.

In geval van erfbelasting ligt dit geheel anders, en meer bepaald in geval van de toepassing van bepaalde fictiebepalingen. De effectieve heffing vindt in dat geval immers pas plaats bij het overlijden van een van de echtgenoten, waarvan het onzeker is wanneer dit zich voltrekt.

5. De heer X en mevrouw Y verzoeken dan ook uitdrukkelijk dat, gelet op de aard van de onderhavige aanvraag, de voorafgaande beslissing een geldigheidsduur krijgt die de standaardtermijn van vijf (5) jaar overstijgt. Conform artikel 3.22.0.0.1, §4, eerste lid VCF menen zij dat het voorwerp van de aanvraag – met name de toepassing van erfbelasting op termijn – een langere duurtijd rechtvaardigt. Zij vragen dan ook dat de voorafgaande beslissing geldig blijft tot en met het overlijden van de langstlevende schenker.

II.A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

6. De aanvraag wordt ingediend door […], in hun hoedanigheid van raadslieden van:

• de heer X, geboren te […] op xx.xx.1964, ingeschreven in het rijksregister onder het nummer […] (hierna genoemd “de heer X”); en
• mevrouw Y, geboren te […] op xx.xx.1964, ingeschreven in het rijksregister onder het nummer […] (hierna genoemd “mevrouw Y”),

samenwonend te […].

De heer X en mevrouw Y worden hierna tezamen ook de “Aanvragers” of de “Schenkers” [2] genoemd.

7. De Aanvragers zijn gehuwd op xx.xx.1991 onder het Belgisch wettelijk stelsel bij gebrek aan huwelijksovereenkomst, waarbij bij akte op xx.xx.2025 voor notaris […] te […] een aanvulling (toevoeging keuzebeding) werd aangebracht, zonder wijziging van het bestaande stelsel.[3] Sedertdien is het huwelijksstelsel van de Aanvragers ongewijzigd gebleven.

8. De Aanvragers hebben samen drie gemeenschappelijke kinderen (hierna genoemd de “Kinderen” of de “Begiftigden”)[4]:

• K1, geboren te […] op xx.xx.1992, ingeschreven in het rijksregister onder het nummer […], wonende te […], gehuwd met […] te […] op xx.xx.2023 onder het Belgisch wettelijk stelsel bij gebrek aan huwelijksovereenkomst waarbij bij akte verleden voor notaris […] te […] op xx.xx.2025 een aanvulling werd aangebracht zonder wijziging van het bestaande stelsel en nadien niet meer gewijzigd;
• K2, geboren te […] op xx.xx.1994, ingeschreven in het rijksregister onder het nummer […], wonende te […], wettelijk samenwonend met […]; en
• K3, geboren te […] op xx.xx.2003, ingeschreven in het rijksregister onder het nummer […], wonende te […], ongehuwd en niet wettelijk samenwonend.

9. Volgende vennootschap is tevens betrokken bij de voorgenomen verrichtingen (inbreng in maatschap, zoals nader geduid in titel II.B):

• A, een besloten vennootschap naar Belgisch recht, met zetel te […], en ingeschreven in de Kruispuntbank van de Ondernemingen onder het nummer […] (hierna genoemd “A”).

II.B. Beschrijving van de voorgenomen verrichtingen

Feitenrelaas

10. Op xx.xx.2024 heeft de heer X samen met […], gezamenlijk optredend als verkopers (hierna genoemd de “Verkopers”) een koopverkoopovereenkomst gesloten tot overdracht van alle op dat ogenblik uitgegeven aandelen in Z, een besloten vennootschap naar Belgisch recht, met zetel te […], en ingeschreven in de Kruispuntbank van de Ondernemingen onder het nummer […] (hierna genoemd “Z”), aan B, een besloten vennootschap naar Belgisch recht, met zetel te […], en ingeschreven in de Kruispuntbank van Ondernemingen onder het nummer […], optredend als koper (hierna genoemd de “Koper”).

Sinds datum van de hogervermelde overdracht (hierna genoemd de “Transactie”), is de economische eigenaar van een significant deel van de aandelen in Z C, een besloten vennootschap naar […] recht, met zetel te […], en ingeschreven in het […] handelsregister onder het nummer […] (hierna genoemd “C”). Specifiek voor deze Transactie heeft C een vennootschap naar Belgisch recht opgericht, namelijk A. A heeft op haar beurt een dochtervennootschap, zijnde B, opgericht.

11. Eveneens op xx.xx.2024 heeft de heer X samen met de andere Verkopers, de Koper, A en C een tweede overeenkomst, getiteld “Wrapper Agreement”, gesloten (hierna genoemd de “Wrapper Agreement”).[5] In deze Wrapper Agreement kwamen de Verkopers overeen dat zij – als deel van de Transactie – zouden inschrijven op het in artikel 3.2 van deze Wrapper Agreement weergegeven aantal aandelen in A. Specifiek voor de heer X ging dit om […] gewone en […] preferente aandelen.

12. Op xx.xx.2024 sloten de Verkopers, C en D, een besloten vennootschap naar […] recht, met zetel te […], ingeschreven in het […] handelsregister onder het nummer […], een eerste aandeelhoudersovereenkomst, getiteld “Shareholders’ Agreement”, m.b.t. A. Op xx.xx.2025 sloten de Verkopers, C, E, een maatschap naar Belgisch recht, met zetel te […], en ingeschreven in de Kruispuntbank van de Ondernemingen onder het nummer BE […], F, een fonds naar het recht van […], met zetel te […], en ingeschreven in het register naar het recht van […] onder het nummer […], en G, een fonds naar het recht van […], met zetel te […], en ingeschreven in het register naar het recht van […] onder het nummer […], een tweede aandeelhoudersovereenkomst m.b.t. A, die de eerste verving (hierna genoemd de “SHA”).[6]

13. De Aanvragers zijn op heden eigenaar van […] aandelen in A (hierna genoemd de “Aandelen”). De lidmaatschapsrechten verbonden aan deze Aandelen komen toe aan de heer X (overeenkomstig artikel 2.3.19, §1, 5° BW). De vermogensrechten op de aandelen behoren tot de huwgemeenschap van de Schenkers (overeenkomstig artikel 2.3.22, §1, 5° BW), aangezien de heer X tijdens het huwelijk op deze aandelen met gemeenschappelijke gelden heeft ingeschreven (meer bepaald ten titel van wederbelegging van de koopsom ontvangen uit de verkoop van hun participatie in Z die eveneens tijdens het huwelijk werd verworven).

14. Artikel 4.1 van de SHA verbiedt de rechtstreekse of onrechtstreekse overdracht van elk deel van de economische of andere rechten verbonden aan de aandelen in A, behoudens indien voldaan is aan de voorwaarden waarin dergelijke overdracht wél toegelaten is. Artikel 4.3 van de SHA bepaalt de omstandigheden waarin de aandeelhouders hun aandelen in A wél kunnen overdragen zonder rekening te houden met de contractueel voorziene overdrachtsbeperkingen (zogeheten “Permitted Transfers”). Zo maakt artikel 4.3.1, (C) van de SHA het mogelijk om aandelen over te dragen aan de afstammelingen van een aandeelhouder indien aan de volgende (cumulatieve) voorwaarden voldaan is:

1. de desbetreffende aandeelhouder behoudt de exclusieve controle over deze aandelen;
2. de desbetreffende aandeelhouder blijft de enige vertegenwoordiger t.a.v. A; en
3. de overeenkomst tot overdracht van aandelen bevat een beding van terugkeer (zogeheten “return clause”), dat inhoudt dat de inbreng van deze aandelen wordt gedaan onder de ontbindende voorwaarde van het ontslag van de desbetreffende aandeelhouder (tijdens zijn leven) als bestuurder van de maatschap. In geval van dergelijk ontslag moeten deze aandelen dan opnieuw in natura bij wege van gedeeltelijke ontbinding/vereffening van de maatschap terugkeren naar de voormalige bestuurder.

15. De Aanvragers hebben daarnaast een deel van de koopprijs die zij ontvangen hebben uit de hogervermelde Transactie belegd in een effectenportefeuille met nummer […], aangehouden bij […], die aldus tot hun gemeenschappelijk vermogen behoort (hierna genoemd de “Effectenportefeuille”).

Oprichting van een maatschap

16. De Aanvragers en de Kinderen zullen samen een maatschap naar Belgisch recht oprichten, genaamd “X-Y” (hierna genoemd de “Maatschap X-Y”). Bij oprichting zullen de aandelen door inbreng van 10.001,00 EUR (tienduizend en één euro) als volgt verdeeld zijn:

• de heer X zal voor een geldelijke inbreng van 1,00 EUR (één euro) 1 (één) aandeel in volle eigendom in de Maatschap X-Y verwerven;
• mevrouw Y zal voor een geldelijke inbreng van 1,00 EUR (één euro) 1 (één) aandeel in volle eigendom in de Maatschap X-Y verwerven; en
• de Kinderen zullen voor een geldelijke inbreng van elk 3.333,00 EUR (drieduizenddriehonderddrieëndertig euro) elk 3.333 (drieduizenddriehonderddrieëndertig) aandelen in volle eigendom in de Maatschap X-Y verwerven.

Bijgevolg zal het aandeelhouderschap van de Maatschap X-Y er bij oprichting als volgt uitzien:

17. Vanaf de oprichting en zolang de heer X en/of mevrouw Y nog in leven zijn, zal elke vennoot één stem hebben op de algemene vergadering. Daarna zal het stemrecht proportioneel zijn aan het aantal aandelen dat elke vennoot bezit (elk aandeel vertegenwoordigt één stem). Behoudens indien uitdrukkelijk anders bepaald in de statuten, beslist de algemene vergadering met gewone meerderheid van de stemmen.

18. Zo wordt in de statuten onder meer bepaald dat de statuten van de Maatschap X-Y enkel gewijzigd kunnen worden indien alle vennoten met stemrecht aanwezig of rechtsgeldig vertegenwoordigd zijn. Een besluit tot wijziging van de statuten van de Maatschap X-Y kan vervolgens slechts worden genomen met unanimiteit van alle vennoten min één (-1). In het geval dat er slechts twee overblijvende vennoten zijn, kunnen besluiten tot wijziging van de statuten van de Maatschap X-Y uitsluitend worden genomen met unanimiteit van beide vennoten. Onverminderd het voorgaande, is in alle gevallen het uitdrukkelijke akkoord van de heer X vereist voor elke wijziging van de statuten. De heer X beschikt te allen tijde over een vetorecht ten aanzien van statutenwijzigingen, zolang hij vennoot is en niet defungeert. Dergelijk vetorecht is noodzakelijk om aan de voorwaarden voor een overdracht van aandelen in A aan de afstammelingen van een aandeelhouder te voldoen (zoals opgenomen in artikel 4.3 van de SHA) (zie hoger, randnummer 14). Immers, indien de statuten gewijzigd zouden kunnen worden zonder het akkoord van de heer X, dan zouden de andere vennoten kunnen beslissen dat iemand anders optreedt als vertegenwoordiger vis-à-vis A (zie verder, randnummer 23). In dergelijk geval zouden de ingebrachte Aandelen terugkeren naar de heer X.

19. Vanaf de oprichting wordt een bestuurdersorgaan benoemd, bestaande uit alle vennoten (de heer X, mevrouw Y, K1, K2 en K3). Het mandaat van elk van de bestuurders geldt zolang de Maatschap X-Y bestaat en dit totdat de betrokken bestuurder defungeert. De beslissingen worden door de bestuurders met unanimiteit genomen. Het bestuur is exclusief, en met uitsluiting van alle andere vennoten, bevoegd om alle daden van behoud, beheer en beschikking te stellen met betrekking tot het erin ingebrachte en er nog in te brengen vermogen van de Maatschap en de vruchten die dit vermogen voortbrengt, alsook met betrekking tot de vermogensbestanddelen waarin desgevallend zal worden herbelegd, die nuttig of dienstig zijn voor de verwezenlijking van het doel van de Maatschap X-Y. Aan het bestuur wordt de meest ruime bevoegdheid gegeven met betrekking tot het bestuur en beheer en de externe en interne vertegenwoordiging van de Maatschap X-Y.

20. Indien door een algemene vergadering beslist wordt tot uitkering van de winst, dan gebeurt deze in verhouding tot het aantal door elke vennoot gehouden aandelen in het kapitaal van de Maatschap X-Y. Enkel mits unanimiteit onder de vennoten kan van deze verdelingswijze worden afgeweken.

21. De oprichting van de Maatschap X-Y maakt geen voorwerp uit van onderhavig verzoek tot het bekomen van een voorafgaande beslissing.

Bijkomende inbrengen in de Maatschap X-Y

22. Na de oprichting van de Maatschap X-Y zullen de Aanvragers volgende bijkomende inbrengen verrichten in de Maatschap X-Y:

• inbreng in volle eigendom van de […] Aandelen in A; en
• inbreng in volle eigendom van de Effectenportefeuille.

Deze inbrengen zullen gebeuren zonder uitgifte van nieuwe aandelen door de Maatschap X-Y.[7]

Door de inbreng van de Aandelen en de Effectenportefeuille zal het vermogen van de Maatschap X-Y aangroeien met de waarde van de ingebrachte Aandelen en Effectenportefeuille. Aangezien deze inbrengen gebeuren zonder uitgifte van nieuwe aandelen, zal de vermogensaangroei van de Maatschap X-Y dus ten goede komen aan de actuele aandeelhouders van de Maatschap X-Y, in de verhouding waarin ze op dat ogenblik in dat vermogen gerechtigd zullen zijn. De inbreng zal dus niet leiden tot enige wijziging in het aandeelhouderschap.

Deze bijkomende inbreng zonder uitgifte van nieuwe aandelen van de Maatschap X-Y maakt een onrechtstreekse schenking uit van de ingebrachte vermogensbestanddelen, in de verhouding waarop ze nu in het maatschapsvermogen gerechtigd zijn, namelijk ten belope van 33,33% (drieëndertig komma drieëndertig procent) aan elk van de Kinderen.

23. Naar aanleiding van de inbreng van de Aandelen zullen de statuten van de Maatschap X-Y worden aangepast via een eerste addendum. Dit addendum zal onder meer bepalen dat, als restrictieve uitzondering op de bevoegdheden van het bestuur zoals voorheen uiteengezet in randnummer 19, niet het bestuur, maar uitsluitend de heer X als enige bestuurder alle voormelde bevoegdheden zal uitoefenen met betrekking tot de Aandelen. Tot aan zijn defungeren zal de heer X zowel intern als extern de enige vertegenwoordiger van de Maatschap X-Y vis-à-vis A zijn.

Daarnaast zal in het eerste addendum worden opgenomen dat de inbreng van de Aandelen gebeurt onder de uitdrukkelijke ontbindende voorwaarde dat de heer X tijdens zijn leven zijn mandaat van bestuurder van de Maatschap X-Y zou verliezen.

De bepalingen vermeld in dit randnummer 23, evenals de bepaling vermeld in randnummer 18 waarin aan de heer X een vetorecht wordt toegekend met betrekking tot statutenwijzigingen, zijn noodzakelijk ter voldoening aan de vereisten van artikel 4.3.1, (C) SHA (zie hoger, randnummer 14).

24. Deze inbrengen zullen ter goedkeuring worden voorgelegd aan de algemene vergadering van de Maatschap X-Y en in een besluit van de algemene vergadering worden vastgesteld (zie ontwerp van besluit van de algemene vergadering).

25. Voorafgaandelijk aan de inbrengen zal door de Schenkers hun intentie tot schenken en de daaraan gekoppelde modaliteiten per brief aan de Kinderen worden kenbaar gemaakt.[8] Op voorwaarde dat de Kinderen dit aanvaarden, zullen vervolgens de hiervoor vermelde inbrengen verricht worden. Na deze bijkomende inbreng zonder uitgifte van nieuwe aandelen zal een onderhands bewijsdocument van de onrechtstreekse schenking (“pacte adjoint”) worden opgemaakt en ondertekend door de Schenkers (als Schenkers) en door hun Kinderen (als Begiftigden).[9]

26. De in deze titel beschreven verrichtingen worden gezamenlijk de “Verrichtingen” genoemd.

Burgerrechtelijke kwalificatie als onrechtstreekse schenking

27. Een onrechtstreekse schenking wordt gekenmerkt door haar autonoom en neutraal karakter.

Het autonoom karakter houdt in dat de gestelde rechtshandeling aan een eigen specifieke reglementering onderworpen is en op zichzelf staat. De inbreng in een maatschap is aan de eigen specifieke reglementering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen onderworpen. De inbreng door oprichting van een maatschap (waarbij de aandelen uitgegeven worden aan een derde) heeft bijgevolg een autonoom statuut, waaraan een onmiddellijke en definitieve vermogensoverdracht gekoppeld is.

Het neutraal karakter van de gestelde rechtshandeling houdt in dat een onrechtstreekse schenking tot stand komt via een neutrale en definitieve rechtshandeling, die niet aangeeft of ze ten kosteloze titel of ten bezwarende titel is aangegaan,[10] m.a.w. het eerste addendum bij de statuten van de Maatschap X-Y vermeldt niet dat het om een schenking gaat.

III.1. Bijkomende inbreng in de Maatschap X-Y zonder uitgifte van nieuwe aandelen gevolgd door de opmaak van een “pacte adjoint”

28. De Maatschap X-Y zal worden opgericht met het oog op activiteiten die steeds zullen passen binnen de doelstellingen van familiaal vermogensbeheer. Daarbij zal worden gestreefd naar het bevorderen van continuïteit en het versterken van de familiale banden en samenwerking.

29. Door de bijkomende inbreng in de Maatschap X-Y na haar oprichting brengen de Aanvragers de Aandelen en de Effectenportefeuille onder de beheersstructuur waarin de Maatschap X-Y voorziet. Op die manier worden ook deze vermogensbestanddelen ondergebracht in een solide en duurzaam familiaal beheer.

30. Deze hiervoor vermelde doelstellingen worden weerspiegeld in de statuten van de Maatschap X-Y. Dit blijkt onder meer uit het volgende:

• de duurtijd van de Maatschap weerspiegelt een langetermijnvisie en is niet gekoppeld aan het overlijden van de Schenkers. Bovendien kan de duurtijd worden verlengd mits een uitdrukkelijke en unanieme beslissing van de dan overblijvende vennoten. Het overlijden van een vennoot leidt dus niet tot het einde van de Maatschap (zie artikelen 5 en 22 van de statuten);
• de statuten voorzien in een transgenerationele, opvolgende bestuursregeling (zie artikel 12 van de statuten); en
• er is een gelijke betrokkenheid en inspraak tussen de Schenkers en hun Kinderen in het beheer van de Maatschap X-Y en het onderliggende vermogen (zie artikelen 12, 14 en 18)

31. De aanpassing van de statuten van de Maatschap X-Y in het kader van het eerste addendum, zoals vermeld in randnummer 23, evenals de bepaling vermeld in randnummer 18 waarin aan de heer X een vetorecht wordt toegekend met betrekking tot statutenwijzigingen, zullen uitsluitend worden opgenomen om te voldoen aan de vereisten van artikel 4.3.1, (C) SHA om zo de inbreng van de Aandelen mogelijk te maken.

32. De voorgenomen Verrichtingen dienen dus de burgerrechtelijke doelstellingen van familiaal vermogensplanning, met het oog op een coherente en efficiënte regeling van het in de Maatschap X-Y ingebrachte familiaal vermogen.

III.1.1. Geen toepassing van artikel 2.7.1.0.2, eerste volzin VCF

33. Artikel 2.7.1.0.2, eerste volzin VCF, luidt als volgt:

“De erfbelasting is verschuldigd ongeacht of de verkrijging gebeurt ingevolge wettelijke devolutie, uiterste wilsbeschikking of contractuele erfstelling.”

34. Artikel 2.7.1.0.2, eerste volzin, VCF onderwerpt goederen aan erfbelasting wanneer zij worden verkregen via wettelijke devolutie, uiterste wilsbeschikking of contractuele erfstelling.

De voorgenomen bijkomende inbreng van de Aandelen en de Effectenportefeuille in de Maatschap X-Y, zonder uitgifte van nieuwe aandelen, kwalificeert als een geldige onrechtstreekse schenking. Deze civielrechtelijke kwalificatie werkt ook in het fiscaal recht door. Zo zullen de Aandelen en de Effectenportefeuille zich bij het overlijden van de Schenkers niet meer in de nalatenschap van de betrokken schenker bevinden na voormelde bijkomende inbreng in de Maatschap X-Y (maar daarentegen in die maatschap), zodat er geen toepassing zal zijn van artikel 2.7.1.0.2 VCF.

35. De Aanvragers verzoeken u te bevestigen dat artikel 2.7.1.0.2 VCF niet zal worden toegepast op de voorgenomen Verrichtingen.

III.1.2. Geen toepassing van artikel 2.7.1.0.3,3° VCF

36. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF luidt als volgt:

“Worden met het oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd:

1° […]

2° […]

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

Het eerste lid, 3°, is niet van toepassing bij de realisatie van een beding van terugval die de erflater heeft bedongen in het voordeel van een derde voor een vruchtgebruik dat de erflater zich heeft voorbehouden.”

37. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF belast aldus met erfbelasting, alsof het om legaten zou gaan, schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

De onrechtstreekse schenking die door de voorgenomen Verrichtingen wordt verwezenlijkt, is aan geen opschortende voorwaarde of termijn verbonden, maar worden onmiddellijk, definitief en onherroepelijk in volle eigendom aan de Maatschap X-Y overgedragen, en strekt dan ook onmiddellijk tot voordeel van alle vennoten van de Maatschap X-Y.

De Aandelen en de Effectenportefeuille worden immers meteen geschonken door de Schenkers aan de Kinderen, zij het op onrechtstreekse wijze. De voormelde (onrechtstreekse) schenking wordt niet gekoppeld aan enige opschortende voorwaarde of termijn die wordt vervuld ingevolge overlijden van één van of beide Schenkers.

38. De fictiebepaling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF werd destijds ingevoerd kort na de invoering van de lage vlakke tarieven van 3% en 7% bij schenking van roerende goederen. De lage tarieven hadden als doelstelling roerende kapitalen sneller te laten doorvloeien naar de jongere generatie. Van de vlakke tarieven zou echter eenvoudig misbruik kunnen gemaakt worden door te schenken onder opschortende voorwaarde van het vooroverlijden van de schenker. Daardoor wordt de overdracht van het vermogen uitgesteld tot op het ogenblik van het overlijden, waardoor toch van de lage schenkingstarieven gebruik gemaakt kan worden. Bij het overlijden werden dan immers enkel schenkingsrechten opeisbaar (en niet de vaak veel hogere erfbelasting), vermits de schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van het overlijden de schenkingsrechten maar opeisbaar maakte bij het voltrekken van de voorwaarde, zijnde het overlijden. Omdat zo’n schenking burgerrechtelijk quasi dezelfde gevolgen heeft als een legaat, is toen beslist om ze fiscaalrechtelijk gelijk te stellen met een legaat (MvT, Parl.St. Vl.Parl. 2004-05, nr. 124/1, 11-12).

39. Het Hof van Beroep te Gent [11] heeft in haar arrest benadrukt dat het in het kader van de toepassing van de algemene antimisbruikbepaling aan de Vlaamse Belastingdienst is om aan te tonen dat een welbepaalde verrichting ingaat tegen de doelstelling van een fiscale bepaling.

40. Er wordt in geen van deze voorgenomen Verrichtingen ingegaan tegen de doelstelling van voormeld artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, onder meer om volgende redenen:

• er is geen uitstel van eigendomsoverdracht: de Kinderen hebben onmiddellijk de volle eigendom van de onrechtstreeks geschonken delen. Bij verkoop van de delen van de Maatschap X-Y of bij ontbinding van de Maatschap X-Y komt de verkregen prijs respectievelijk de actiefbestanddelen van de Maatschap X-Y voor 99,98 % in het vermogen van de Kinderen; en
• de Schenkers en de Kinderen zullen samen een bestuursorgaan vormen, bestaande uit statutaire bestuurders. Beslissingen van de statutaire bestuurders vereisen unanimiteit, hetgeen impliceert dat de Schenkers niet alleen kunnen beslissen. De bevoegdheden van de Schenkers zijn aldus aan banden gelegd en zij hebben dus duidelijk geen volledige beschikkingsbevoegdheid over het vermogen van de Maatschap X-Y.

41. Als bestuurders en vennoten van de Maatschap X-Y zijn de bevoegdheden van de Schenkers bovendien beperkt en gecontroleerd, zoals uit de statuten blijkt.

42. Zo kunnen de Schenkers in hun hoedanigheid van statutaire bestuurders van de Maatschap X-Y slechts beslissingen nemen indien de overige statutaire bestuurders, zijnde de Kinderen, hier tevens unaniem mee akkoord gaan. Het bestuur is exclusief bevoegd om alle daden van behoud, beheer en beschikking te stellen met betrekking tot het ingebrachte en nog in te brengen vermogen van de Maatschap X-Y en de vruchten die dit vermogen voortbrengt, alsook met betrekking tot de vermogensbestanddelen waarin desgevallend zal worden herbelegd, die nuttig of dienstig zijn voor de verwezenlijking van het doel van de Maatschap X-Y. Aan het bestuur wordt de meest ruime bevoegdheid gegeven met betrekking tot het bestuur en beheer en de externe en interne vertegenwoordiging van de Maatschap X-Y.

Als restrictieve uitzondering op deze bevoegdheden van het bestuur zal, niet het bestuur, maar enkel de heer X als enige bestuurder alle voormelde bevoegdheden uitoefenen met betrekking tot de Aandelen. Tot aan zijn defungeren zal de heer X zowel intern als extern de enige vertegenwoordiger van de Maatschap X-Y vis-à-vis A zijn. Zoals eerder bepaald in randnummer 31, werd deze uitzondering uitsluitend opgenomen om te voldoen aan de vereisten van artikel 4.3.1, (C) SHA om zo de inbreng van de Aandelen mogelijk te maken.

43. In hun hoedanigheid van aandeelhouders van de Maatschap X-Y kunnen de Schenkers evenmin alleen beslissen over alle verrichtingen die tot de bevoegdheid van de aandeelhouders behoren.

Vanaf de oprichting en zolang de heer X en/of mevrouw Y nog in leven zijn zal elke vennoot één stem hebben. Daarna zal het stemrecht proportioneel zijn aan het aantal aandelen dat elke vennoot bezit (elk aandeel vertegenwoordigt één stem).

Conform artikel 13 van de statuten van de Maatschap X-Y kan de algemene vergadering slechts geldig bijeenkomen, beraadslagen en beslissen over voormelde aangelegenheden indien de meerderheid van de vennoten aanwezig of geldig vertegenwoordigd is. Behoudens in de gevallen waarvoor de statuten in een andere regeling voorzien, worden de besluiten van de algemene vergadering genomen met een gewone meerderheid (50% +1) van de uitgebrachte stemmen, mits het vereiste aanwezigheidsquorum is bereikt, onverminderd de mogelijkheid van een tweede vergadering.

Zo wordt in de statuten onder meer bepaald dat de statuten van de Maatschap X-Y enkel gewijzigd kunnen worden indien alle vennoten met stemrecht aanwezig of rechtsgeldig vertegenwoordigd zijn. Een besluit tot wijziging van de statuten van de Maatschap X-Y kan vervolgens slechts worden genomen met unanimiteit van alle vennoten min één (-1). In het geval dat er slechts twee overblijvende vennoten zijn, kunnen besluiten tot wijziging van de statuten van de Maatschap X-Y uitsluitend worden genomen met unanimiteit van beide vennoten. Onverminderd het voorgaande, is in alle gevallen het uitdrukkelijke akkoord van de heer X vereist voor elke wijziging van de statuten. De heer X beschikt te allen tijde over een vetorecht ten aanzien van statutenwijzigingen, zolang hij vennoot is en niet defungeert. Ook voor deze bepaling kan verwezen worden naar hetgeen uiteengezet werd in randnummer 31, namelijk dat dit uitsluitend werd opgenomen om te voldoen aan de vereisten van artikel 4.3.1, (C) SHA om zo de inbreng van de Aandelen mogelijk te maken.

Aangezien de Kinderen over drie van de vijf stemmen op de algemene vergadering beschikken en de statuten niet voorzien in een vetorecht voor de heer X of mevrouw Y (behoudens in hoofde van de heer X in de gevallen waarin een bijzondere meerderheid vereist is voor statutenwijzigingen), kunnen de Schenkers ook niet via schorsing van het stemrecht een beslissing nemen op de algemene vergadering van de Maatschap X-Y zonder instemming van de Kinderen.

Concreet betekent dit dat de Schenkers de beslissingen vermeld in de statuten van de Maatschap X-Y in hun hoedanigheid van aandeelhouders niet alleen kunnen nemen; zij hebben hiervoor immers steeds de medewerking nodig van minstens één van de Kinderen.

44. Uit bovenstaande blijkt dat de heer X en/of mevrouw Y geen volledige beschikkingsbevoegdheid over het vermogen van de Maatschap X-Y heeft/hebben. Hun bevoegdheid als bestuurders en vennoten is duidelijk beperkt en aan banden gelegd.

45. De Aanvragers verzoeken u te bevestigen dat artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF niet zal worden toegepast op de voorgenomen Verrichtingen.

III.1.3. Over de mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.5 VCF

46. Artikel 2.7.1.0.5 VCF luidt als volgt:

“§ 1. De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de vijf jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.

Als door de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling toekwam aan een bepaalde persoon, wordt die als legataris van de geschonken zaak beschouwd.

Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen.

§ 2. De termijn van vijf jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3.

De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012.”

47. Artikel 2.7.1.0.5 VCF belast aldus met erfbelasting de goederen waarover kosteloos is beschikt gedurende de vijf (5) jaar vóór het overlijden van één van de Schenkers, alsof ze bij overlijden van de betrokken schenker nog in zijn/haar nalatenschap aanwezig zijn, tenzij de bevoordeling aan schenkbelasting onderworpen werd.

De bijkomende inbreng door de Schenkers van de Aandelen en de Effectenportefeuille in de Maatschap X-Y zonder uitgifte van nieuwe aandelen vormt een onrechtstreekse schenking van de Schenkers aan de Begiftigden, zoals eerder toegelicht. Deze onrechtstreekse schenking zal vooralsnog niet ter registratie worden aangeboden. De datum van de onrechtstreekse schenking – met name de datum van de inbreng in de Maatschap X-Y en de overeenkomstige aanpassing van het aandelenregister – is bepalend voor de aanvangsdatum van de vijfjarige risicotermijn in het kader van de erfbelasting.

48. De aanvragers verzoeken u te bevestigen dat artikel 2.7.1.0.5 VCF slechts op de voorgenomen Verrichtingen zal worden toegepast indien de heer X of mevrouw Y binnen de vijf (5) jaar na deze onrechtstreekse schenking zou komen te overlijden, tenzij deze onrechtstreekse schenking daarvoor ter registratie zou worden aangeboden.

III.1.4. Geen toepassing van artikel 2.7.1.0.6 VCF

49. Artikel 2.7.1.0.6 VCF luidt als volgt:

Ҥ 1. De sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater of door een derde in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Ook de sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon zijn toegekomen, binnen vijf jaar vóór het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Als de erflater een contract had afgesloten op grond waarvan er pas een uitkering kan gebeuren na het overlijden van de erflater, worden de sommen, renten of waarden geacht kosteloos te worden verkregen, en geacht als legaat te zijn verkregen, naar gelang van het geval:

1° door de persoon die het levensverzekeringscontract afkoopt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip van de afkoop;

2° door de persoon die de sommen, renten of waarden effectief verkrijgt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip dat er een uitkering gebeurt.

Wanneer een overledene gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gelden de bepalingen van het eerste, het tweede en het derde lid ook voor de sommen, renten of waarden die kosteloos aan de langstlevende echtgenoot toekomen ingevolge een levensverzekeringscontract of een contract met vestiging van rente dat door die langstlevende echtgenoot is gesloten.

§ 2. Dit artikel is van toepassing op de sommen of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van degene die een levensverzekering aan order of aan toonder is aangegaan.

De persoon, vermeld in dit artikel, wordt vermoed kosteloos te ontvangen, behoudens tegenbewijs. Dit tegenbewijs kan niet worden geleverd door aan te tonen dat het contract werd geschonken aan deze persoon.

Dit artikel is niet van toepassing op :

1° de sommen, renten of waarden die verkregen zijn ingevolge een beding dat aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen;

2° de renten en kapitalen die gevestigd zijn ter uitvoering van een wettelijke verplichting;

3° de renten en kapitalen die door tussenkomst van de werkgever van de erflater, of door tussenkomst van de werkgever van de langstlevende echtgenoot van de erflater die met de erflater gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gevestigd zijn in het voordeel van de langstlevende echtgenoot van de erflater of zijn kinderen die de leeftijd van eenentwintig jaar niet hebben bereikt, tot uitvoering van hetzij een groepsverzekeringscontract, onderschreven ingevolge een bindend reglement van de onderneming dat beantwoordt aan de voorwaarden, gesteld door de reglementering betreffende de controle van dergelijke contracten, hetzij het bindend reglement van een voorzorgsfonds, opgericht in het voordeel van het personeel van de onderneming;

4° de sommen, renten of waarden die bij het overlijden van de erflater worden verkregen ingevolge een contract dat een door een derde in het voordeel van de verkrijger gemaakt beding bevat, als er bewezen wordt dat die derde kosteloos in het voordeel van de verkrijger heeft bedongen.”

50. Artikel 2.7.1.0.6 VCF belast aldus met erfbelasting de sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon (kunnen) toekomen bij het overlijden van de erflater of in de vijf (5) jaar voor het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater of door een derde in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat.

51. Artikel 2.7.1.0.6 VCF treft bedingen ten behoeve van een derde. Een beding ten behoeve van een derde is een beding in een contract waarbij een van de contractanten van de medecontractant bedingt dat deze laatste iets zal geven of iets zal doen in het voordeel van een derde, die vreemd is aan het contract en er niet in vertegenwoordigd is. Het beding ten behoeve van een derde doet in hoofde van de derde onmiddellijk een rechtstreeks recht ontstaan om van de belover de nakoming van een bepaalde prestatie te eisen, doch laat de rechten van de contractspartijen onverlet (artikel 5.107 BW).

52. In casu wordt er echter geen contract gesloten tussen de Schenkers en de Maatschap X-Y ten behoeve van een derde. De beslissing van de Schenkers om tot bijkomende inbreng over te gaan zijn meteen ten gunste van hun Kinderen vermits zij voor deze bijkomende inbreng geen nieuwe aandelen wensen te ontvangen. De Kinderen worden meteen door de Schenkers begunstigd, zij het onrechtstreeks.

De Schenkers sluiten met geen enkele tegenpartij een contract ten gunste van hun Kinderen. De Maatschap X-Y heeft immers geen rechtspersoonlijkheid en is als dusdanig geen actief en passief rechtssubject. Haar vermogen is een onverdeeld vermogen dat aan alle vennoten toebehoort. Hierdoor kunnen de Schenkers bijgevolg geen contract met de Maatschap X-Y sluiten. Het maatschapsvermogen zal in waarde toenemen ten gunste van alle vennoten in verhouding tot hun aandelenbezit, omdat de Schenkers geen aandelen ontvangen in ruil voor hun bijkomende inbreng.

Dezelfde redenering is van toepassing op de latere uitkeringen via het doelvermogen dat de Maatschap X-Y is. De uitkeringen uit het vermogen worden fiscaal gezien als uitkeringen uit de achterliggende goederen, zodat artikel 2.7.1.0.6 VCF niet van toepassing is, noch rechtstreeks, noch onrechtstreeks op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF. We verwijzen hiervoor onder meer naar het door VLABEL ingenomen gelijkluidend standpunt in de voorafgaande beslissingen nr. 23058 dd. 25 september 2023, nr. 23082 dd. 18 december 2023 en nr. 23083 dd. 18 december 2023.

53. De Aanvragers verzoeken u te bevestigen dat artikel 2.7.1.0.6 VCF niet zal worden toegepast op de voorgenomen Verrichtingen.

III.1.5. Geen toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF

54. Artikel 2.7.1.0.7 VCF luidt als volgt:

“De roerende en onroerende goederen die wat betreft het vruchtgebruik door de erflater en wat betreft de blote eigendom door een derde onder bezwarende titel zijn verkregen, worden, voor de heffing van de erfbelasting, geacht in volle eigendom in zijn nalatenschap aanwezig te zijn en als legaat door die derde te zijn verkregen. Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik ingeschreven zijn op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

Het eerste lid is niet van toepassing :

1° als wordt bewezen dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling van de derde is;

2° als de erflater langer heeft geleefd dan de derde of als de derde niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.”

55. Artikel 2.7.1.0.7 VCF belast aldus met erfbelasting, alsof het om legaten zou gaan, de effecten en geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik zijn ingeschreven op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

Een maatschap heeft geen rechtspersoonlijkheid en is fiscaal transparant. Volgens het Standpunt nr. 20067 van 21 juni 2021 (gepubliceerd op 9 november 2021) is er slechts toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF als de achterliggende activa van de maatschap effecten of geldbeleggingen zijn. Het moet bovendien gaan om effecten en geldbeleggingen die gesplitst zijn ingeschreven voor het vruchtgebruik op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde. Voor de toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF blijkt de gesplitste inschrijving van een effectenportefeuille of geldbelegging die door een maatschap wordt aangehouden uit (i) ofwel de vermeldingen in het vennotenregister van de maatschap, (ii) ofwel de vermeldingen in de documenten zoals door de financiële instellingen bijgehouden.

56. Artikel 2.7.1.0.7 VCF kan bij overlijden van de heer X of mevrouw Y niet worden toegepast met betrekking tot de Aandelen en de Effectenportefeuille die zij zonder creatie van nieuwe aandelen bijkomend zullen ingebracht hebben in de Maatschap X-Y, noch met betrekking tot de aandelen van de Maatschap X-Y zelf.

57. In casu ligt immers geen gesplitste inschrijving voor, vermits geen enkel aandeel van de Maatschap aangehouden wordt in vruchtgebruik door de Schenkers en in blote eigendom door de Kinderen. De Aandelen en de Effectenportefeuille welke door bijkomende inbrengen in de Maatschap X-Y zullen ingebracht worden door de Schenkers, zijn evenmin gesplitst. De voormelde Aandelen en de Effectenportefeuille worden immers in volle eigendom bijkomend in de Maatschap X-Y ingebracht.

Als gevolg van deze bijkomende inbreng zal de Maatschap X-Y als enige aandeelhouder (in volle eigendom) worden vermeld in het aandelenregister van A. Ook de Effectenportefeuille (en onderliggende effecten) die de Maatschap X-Y als gevolg van de bijkomende inbreng verkrijgt, wordt niet gesplitst ingeschreven. Deze worden in volle eigendom aan het maatschapsvermogen toegevoegd, als gevolg van de beslissing van de algemene vergadering om deze bijkomende inbreng goed te keuren en de bijkomend ingebrachte effecten en Effectenportefeuille in het vermogen van de Maatschap X-Y te incorporeren, zonder uitgifte van nieuwe aandelen.

Het vermogen van de Maatschap X-Y wordt weliswaar gesplitst aangehouden in hoofde van de vennoten [12], maar de bijkomende inbreng van de Aandelen en de Effectenportefeuille leidt niet tot een nieuwe gesplitste inschrijving, vermits er geen nieuwe aandelen worden gecreëerd in de Maatschap X-Y.

58. Mocht deze inschrijving op de aandelen van de maatschap zoals hierboven beschreven als een gesplitste inschrijving worden beschouwd, quod non, dan benadrukken wij dat er bij de inschrijving geen handeling ten bezwarende titel voorligt.

We verwijzen voorts op dit punt naar de voorafgaande beslissingen nummer 22069 dd. 27 februari 2023, nummer 22070 dd. 27 februari 2023 en nummer 23022 dd. 22 mei 2023.

59. De Aanvragers verzoeken u te bevestigen dat artikel 2.7.1.0.7 VCF niet zal worden toegepast op deze voorgenomen Verrichtingen.

III.1.6. Geen toepassing van artikel 2.7.1.0.9 VCF

60. Artikel 2.7.1.0.9 VCF luidt als volgt:

“Als de roerende of onroerende goederen door de erflater onder bezwarende titel zijn verkocht of afgestaan, worden ze voor de heffing van de erfbelasting geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap en als legaat te zijn verkregen door de verkrijger of door de overnemer als de erflater zich volgens de overeenkomst ofwel een vruchtgebruik heeft voorbehouden op de afgestane goederen of op andere goederen, ofwel de afstand van om het even welk ander levenslange recht in zijn voordeel heeft bedongen.

Het eerste lid is niet van toepassing als :

1° wordt bewezen dat de verkoop of de afstand geen bedekte bevoordeling is van de verkrijger of van de overnemer;

2° de erflater langer heeft geleefd dan de verkrijger of de overnemer, of als de verkrijger of de overnemer niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.”

61. Artikel 2.7.1.0.9 VCF belast aldus met erfbelasting, alsof het om legaten zou gaan, de roerende goederen die de erflater onder bezwarende titel heeft afgestaan indien hij zich volgens de overeenkomst ofwel een vruchtgebruik op de afgestane goederen heeft voorbehouden, ofwel de afstand van een ander levenslang recht in zijn voordeel heeft bedongen.

De Schenkers zullen de Aandelen en de Effectenportefeuille bijkomend inbrengen in volle eigendom in het maatschapsvermogen. Deze bijkomende inbreng gebeurt niet onder bezwarende titel, vermits zij geen tegenprestatie voor zichzelf bedingen. De inbreng zonder uitgifte van nieuwe aandelen van de Maatschap kan niet worden gekwalificeerd als overeenkomst ten bezwarende titel, vermits deze rechtshandeling de kwalificatie van onrechtstreekse schenking dient te verkrijgen. Er staat immers geen (en minstens geen gelijkwaardige) tegenprestatie van de Kinderen aan de Schenkers tegenover. Aangezien deze Verrichtingen als een verrichting onder kosteloze titel kwalificeert, bevindt de voorgenomen Verrichting zich buiten het toepassingsgebied van artikel 2.7.1.0.9 VCF, zoals de Vlaamse Belastingdienst reeds in een vergelijkbare situatie bevestigde (zie VB 24050 – Onrechtstreekse schenking via beding ten behoeve van derde via maatschap).

62. De Aanvragers verzoeken u te bevestigen dat artikel 2.7.1.0.9 VCF niet zal worden toegepast op de voorgenomen Verrichtingen.

III.1.7. De voorgenomen Verrichtingen maken geen fiscaal misbruik uit (artikel 3.17.0.0.2 VCF)

63. Artikel 3.17.0.0.2 VCF (antimisbruikbepaling) luidt als volgt:

“Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.”

64. De voorgenomen Verrichtingen frustreren artikel 2.7.1.0.2, eerste volzin VCF niet, aangezien de voorgenomen bijkomende inbreng van de Aandelen en de Effectenportefeuille zonder uitgifte van nieuwe aandelen door de Maatschap X-Y een geldige onrechtstreekse schenking uitmaakt en aldus niet kan kwalificeren als een verkrijging ingevolge wettelijke devolutie, uiterste wilsbeschikking of contractuele erfstelling.

65. De voorgenomen Verrichtingen frustreren evenmin artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, omdat de voorgenomen Verrichtingen een onrechtstreekse schenking uitmaken die de onmiddellijke eigendomsoverdracht van de volle eigendom van de Aandelen en de Effectenportefeuille tot gevolg heeft. Deze onrechtstreekse schenking is niet aan enige opschortende voorwaarde of termijn verbonden. Bovendien hebben de Schenkers slechts beperkte en gecontroleerde beschikkingsbevoegdheden met betrekking tot de Maatschap X-Y en het maatschapsvermogen, zoals eerder toegelicht.

66. De voorgenomen Verrichtingen frustreren ook artikel 2.7.1.0.6 VCF niet, omdat er geen sprake is van een beding ten behoeve van een derde.

67. De voorgenomen Verrichtingen leiden er niet toe dat er een nieuwe gesplitste inschrijving wordt gecreëerd met betrekking tot de aandelen van de Maatschap X-Y of de bijkomend ingebrachte Aandelen of de Effectenportefeuille, zodat de voorgenomen Verrichtingen tevens artikel 2.7.1.0.7 VCF niet frustreren.

68. De voorgenomen Verrichtingen frustreren evenmin artikel 2.7.1.0.9 VCF, omdat er geen sprake is van enige afstand onder bezwarende titel ten gevolge waarvan de Schenkers het vruchtgebruik over de afgestane goederen zouden verkrijgen.

69. Elk contract dat is gesloten vanaf 1 juni 2012 kan afgetoetst worden aan de algemene antimisbruikbepaling, thans vervat in art. 3.17.0.0.2 VCF. Het contract maakt geen fiscaal misbruik uit indien er ook niet-fiscale motieven ten grondslag liggen die voldoende opwegen tegen de fiscale motieven. Voor de voorgenomen Verrichtingen bestaan er tot slot sterke niet-fiscale motieven, zoals hoger uiteengezet, onder meer in de randnummers 28 tot en met 32 en 40 tot en met 44. Bovendien kan de algemene antimisbruikbepaling geen toepassing vinden wanneer reeds een specifieke antimisbruikbepaling bestaat om bepaalde misbruiken (in casu schenking onder opschortende voorwaarde of termijn) tegen te gaan.

70. De voorgenomen Verrichtingen frustreren bijgevolg noch een specifieke antimisbruikbepaling, noch de algemene antimisbruikbepaling. Artikel 3.17.0.0.2 VCF kan daarom niet op de voorgenomen Verrichtingen toegepast worden. De Aanvragers verzoeken uw Dienst om dit te bevestigen, op grond van de in deze aanvraag uiteengezette motieven.

III.2. Fiscale kwalificatie van de uitkeringen uit de Maatschap X-Y

71. Daarnaast zullen ook toekomstige uitkeringen uit de Maatschap X-Y, zelfs als ze na het overlijden van de heer X of mevrouw Y plaatsvinden, niet uit een contract tussen de Schenkers en de Maatschap X-Y volgen, maar uit de maatschapsovereenkomst zelf, waarin alle vennoten, dus ook de Kinderen, meteen gerechtigd zijn. Voor wat betreft de toekomstige uitkeringen uit de Maatschap X-Y is er dus evenmin sprake van een beding ten behoeve van een derde. Bijgevolg zal er na het overlijden van de heer X of mevrouw Y op basis van artikel 2.7.1.0.6 VCF geen erfbelasting geheven worden op deze uitkeringen.

72. De Aanvragers verzoeken u te bevestigen dat artikel 2.7.1.0.6 VCF niet zal worden toegepast op latere uitkeringen uit het maatschapsvermogen aan de vennoten van de Maatschap X-Y.

BESLUIT:

73. Gelet op het voorgaande menen de Aanvragers dat de voorgenomen Verrichtingen, met name de onrechtstreekse en niet geregistreerde schenking aan hun Kinderen door inbreng in de Maatschap X-Y van de Aandelen en de Effectenportefeuille, zonder uitgifte van nieuwe aandelen (en mits onderhands bewijsdocument, “pacte adjoint”) bij overlijden van één of beide Aanvragers niet aan erfbelasting zal worden onderworpen op grond van artikel 2.7.1.0.2 VCF, 2.7.1.0.3.,3° VCF, 2.7.1.0.5 VCF, 2.7.1.0.6 VCF, 2.7.1.0.7 VCF en 2.7.1.0.9 VCF. Voormelde artikelen gelden al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF.

74. Voorts menen de Aanvragers dat de eventuele toekomstige uitkeringen uit de Maatschap X-Y aan de vennoten, zelfs als ze geschieden na het overlijden van de heer X of mevrouw Y, niet aan erfbelasting zullen worden onderworpen op grond van artikel 2.7.1.0.6 VCF.

VERZOEK:

75. Om alle in deze aanvraag vermelde redenen vernemen we graag uw bevestiging dat:

• de voorgenomen onrechtstreekse en niet geregistreerde schenking van de Aandelen in A en de Effectenportefeuille door inbreng in de Maatschap X-Y, zonder uitgifte van nieuwe aandelen (en mits onderhands bewijsdocument, “pacte adjoint”) bij overlijden van één of beide Aanvragers niet aan erfbelasting zal worden onderworpen op grond van artikel 2.7.1.0.2 VCF, 2.7.1.0.3.,3° VCF, 2.7.1.0.5 VCF, 2.7.1.0.6 VCF, 2.7.1.0.7 VCF en 2.7.1.0.9 VCF;
• de uitkeringen uit de Maatschap X-Y na het overlijden van de langstlevende van de Schenkers niet onderworpen zullen zijn aan erfbelasting op grond van artikel 2.7.1.0.6. VCF;
• geen van de voorgenomen Verrichtingen fiscaal misbruik vormt zodat artikel 3.17.0.0.2. VCF daarop niet toepasselijk is; en

tenslotte het besluit van de Vlaamse Belastingdienst geldig blijft tot en met het overlijden van de langstlevende van de Schenkers.

Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing:

76. Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie overeenkomstig de bepalingen die van kracht zijn, vaststelt hoe de bepaling van de VCF wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting, die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. De Vlaamse Belastingdienst doet bijgevolg geen uitspraak over de rechtsgeldigheid van overeenkomsten op burgerrechtelijk vlak.

Voor de beoordeling van de aanvraag tot voorafgaande beslissing toetst het besluitvormingsorgaan op basis van de burgerrechtelijke kwalificatie die door de aanvrager aan de verrichting wordt gegeven, zonder dat het besluitvormingsorgaan uitspraak doet over de burgerrechtelijke geldigheid van de verrichting.

In casu betreft het de bijkomende inbreng van vermogensbestanddelen (nl. enerzijds aandelen in A BV voor de volle eigendom en anderzijds een effectenportefeuille bij […] voor de volle eigendom) door de echtgenoten X-Y in de nog op te richten maatschap “X-Y”, waarvan de deelbewijzen bij oprichting zullen worden verdeeld als volgt:

• De heer X: 1 deelbewijs in volle eigendom voor een geldelijke inbreng van 1 euro;
• Mevrouw Y: 1 deelbewijs in volle eigendom voor een geldelijke inbreng van 1 euro;
• K1, K2 en K3: ieder 3.333 deelbewijzen in volle eigendom voor een geldelijke inbreng van ieder 3.333 euro.

De bijkomende inbreng door de echtgenoten X-Y zal gebeuren zonder uitgifte van nieuwe deelbewijzen.

Aanvragers kwalificeren deze voorgenomen verrichting als een onrechtstreekse schenking van de bijkomend ingebrachte vermogensbestanddelen door de echtgenoten X-Y aan hun 3 kinderen, ieder ten belope van 33,33%.

Het besluitvormingsorgaan merkt op dat het begrip ‘onrechtstreekse schenking’ op zich niet wettelijk gedefinieerd is, en dat er in de rechtsleer verschillende strekkingen bestaan voor de invulling van dit begrip.

Gezien het besluitvormingsorgaan bij voorafgaande beslissing echter geen uitspraak kan doen over de burgerrechtelijke geldigheid van de voorgelegde verrichting, wordt er voor de toetsing van de gevraagde artikelen van de VCF van uitgegaan dat de verrichting als schenking, en meer bepaald als onrechtstreekse schenking, bestaat en geldig is.

Enkel in de mate dat de verrichting die door de aanvragers wordt voorgesteld bijgevolg burgerrechtelijk geldig is en bovendien kan kwalificeren als een schenking, en meer bepaald als een onrechtstreekse schenking, zal deze kwalificatie doorwerken in het fiscaal recht.

77. Artikel 3.22.0.0.1, §2, eerste lid, 3° VCF stelt duidelijk dat de aanvraag de verwijzing moet bevatten naar de wettelijke of reglementaire bepalingen waarop de beslissing moet slaan. De voorafgaande beslissing heeft bijgevolg enkel betrekking op die specifieke artikelen waarnaar in de aanvraag uitdrukkelijk verwezen wordt.

A. Onderzoek artikelen VCF

78. Volgende artikelen uit de VCF worden onderzocht, zoals in de aanvraag vermeld:

• Artikel 2.7.1.0.2, eerste volzin VCF, dat luidt als volgt:

De erfbelasting is verschuldigd ongeacht of de verkrijging gebeurt ingevolge wettelijke devolutie, uiterste wilsbeschikking of contractuele erfstelling.

• Artikel 2.7.1.0.3, eerste lid, 3° VCF, dat luidt als volgt:

Worden met het oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd:

1° …

2° …

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

• Artikel 2.7.1.0.5 VCF, dat luidt als volgt:

§ 1. De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de vijf jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.

Als door de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling toekwam aan een bepaalde persoon, wordt die als legataris van de geschonken zaak beschouwd.
Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen.

§ 2. De termijn van vijf jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3.

De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012.

• Artikel 2.7.1.0.6 VCF, dat luidt als volgt:

§ 1. De sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater of door een derde in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Ook de sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon zijn toegekomen, binnen vijf jaar vóór het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Als de erflater een contract had afgesloten op grond waarvan er pas een uitkering kan gebeuren na het overlijden van de erflater, worden de sommen, renten of waarden geacht kosteloos te worden verkregen, en geacht als legaat te zijn verkregen, naar gelang van het geval:

1° door de persoon die het levensverzekeringscontract afkoopt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip van de afkoop;

2° door de persoon die de sommen, renten of waarden effectief verkrijgt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip dat er een uitkering gebeurt.

Wanneer een overledene gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gelden de bepalingen van het eerste, het tweede en het derde lid ook voor de sommen, renten of waarden die kosteloos aan de langstlevende echtgenoot toekomen ingevolge een levensverzekeringscontract of een contract met vestiging van rente dat door die langstlevende echtgenoot is gesloten.

§ 2. Dit artikel is van toepassing op de sommen of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van degene die een levensverzekering aan order of aan toonder is aangegaan.

De persoon, vermeld in dit artikel, wordt vermoed kosteloos te ontvangen, behoudens tegenbewijs. Dit tegenbewijs kan niet worden geleverd door aan te tonen dat het contract werd geschonken aan deze persoon.

Dit artikel is niet van toepassing op :

1° de sommen, renten of waarden die verkregen zijn ingevolge een beding dat aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen;

2° de renten en kapitalen die gevestigd zijn ter uitvoering van een wettelijke verplichting;

3° de renten en kapitalen die door tussenkomst van de werkgever van de erflater, of door tussenkomst van de werkgever van de langstlevende echtgenoot van de erflater die met de erflater gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gevestigd zijn in het voordeel van de langstlevende echtgenoot van de erflater of zijn kinderen die de leeftijd van eenentwintig jaar niet hebben bereikt, tot uitvoering van hetzij een groepsverzekeringscontract, onderschreven ingevolge een bindend reglement van de onderneming dat beantwoordt aan de voorwaarden, gesteld door de reglementering betreffende de controle van dergelijke contracten, hetzij het bindend reglement van een voorzorgsfonds, opgericht in het voordeel van het personeel van de onderneming;

4° de sommen, renten of waarden die bij het overlijden van de erflater worden verkregen ingevolge een contract dat een door een derde in het voordeel van de verkrijger gemaakt beding bevat, als er bewezen wordt dat die derde kosteloos in het voordeel van de verkrijger heeft bedongen.

• Artikel 2.7.1.0.7 VCF, dat luidt als volgt:

De roerende en onroerende goederen die wat betreft het vruchtgebruik door de erflater en wat betreft de blote eigendom door een derde onder bezwarende titel zijn verkregen, worden, voor de heffing van de erfbelasting, geacht in volle eigendom in zijn nalatenschap aanwezig te zijn en als legaat door die derde te zijn verkregen. Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik ingeschreven zijn op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

Het eerste lid is niet van toepassing :

1° als wordt bewezen dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling van de derde is;

2° als de erflater langer heeft geleefd dan de derde of als de derde niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.

• Artikel 2.7.1.0.9 VCF, dat luidt als volgt:

Als de roerende of onroerende goederen door de erflater onder bezwarende titel zijn verkocht of afgestaan, worden ze voor de heffing van de erfbelasting geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap en als legaat te zijn verkregen door de verkrijger of door de overnemer als de erflater zich volgens de overeenkomst ofwel een vruchtgebruik heeft voorbehouden op de afgestane goederen of op andere goederen, ofwel de afstand van om het even welk ander levenslange recht in zijn voordeel heeft bedongen.

Het eerste lid is niet van toepassing als :

1° wordt bewezen dat de verkoop of de afstand geen bedekte bevoordeling is van de verkrijger of van de overnemer;

2° de erflater langer heeft geleefd dan de verkrijger of de overnemer, of als de verkrijger of de overnemer niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.

• Artikel 3.17.0.0.2 VCF (antimisbruikbepaling), dat luidt als volgt:

Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.

B. Beoordeling

1) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.2 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

79. Artikel 2.7.1.0.2 VCF treft de overgang van goederen bij overlijden.

Zoals hiervoor onder randnummer 76 uiteengezet, volgt het besluitvormingsorgaan voor haar fiscale beoordeling bij voorafgaande beslissing de burgerrechtelijke kwalificatie die aanvrager geeft aan de door haar voorgenomen verrichting, namelijk een inbreng in een vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid, in casu zonder creatie van nieuwe deelbewijzen, hetgeen door de aanvrager als een onrechtstreekse schenking van de ingebrachte vermogensbestanddelen door de inbrenger aan de niet-inbrengende vennoten van deze vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid aanzien wordt.

80. In de mate dat door de voorgenomen verrichting inderdaad een geldige (onrechtstreekse) schenking aan de kinderen tot stand gebracht werd, zullen de bijkomend ingebrachte goederen zich bij het overlijden van één van de echtgenoten X-Y slechts voor hun aandeel in de maatschap in hun nalatenschap bevinden, zodat ze zich voor de delen in de maatschap van de kinderen niet meer in hun nalatenschap bevinden, en er voor deze laatste delen geen toepassing zal gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.2 VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

2) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.3, eerste lid, 3° VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

81. Artikel 2.7.1.0.3, eerste lid, 3° VCF treft schenkingen van roerende goederen die door de erflater zijn gedaan onder een opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt door het overlijden van de schenker. De ratio legis van deze bepaling is dat de schenker niet de facto de overdracht van de geschonken goederen mag uitstellen tot op het ogenblik van het overlijden.

82. Elk contract dat is gesloten vanaf 1 juni 2012 kan afgetoetst worden aan de algemene antimisbruikbepaling, thans vervat in art. 3.17.0.0.2 VCF. Het contract maakt geen fiscaal misbruik uit indien er ook niet-fiscale motieven aan ten grondslag liggen die voldoende opwegen tegen de fiscale motieven. Herkwalificatie is mogelijk indien de belastingplichtige niet kan aantonen dat de geviseerde verrichting(en) ook niet-fiscale doelstellingen hebben, en dat deze niet-fiscale doelstellingen voldoende opwegen tegen de fiscale motieven.

De voorgenomen verrichting, namelijk de bijkomende inbreng van vermogensbestanddelen (nl. enerzijds aandelen in A BV voor de volle eigendom en anderzijds een effectenportefeuille bij […] voor de volle eigendom) door de echtgenoten X-Y in de nog op te richten maatschap “X-Y”, zonder creatie van nieuwe deelbewijzen, hetgeen door aanvragers gekwalificeerd wordt als een onrechtstreekse schenking van de ingebrachte vermogensbestanddelen door de echtgenoten X-Y aan hun 3 kinderen, maakt fiscaal misbruik uit in de zin van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

Uit de concrete omstandigheden van het dossier kan worden afgeleid dat de voorgenomen verrichting tot doel heeft de rechtstreekse toepassing van artikel 2.7.1.0.3, eerste lid, 3° VCF te ontwijken en dat hierbij gehandeld wordt in strijd met de doelstelling van dit artikel, en dat bijgevolg finaal de erfbelasting wordt ontweken, waarbij het ontwijken van de erfbelasting de enige/overwegende beweegreden is voor de keuze van de betrokken rechtshandeling.

Artikel 2.7.1.0.3, eerste lid, 3° VCF bevat een fictie in de erfbelasting voor schenkingen van roerende goederen onder een opschortende modaliteit van het overlijden van de schenker. De ratio legis van deze fictiebepaling is historisch als volgt te verklaren:

Bij het decreet van 19 december 2003 werden voor schenkingen van roerende goederen twee verlaagde vlakke tarieven ingevoerd; namelijk 3% voor schenkingen van roerende goederen in de rechte lijn en tussen partners en 7% voor andere schenkingen van roerende goederen. De ratio legis van de invoering van deze verlaagde vlakke tarieven was het aanbieden van een stimulans om roerend vermogen tijdens het leven over te dragen van een oudere, vaak meer vermogende generatie, aan de jongere generatie, die de geschonken goederen dan in het economisch circuit kon brengen.

De Memorie van Toelichting bij het decreet van 24 december 2004 - waarbij het fictie-artikel 4,3° Wb Succ., thans artikel 2.7.1.0.3, eerste lid, 3° VCF, wordt ingevoerd - stelt na het decreet van 19 december 2003 vast dat:

“Een belangrijk positief neveneffect van deze maatregel is het sneller activeren van roerende kapitalen, nog tijdens het leven van de schenker, wat een jongere generatie zal toelaten om sneller hun droom, bijvoorbeeld het opstarten van een eigen zaak, of het verwerven van een eigen woonhuis, met de financiële steun van ouders, grootouders of andere familieleden te realiseren.”

Vervolgens wordt in deze Memorie van Toelichting aangehaald dat in de praktijk schenkingen gedaan worden waarbij het vermogen de facto niet overgedragen wordt, maar dat deze overdracht wordt uitgesteld tot aan het overlijden van de schenker. Hierdoor wordt dit vermogen dus niet onmiddellijk in het economisch verkeer gebracht, met als gevolg dat de jongere generatie er niet over kan beschikken, en dit dus in tegenstelling met wat de bedoeling van de wetgever was.

Gezien deze schenkingen economisch gezien hetzelfde effect hebben als een legaat, zullen ze hier fiscaal mee gelijk gesteld worden.

Dit blijkt ook uit de tekst van de Memorie van Toelichting bij het decreet van 24 december 2004, waarin volgende passage werd opgenomen:

“Bij decreet van 9 december 2003 werd, voor wat het Vlaamse Gewest betreft, een bijzonder sterk verlaagd tarief ingevoerd voor het registratierecht op schenkingen onder de levenden van roerende goederen. De bedoeling van deze maatregel was een fiscale hinderpaal, die het doorgeven van roerende vermogens tussen generaties tijdens het leven van de overdrager bemoeilijkt, weg te nemen. Dankzij deze maatregel is het niet langer noodzakelijk zijn toevlucht te nemen tot minder rechtszekere oplossingen. De maatregel heeft trouwens zijn effect niet gemist. Van januari 2004 tot en met mei 2004 werden liefst 1.286 akten tegen dit nieuwe voordelige tarief geregistreerd. En uit de ontvangsten van de schenkingsrechten de afgelopen maanden blijkt duidelijk dat dit aantal de voorbije maanden nog sterk is opgelopen. De Vlamingen hebben dus duidelijk het belang van deze maatregel ingezien. Een belangrijk positief neveneffect van deze maatregel is het sneller activeren van roerende kapitalen, nog tijdens het leven van de schenker, wat een jongere generatie zal toelaten om sneller hun droom, bijvoorbeeld het opstarten van een eigen zaak, of het verwerven van een eigen woonhuis, met de financiële steun van ouders, grootouders of andere familieleden te realiseren. Het tarief van het registratierecht op schenkingen van roerende goederen bedraagt in het Vlaamse Gewest sedert 1 januari 2004 immers 3% voor schenkingen gedaan tussen personen die in rechte lijn met elkaar verwant zijn, en 7% voor schenkingen tussen alle andere personen. Het verschil met de tarieven van de successierechten voor verervingen tussen dezelfde personen is enorm. Dit kan betrokkenen ertoe aanzetten om nog tijdens het leven, op een fiscaal voordelige manier, de roerende goederen aan de toekomstige erfgenamen of legatarissen over te dragen. Er blijkt echter een gemakkelijke manier te bestaan om enerzijds het voordeel van het verlaagde Vlaamse tarief voor de schenkingen te genieten, maar toch de overdracht van de goederen uit te stellen tot op het ogenblik van het overlijden. Een schenking van roerende goederen onder de opschortende voorwaarde van het overlijden, geeft immers bij registratie van de akte slechts aanleiding tot de heffing van het algemeen vast recht van 25 euro, overeenkomstig de principes van artikel 16 van het wetboek der registratie-, hypotheek en griffierechten. Slechts op het ogenblik van het overlijden zal het evenredige recht, met toerekening van het reeds geheven algemeen vast recht, opeisbaar worden. En dat was eigenlijk niet de bedoeling die de decreetgever zich met de invoering van de bijzonder verlaagde tarieven had vooropgesteld. Een schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van het overlijden, heeft burgerrechtelijk quasi dezelfde gevolgen als een legaat. Fiscaalrechtelijk worden ze echter sedert 1 januari 2004 aan een sterk verschillend tarief onderworpen. De Vlaamse Regering vindt het dan ook volkomen logisch dat een schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van het overlijden van de schenker, fiscaalrechtelijk gelijk wordt gesteld met een legaat. Zo voorkomt men een ongelijke behandeling ten opzichte van die erflater die een legaat van roerende goederen vermaakt, dat, per definitie, slechts uitwerking krijgt op het ogenblik van zijn overlijden.”

Het is in casu duidelijk dat door de voorgenomen verrichting de doelstelling van het artikel 2.7.1.0.3, eerste lid, 3° VCF als fictiebepaling wordt gefrustreerd om hierna vermelde redenen.

Uit de voorgelegde feitenconstellatie blijkt immers duidelijk dat de echtgenoten X-Y de aandelen van A BV fiscaal voordelig willen schenken aan de kinderen, doch mits een quasi-totaal en levenslang controlevoorbehoud in hoofde van de heer X betreffende de aandelen van A BV. Hierdoor kunnen de kinderen niet zelf beslissen om het door hen ontvangen vermogen te activeren of in het economisch circuit te investeren. De 'oudere generatie' blijft de facto de quasi-volledige beslissingsmacht behouden over dit vermogen. Dit is strijdig met de doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, eerste lid, 3° VCF.

83. In de aanvraag wordt uiteengezet dat de echtgenoten X-Y na de oprichting van maatschap X-Y volgende bijkomende inbrengen wensen te verrichten in de maatschap:

1. de volle eigendom van […] aandelen in A BV en
2. de volle eigendom van de effectenportefeuille bij […].

Wat de aandelen in A BV betreft, komen de lidmaatschapsrechten toe aan de heer X en de vermogensrechten aan de huwgemeenschap van de echtgenoten X-Y.

In randnummer 14 van de aanvraag wordt uiteengezet dat in de aandeelhoudersovereenkomst m.b.t. A BV contractueel overdrachtsbeperkingen voorzien zijn voor de aandeelhouders m.b.t. hun aandelen in A BV.

Overeenkomstig artikel 4.3.1, (C) van deze aandeelhoudersovereenkomst is het voor een aandeelhouder mogelijk om aandelen in A BV over te dragen aan de afstammelingen in het kader van vermogensplanning, indien aan 3 cumulatieve voorwaarden is voldaan, meer bepaald:

1) de desbetreffende aandeelhouder behoudt tijdens zijn leven de exclusieve controle over deze aandelen;

2) de desbetreffende aandeelhouder blijft de enige vertegenwoordiger ten aanzien van A BV; en

3) de overeenkomst tot overdracht van aandelen bevat een beding van terugkeer dat inhoudt dat de overgedragen aandelen terugkeren naar de initiële aandeelhouder als de desbetreffende aandeelhouder tijdens zijn leven niet langer de exclusieve controle heeft over deze aandelen of als deze niet langer de enige vertegenwoordiger ten aanzien van A BV is.

Vanaf de oprichting van de maatschap wordt een college van bestuurders benoemd, bestaande uit de heer X, mevrouw Y en de 3 kinderen […] (artikel 12.2 van de statuten). De beslissingen worden in principe met unanimiteit genomen (artikel 12.3 van de statuten). Aan het bestuur wordt de meest ruime bevoegdheid gegeven met betrekking tot het bestuur en beheer en de interne en externe vertegenwoordiging van de maatschap (artikel 12.5 van de statuten).

Naar aanleiding van de inbreng van de aandelen van A BV in de maatschap X-Y zullen de statuten van de maatschap worden aangepast via een eerste addendum. Dit addendum zal onder meer het volgende bepalen:

• artikel 12.5 van de statuten (nl. de omschrijving van het mandaat van het bestuur van de maatschap) wordt geschrapt en vervangen door een aangepaste regeling.

Hierbij wordt in artikel 12.5.2 van de statuten voorzien dat als uitzondering op de generieke omschrijving in artikel 12.5.1 van de statuten, niet het bestuur, maar enkel de heer X als enige bestuurder, alle bevoegdheden van het bestuur vermeld in artikel 12.5.1 van de statuten zal uitoefenen met betrekking tot alle aandelen in A BV (zowel alle daden van behoud, beheer en beschikking).

Daarnaast wordt voorzien dat de heer X tot aan zijn defungeren zowel intern als extern de enige vertegenwoordiger van de maatschap X-Y tegenover A BV zal zijn.

Uit het voorgaande volgt onder meer dat de heer X als bestuurder exclusief de stemrechten zal uitoefenen in de vennootschap A BV waarvan de aandelen in de maatschap ondergebracht worden.

• De inbreng van de […] aandelen in A BV wordt bovendien gedaan onder de uitdrukkelijk ontbindende voorwaarde dat de heer X zijn hoedanigheid van bestuurder van de maatschap tijdens zijn leven zou verliezen. In dat geval zal de inbreng van de aandelen als van rechtswege ontbonden worden beschouwd en zullen de vermogensrechten op de aandelen terugkeren naar de huwgemeenschap X-Y en de lidmaatschapsrechten terugkeren naar de heer X, middels een gedeeltelijke ontbinding en vereffening van de maatschap ten belope van de betrokken inbreng.

Wat de algemene vergadering betreft, wordt in artikel 14 van de statuten voorzien dat zolang de heer X en/of mevrouw Y leeft, elke vennoot één stem heeft op de algemene vergadering. Daarna zal het stemrecht proportioneel zijn aan het aantal aandelen dat elke vennoot bezit. Behoudens indien uitdrukkelijk anders bepaald is in de statuten, beslist de algemene vergadering met gewone meerderheid van stemmen (artikel 13 van de statuten).

In artikel 6 van de statuten wordt uitdrukkelijk bepaald dat een besluit tot statutenwijziging van de maatschap slechts kan worden genomen met unanimiteit van alle vennoten min 1. Indien er slechts twee overblijvende vennoten zijn, kunnen besluiten tot statutenwijziging uitsluitend met unanimiteit genomen worden.

Bovendien wordt in artikel 6 van de statuten uitdrukkelijk bepaald dat in alle gevallen het uitdrukkelijk akkoord van de heer X vereist is voor elke wijziging van de statuten. De heer X beschikt te allen tijde over een vetorecht ten aanzien van statutenwijzigingen, zolang hij vennoot is en niet defungeert.

In randnummer 18 van de aanvraag wordt hieromtrent toegelicht dat dit vetorecht in hoofde van de heer X noodzakelijk is om aan de voorwaarden voor een overdracht van aandelen in A BV aan de afstammelingen van een aandeelhouder te voldoen, zoals hierboven ook vermeld. Indien de statuten van de maatschap gewijzigd zouden kunnen worden zonder akkoord van de heer X, dan zouden de andere vennoten kunnen beslissen dat iemand anders optreedt als vertegenwoordiger ten aanzien van A BV. In dat geval zou het beding van terugkeer uitwerking krijgen waardoor de ingebrachte aandelen terugkeren naar de heer X.

84. In randnummer 30 van de aanvraag stelt de aanvrager dat er een gelijke betrokkenheid en inspraak is tussen de schenkers en hun kinderen in het beheer van de maatschap X-Y en het onderliggende vermogen. Uit hetgeen hierboven in randnummer 83 wordt besproken, blijkt dat dit zeker niet geldt voor wat betreft de aandelen in A BV die in de maatschap X-Y worden gebracht.

Aanvrager geeft in randnummer 31 van de aanvraag aan dat

1) de aanpassing van de statuten van de maatschap X-Y in het kader van het eerste addendum (nl. de heer X zal als enige bestuurder alle bevoegdheden uitoefenen met betrekking tot de aandelen A BV en de heer X zal als enige vertegenwoordiger van de maatschap optreden ten aanzien van A BV); en

2) het vetorecht voor de heer X m.b.t. statutenwijzigingen, uitsluitend worden opgenomen om te voldoen aan de vereisten van de aandeelhoudersovereenkomst om zo de inbreng van de aandelen in maatschap mogelijk te maken.

Dit neemt evenwel niet weg dat door de vooropgestelde constructie de aandelen in A BV, waarvan aanvrager beweert dat deze onrechtstreeks geschonken worden aan de kinderen, in werkelijkheid de facto onbeschikbaar zijn voor de kinderen tijdens het leven van de heer X, terwijl het verzekeren van een werkelijke en beschikbare overdracht bij een schenking aan de jongere generatie, juist één van de doelstellingen van het nieuwe fictie-artikel was.

Gelet op de concrete feitenconstellatie wordt geoordeeld dat de mate van controlevoorbehoud door de schenker van dien aard is, dat toepassing wordt gemaakt van artikel 3.17.0.0.2 VCF wegens ontwijking van artikel 2.7.1.0.3, eerste lid, 3° VCF, dit in strijd met de doelstellingen van dit artikel zoals hiervoor uiteen gezet werd.

85. Zoals hierboven in randnummer 84 wordt besproken, kan het controlevoorbehoud dat bij de voorgenomen verrichtingen in hoofde van de heer X wordt voorzien voor de aandelen in A BV, waarmee men wil voldoen aan de vereisten van de aandeelhoudersovereenkomst betreffende A BV, om zo de inbreng van de aandelen in maatschap mogelijk te maken, niet aanvaard worden als niet-fiscaal motief. Integendeel, deze elementen tonen net aan dat de aandelen in A BV, die volgens aanvrager onrechtstreeks geschonken worden aan de kinderen, in werkelijkheid de facto onbeschikbaar zijn voor de kinderen zolang de heer X leeft. Het controlevoorbehoud dat de partijen van de aandeelhoudersovereenkomst inzake A BV onderling overeengekomen zijn, heeft een eigen finaliteit in het kader van de betreffende overname. Hierdoor worden deze aandelen A BV de facto ongeschikt om een werkelijke en beschikbare overdracht bij wijze van schenking te bewerkstelligen. Een zelf in het leven geroepen ongeschiktheid om werkelijk te schenken, kan vanzelfsprekend niet als niet-fiscaal motief aanvaard worden.

Er worden door de aanvrager geen verdere niet-fiscale motieven aangehaald die op afdoende wijze de keuze voor de voorgenomen verrichting kunnen verantwoorden buiten het ontwijken van erfbelasting.

86. Bijgevolg zal bij overlijden van de heer X toepassing van artikel 3.17.0.0.2 VCF worden gemaakt wegens ontwijking van artikel 2.7.1.0.3, eerste lid, 3° VCF. Dit betekent dat de verrichting wordt gelijkgesteld met de verrichting beoogd in artikel 2.7.1.0.3, eerste lid, 3° VCF, waardoor deze als legaat wordt beschouwd.

3) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.5 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

87. Voor zover de inbreng van vermogensbestanddelen in de maatschap door de echtgenoten X-Y zonder uitgifte van deelbewijzen van de maatschap inderdaad een (geldige) schenking aan de kinderen uitmaakt, zal deze schenking onder het toepassingsgebied van artikel 2.7.1.0.5 VCF vallen.

Indien één van de echtgenoten X-Y komt te overlijden binnen de termijn voorzien in artikel 2.7.1.0.5 VCF, wordt de begiftigde geacht het voorwerp van de schenking als legaat te hebben verkregen, tenzij het bewijsdocument voorafgaand aan het overlijden van de schenker ter registratie werd aangeboden.

Bij gebrek aan registratie van het bewijsdocument van een schenking, zal op het moment van overlijden dienen bewezen te worden dat buiten de termijn voorzien in artikel 2.7.1.0.5 VCF een schenking, bevattende alle constitutieve elementen van een schenking, heeft plaatsgevonden.

4) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.6 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

88. Een maatschap is fiscaal transparant. De Vlaamse Belastingdienst beoordeelt de overdracht van deelgerechtigdheden van een maatschap in het kader van de registratie- en erfbelasting als een overdracht van de respectievelijke goederen die in de maatschap werden ingebracht waarbij de aard van die goederen de belastbaarheid bepaalt.

Artikel 2.7.1.0.6 VCF treft bedingen ten behoeve van een derde.

Een beding ten behoeve van een derde is een beding in een contract waarbij een van de contractanten van de medecontractant bedingt dat deze laatste iets zal geven of iets zal doen in het voordeel van een derde, die vreemd is aan het contract en er niet in vertegenwoordigd is.

Gezien een maatschap geen rechtspersoonlijkheid heeft, en als dusdanig geen actief en passief rechtssubject is, kunnen de echtgenoten X-Y geen contract met de maatschap sluiten. In casu zijn de kinderen bovendien partij bij de overeenkomst. Artikel 2.7.1.0.6 VCF is hierop niet van toepassing.

89. Dezelfde redenering is van toepassing op de latere uitkeringen via het doelvermogen dat de maatschap is.

De uitkeringen uit dit doelvermogen worden fiscaal aanzien als uitkeringen uit de achterliggende goederen, zodat artikel 2.7.1.0.6 VCF niet van toepassing is.

5) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

90. Artikel 2.7.1.0.7 VCF is hier niet aan de orde, aangezien het niet gaat om roerende of onroerende goederen die gesplitst worden aangekocht noch om effecten of geldbeleggingen die gesplitst zijn ingeschreven, voor het vruchtgebruik op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

91. Er zal geen toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.7 VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

6) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.9 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

92. Artikel 2.7.1.0.9 VCF is hier niet aan de orde, aangezien aanvragers stellen dat het bij de voorgenomen verrichtingen om een onrechtstreekse schenking van de ingebrachte vermogensbestanddelen gaat en er aan de begiftigden geen lasten worden opgelegd die de verrichting zouden kunnen laten kwalificeren als een overdracht onder bezwarende titel.

93. Er zal geen toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.9 VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

94. Deze beslissing heeft alleen betrekking op de erfbelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.

[1] Voetnoot van de aanvrager: De precieze identiteit van de betrokken partijen komt in titel II aan bod.

[2] Een kopie van de identiteitskaarten van de Aanvragers werd bezorgd als bijlage bij de aanvraag.

[3] Een afschrift van akte wijziging huwelijksvermogensstelsel verleden voor notaris […], te […], op xx.xx.2025, werd bezorgd als bijlage bij de aanvraag.

[4] Een kopie van de identiteitskaarten van de Kinderen werd bezorgd als bijlage bij de aanvraag.

[5] Een kopie van de Wrapper Agreement werd bezorgd als bijlage bij de aanvraag.

[6] Een kopie van de SHA werd bezorgd als bijlage bij de aanvraag.

[7] Het ontwerp van de notulen van de Buitengewone Algemene Vergadering van de Maatschap X-Y, alsook het ontwerp van het eerste addendum bij de statuten van de Maatschap X-Y werden bezorgd als bijlage bij de aanvraag.

[8] Het ontwerp van de intentieverklaring werd bezorgd bij emailbericht van 4 februari 2026.

[9] Het ontwerp van de “Overeenkomst strekkende tot erkenning en bewijs van het vooraf bestaan en van de vooraf overeengekomen modaliteiten van een onrechtstreekse schenking” werd bezorgd bij emailbericht van 4 februari 2026.

[10] Voetnoot van de aanvrager: Cass. 21 oktober 2021, NjW 2022/466, 595 noot C. BLOMME, T.Not 2022/2, 175.

[11] Voetnoot van de aanvrager: Gent 1 december 2020, 2018/AR/1269.

[12] Opmerking van het Besluitvormingsorgaan: op de vraag om deze passage in de aanvraag te verduidelijken, heeft aanvrager bij emailbericht van 4 februari 2026 het volgende geantwoord:

“In antwoord op uw vraag over randnummer 57 kan worden verduidelijkt dat de term “gesplitst” daar in twee verschillende betekenissen wordt gebruikt. Alinea 1 heeft het over een “gesplitste inschrijving” in de zin van een vruchtgebruik/blote eigendom-splitsing op de aandelen van de maatschap (of op de ingebrachte activa). Dat is hier niet aan de orde, aangezien de aandelen van de maatschap niet in vruchtgebruik/blote eigendom worden aangehouden en de aandelen van A BV en de effectenportefeuille bovendien in volle eigendom worden ingebracht.

Alinea 3 verwijst met “gesplitst aangehouden in hoofde van de vennoten” niet naar vruchtgebruik/blote eigendom, maar naar het feit dat een maatschap zonder rechtspersoonlijkheid haar vermogen juridisch via de vennoten aanhoudt. Dat de bijkomende inbreng niet tot een “nieuwe gesplitste inschrijving” leidt, betekent dat de inbreng enkel het maatschapsvermogen vergroot, zonder dat daardoor nieuwe maatschapsrechten/participaties worden gecreëerd die (gesplitst) zouden kunnen worden ingeschreven.”