VB 23083 - Oprichting maatschap met schenking via beding ten behoeve van derde

Voorafgaande beslissing

Nummer: 23083
Datum beslissing: 18 december 2023
Publicatiedatum: 15 januari 2024

Heffing

Erfbelasting

Wettelijke basis

art. 2.7.1.0.3. VCF
art. 2.7.1.0.5. VCF
art. 2.7.1.0.6. VCF
art. 2.7.1.0.7. VCF
art. 2.7.1.0.9. VCF
art. 3.17.0.0.2. VCF

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe de bevestiging te krijgen dat, gelet op de argumentatie en motivering zoals uiteengezet:

- de onrechtstreekse en niet geregistreerde schenking van aandelen in volle eigendom van de nieuw op te richten maatschap middels de techniek van inbreng ten behoeve van een derde (mits een onderhands bewijsdocument), bij overlijden van de ouder niet aan erfbelasting wordt onderworpen:

op grond van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF;
op grond van artikel 2.7.1.0.7 VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF;
op grond van artikel 2.7.1.0.9 VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF;
op grond van artikel 2.7.1.0.5 VCF, althans indien de schenker nog minstens 3 jaar leeft; artikel 2.7.1.0.5, §2 VCF is niet van toepassing;
op grond van artikel 2.7.1.0.6 VCF, althans indien de schenker nog minstens 3 jaar leeft na de oprichting van de maatschap, al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF;
op grond van enige andere bepaling.

- de winstreservatie in hoofde van de maatschap niet aan erfbelasting zal worden onderworpen op grond van artikel 2.7.1.0.5 VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF.

II. Omschrijving van de verrichting(en)

II.A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

2. De aanvraag wordt ingediend door […], namens:

- mevrouw X, geboren op xx.xx.1971 en wonende te […], ingeschreven in het rijksregister onder het nummer […] (hierna “X” genoemd).[1]

X wordt hierna de “ouder” genoemd.

3. X heeft twee kinderen, zijnde:

- mevrouw A, geboren op xx.xx.1997 en wonende te […], ingeschreven in het rijksregister onder het nummer […] (hierna “A” genoemd);

- de heer B, geboren op xx.xx.2000 en wonende te […], ingeschreven in het rijksregister onder het nummer […] (hierna “B” genoemd).[2]

A en B worden hierna samen ook wel de “kinderen” en elk afzonderlijk een “kind” genoemd.

4. Volgende vennootschap is tevens betrokken bij de verrichting:

- De naamloze vennootschap Z, met zetel te […], ingeschreven in het rechtspersonenregister […]onder het nummer […] (hierna “nv Z” genoemd).

II.B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting

1. Feiten

5. X is een alleenstaande moeder en eigenaar van 7.486 van de in totaliteit 7.487 aandelen van de nv Z die tot haar eigen vermogen behoren. Het andere aandeel behoort toe aan B.[3]

2. Voorgenomen verrichtingen

6. X zal haar 7.486 aandelen van de nv Z inbrengen in een nieuw op te richten Belgische maatschap (hierna de “maatschap” genoemd). Deze inbreng zal worden verricht via de techniek van de inbreng ten behoeve van een derde, waardoor de aandelen uitgegeven naar aanleiding van de inbreng deels rechtstreeks worden uitgegeven aan de kinderen in volle eigendom.[4]

Naar aanleiding van de oprichting van de maatschap zullen 1.000 aandelen op naam worden gecreëerd die als volgt zullen worden toebedeeld:

- X krijgt 2 delen in volle eigendom die tot haar eigen vermogen behoren;

- A krijgt 499 delen in volle eigendom die tot haar eigen vermogen behoren;

- B krijgt 499 delen in volle eigendom die tot zijn eigen vermogen behoren.

Elk aandeel krijgt 1 stem. De algemene vergadering zal beslissen met unanimiteit.

A en B zullen partij zijn bij de oprichtingsakte waarbij A liquide middelen met een waarde van € 300,00 zal inbrengen in de maatschap die gelijk zijn aan de waarde van 1 aandeel van de nv Z en waarbij B 1 aandeel op een totaliteit van 7.487 aandelen van de nv Z zal inbrengen.[5]

7. X bewerkstelligt middels de inbreng ten behoeve van een derde een onrechtstreekse schenking, waarvan naderhand een pacte adjoint zal worden opgemaakt, strekkende tot bewijs van onrechtstreekse schenking.[6]

Een onrechtstreekse schenking wordt gekenmerkt door haar autonoom en neutraal karakter.

Het autonoom karakter houdt in dat de gestelde rechtshandeling aan een eigen specifieke reglementering onderworpen is en op zichzelf staat. De inbreng in een maatschap is aan de eigen specifieke reglementering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen onderworpen. De inbreng door oprichting van een maatschap (waarbij de aandelen uitgegeven worden aan een derde) heeft bijgevolg een autonoom statuut, waaraan een onmiddellijke en definitieve vermogensoverdracht gekoppeld is.

Het neutraal karakter van de gestelde rechtshandeling houdt in dat een onrechtstreekse schenking tot stand komt via een neutrale en definitieve rechtshandeling, die niet aangeeft of ze ten kosteloze titel of ten bezwarende titel is aangegaan, m.a.w. de oprichtingsakte vermeldt niet dat het om een schenking gaat.

De pacte adjoint zal onder meer volgende voorwaarden en modaliteiten verbonden aan de onrechtstreekse schenking uitdrukkelijk schriftelijk bevestigen:

- Facultatief beding van terugkeer;

- Verbod inbreng huwgemeenschap;

- Zaakvervangingsclausule;

- Ontbindende voorwaarde van faillissement, staat van collectieve schuldenregeling, staat van onvermogen;

- Last tot uitkering van een jaarlijkse periodieke rente van € 75.000,00 per begiftigde, jaarlijks te indexeren met 2%, en voor het eerst met betrekking tot het jaar 2025 waarbij de totale uitkering 50% van de waarde van de schenking op het moment van de schenking als bovengrens geldt.

Elk van de kinderen geeft als begiftigde volmacht aan de zaakvoering om de last tot uitkering van een periodieke rente uit te voeren door intering op zijn aandeel in de maatschap.

III. Motivering van de aanvraag

1. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF (schenking onder opschortende voorwaarde of termijn) al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

8. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF luidt als volgt:

“Worden met oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd:

1° […]

2° […]

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

Het eerste lid, 3°, is niet van toepassing bij de realisatie van een beding van terugval die de erflater heeft bedongen in het voordeel van een derde voor een vruchtgebruik dat de erflater zich heeft voorbehouden.”

De aandelen worden door de ouder definitief en onherroepelijk (onrechtstreeks) en meteen geschonken aan de kinderen. De eigendom wordt definitief en in volle eigendom overgedragen van de ouder aan de kinderen. De (onrechtstreekse) schenking wordt niet gekoppeld aan enige opschortende voorwaarde of termijn die wordt vervuld ingevolge het overlijden van de schenker.

Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF kan dan ook niet worden toegepast op de voorgenomen verrichting.

9. Artikel 3.17.0.0.2 VCF luidt als volgt:

“Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.”

10. De fictiebepaling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF werd destijds ingevoerd kort na de invoering van de lage vlakke tarieven van 3% en 7% bij schenking van roerende goederen. De lage tarieven hadden als doelstelling roerende kapitalen sneller te laten doorvloeien naar de jongere generatie. Van de vlakke tarieven zou echter eenvoudig misbruik kunnen gemaakt worden door te schenken onder opschortende voorwaarde van het vooroverlijden van de schenker. Daardoor wordt de overdracht van het vermogen uitgesteld tot op het ogenblik van het overlijden, waardoor toch van de lage schenkingstarieven gebruik gemaakt kan worden. Bij het overlijden werden dan immers enkel schenkingsrechten opeisbaar (en niet de vaak veel hogere successierechten), vermits de schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van het overlijden de schenkingsrechten maar opeisbaar maakte bij het voltrekken van de voorwaarde, zijnde het overlijden. Omdat zo’n schenking burgerrechtelijk quasi dezelfde gevolgen heeft als een legaat, is toen beslist om ze fiscaalrechtelijk gelijk te stellen met een legaat (MvT, Parl.St. Vl.Parl. 2004-05, nr. 124/1, 11-12).

Het hof van beroep Gent heeft in haar arrest benadrukt dat het in het kader van de toepassing van de algemene antimisbruikbepaling aan de Vlaamse belastingdienst is om aan te tonen dat een welbepaalde verrichting ingaat tegen de doelstelling van een fiscale bepaling (Gent 1 december 2020, 2018/AR/1269).

11. In casu wordt niet ingegaan tegen de doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, onder meer om volgende redenen:

- Er is geen uitstel van eigendomsoverdracht; de kinderen hebben onmiddellijk de volle eigendom van de onrechtstreeks geschonken aandelen; bij verkoop van de aandelen van de maatschap of bij ontbinding van de maatschap komt de verkregen prijs respectievelijk de actiefbestanddelen van de maatschap voor 99,8% in het vermogen van de kinderen;

- Het beheer van de maatschap dat wordt toegekend aan de zaakvoerders (bestaande uit zowel de ouder als de kinderen) van de maatschap is ingegeven in het belang van het vermogen van de maatschap (gelimiteerd zaakvoerderschap) en dus van alle vennoten; dit is wezenlijk verschillend van het zeggenschap dat een eigenaar over zijn goederen heeft; een maatschapscontract is enkel een lastgevingscontract waarbij de zaakvoerder voor rekening van alle vennoten daden van beheer en beschikking binnen het welomschreven voorwerp van de maatschap kan stellen;

- De kinderen worden mede aangesteld als zaakvoerder van de maatschap, waardoor zij actief deelnemen aan de beraadslagingen over de beslissingen op het niveau van de zaakvoering;

- De vennoten moeten unaniem hun instemming verlenen (i) indien de maatschap een transactie verricht waarbij (externe) schulden worden aangegaan, (ii) indien de maatschap een actiefbestanddeel wenst te hypothekeren of in pand te geven, (iii) indien de maatschap een actiefbestanddeel vervreemdt voor een lagere waarde dan waarvoor het actief werd aangekocht of verworven en (iv) indien de maatschap een beslissing neemt met een transactiewaarde van minstens € 500.000,00. Dit betekent dat de algemene vergadering (en dus de kinderen) de zaakvoering overheerst; de kinderen zijn ook al meerderjarig en oefenen derhalve hun stemrecht zelf uit;

- Elke beslissing op het niveau van de algemene vergadering vereist unanimiteit, hetgeen impliceert dat de ouder geen enkele beslissing alleen kan nemen;

- Uit bovenstaande blijkt duidelijk dat de ouder geen volledige beschikkingsbevoegdheid over het vermogen van de maatschap heeft; haar bevoegdheid als zaakvoerder is duidelijk aan banden gelegd; zij kan onder meer niet alleen beslissen om:

De aandelen van de nv Z te verkopen, in pand te geven;
De jaarrekening van de maatschap goed te keuren;
Een winstuitkering uit de maatschap te verrichten;
…

We verwijzen voorts naar de voorafgaande beslissingen nummer 22069 dd. 27 februari 2023, nummer 22070 dd. 27 februari 2023 en nummer 23022 dd. 22 mei 2023.

Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF kan dan ook niet worden toegepast op de voorgenomen verrichting.

2. Artikel 2.7.1.0.7 VCF (gesplitste inschrijving) al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

12. Artikel 2.7.1.0.7 VCF luidt als volgt:

“De roerende en onroerende goederen die wat betreft het vruchtgebruik door de erflater en wat betreft de blote eigendom door een derde onder bezwarende titel zijn verkregen, worden voor de heffing van de erfbelasting, geacht in volle eigendom in de nalatenschap aanwezig te zijn en als legaat door die derde te zijn verkregen. Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik zijn ingeschreven op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

Het eerste lid is niet van toepassing:

1° als wordt bewezen dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling van de derde is;

2° als de erflater langer heeft geleefd dan de derde of als de derde niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.”

Voor de toepassing van art. 2.7.1.0.7 VCF blijkt de gesplitste inschrijving van een effectenportefeuille of geldbelegging die door een maatschap wordt aangehouden uit:

- Ofwel de vermeldingen in het matenregister;

- Ofwel de vermeldingen in de documenten zoals door de financiële instellingen bijgehouden (SP 20067 dd. 21 juni 2021).

13. In casu ligt geen gesplitste inschrijving voor, vermits geen enkel deel van de maatschap aangehouden wordt in vruchtgebruik door de ouder en in blote eigendom door de kinderen.

Mocht deze inschrijving op de aandelen van de maatschap zoals hierboven beschreven als een gesplitste inschrijving worden beschouwd, quod non, dan benadrukken wij dat er bij de inschrijving geen handeling ten bezwarende titel voorligt.

We verwijzen voorts op dit punt naar de voorafgaande beslissingen nummer 22069 dd. 27 februari 2023, nummer 22070 dd. 27 februari 2023 en nummer 23022 dd. 22 mei 2023.

Artikel 2.7.1.0.7 VCF, al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF, kan dan ook niet worden toegepast op de voorgenomen verrichting.

3. Artikel 2.7.1.0.9 VCF (voorbehouden van levenslang recht) al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

14. Artikel 2.7.1.0.9 VCF luidt als volgt:

“Als de roerende of onroerende goederen door de erflater onder bezwarende titel zijn verkocht of afgestaan, worden ze voor de heffing van de erfbelasting geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap en als legaat te zijn verkregen door de verkrijger of door de overnemer als de erflater zich volgens de overeenkomst ofwel een vruchtgebruik heeft voorbehouden op de afgestane goederen of op andere goederen, ofwel de afstand van om het even welk ander levenslange recht in zijn voordeel heeft bedongen.

Het eerste lid is niet van toepassing als:

1° wordt bewezen dat de verkoop of de afstand geen bedekte bevoordeling is van de verkrijger of van de overnemer;

2° de erflater langer heeft geleefd dan de verkrijger of de overnemer, of als de verkrijger of de overnemer niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.”

De aandelen van de maatschap zijn bij de oprichting door de techniek inbreng ten behoeve van een derde verkregen middels een onrechtstreekse schenking.

De onrechtstreekse schenking door toekenning van aandelen door de maatschap aan een derde kan niet worden gekwalificeerd als een overeenkomst ten bezwarende titel, vermits de rechtshandeling de kwalificatie (onrechtstreekse) schenking moet verkrijgen. Er bestaat geen (en minstens geen gelijkwaardige) tegenprestatie van de begiftigde (betrokken kind) aan de schenker-ouder.

Aan de schenking wordt een last tot uitkering van een periodieke jaarlijkse rente gekoppeld ad. € 75.000,00 per begiftigde, doch de last tot uitbetaling van een levenslange periodieke rente wordt beperkt tot 50% van de waarde van de schenking op datum van de schenking. Hiermee wordt beoogd dat de last niet danig hoog zal oplopen dat de schenking in feite geen schenking meer is. Er kan zich met andere woorden nooit een herkwalificatie naar een contract ten bezwarende titel opdringen.

Artikel 2.7.1.0.9 VCF kan dan ook niet worden toegepast op voorgenomen verrichting.

We verwijzen voorts op dit punt naar de voorafgaande beslissingen nummer 22069 dd. 27 februari 2023, nummer 22070 dd. 27 februari 2023 en nummer 23022 dd. 22 mei 2023 waarin wordt aanvaard dat voor zover de schenking niet kan worden uitgeput door de plafonnering van de last, er geen herkwalificatie naar een contract ten bezwarende titel zal gebeuren. Dat bijgevolg voor zover de schenking niet uitgeput kan worden door de plafonnering van de last, er geen toepassing zal worden gemaakt van artikel 2.7.1.0.9 VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

15. De aanvrager is verder van mening dat de voorgenomen verrichting niet middels een gecombineerde toepassing van de artikelen 2.7.1.0.9 VCF en 3.17.0.0.2 VCF aan erfbelasting kan worden onderworpen om de volgende reden:

De algemene antimisbruikbepaling kan enkel worden toegepast indien de gewone interpretatiemethode, de technische bepalingen van de fiscale wetgeving, de simulatieleer en de bijzondere fiscale misbruikbepalingen (de fictiebepalingen vervat in de artikelen 2.7.1.0.3 en volgende VCF) geen oplossing meer kunnen bieden. Het Grondwettelijk Hof heeft, in haar arrest van 30 oktober 2013, geoordeeld dat er rekening moet worden gehouden met het eventuele bestaan van specifieke bepalingen die reeds ertoe strekken bepaalde misbruiken van de fiscale wetgeving tegen te gaan. Eén en ander noopt, naar de mening van de aanvrager, tot een mate van “terughoudendheid” bij een gecombineerde toepassing van een specifieke en de algemene antimisbruikbepaling.

Artikel 2.7.1.0.9 VCF in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF kan dan ook niet worden toegepast op voorgenomen verrichting.

4. Artikel 2.7.1.0.5 VCF al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

4.1. Winstreservatie door de algemene vergadering is geen onrechtstreekse schenking

16. Artikel 2.7.1.0.5 VCF luidt als volgt:

“§ 1 De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de drie jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.

Als door de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling toekwam aan een bepaalde persoon, wordt die als legataris van de geschonken zaak beschouwd.

Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen.

§ 2 De termijn van drie jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3.

De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012.”

Standpunt nr. 20067 dd. 21 juni 2021 vermeldt evenwel het volgende: “De beslissing van de algemene vergadering tot incorporatie van de vruchten wordt beschouwd als een onrechtstreekse schenking die onder toepassing van art. 2.7.1.0.5 VCF valt indien de vruchtgebruiker binnen de 3 jaar na de beslissing van de algemene vergadering overlijdt.”

Vermits de aandelen in volle eigendom toebehoren aan de kinderen, is de keuze van de zaakvoering of de algemene vergadering om de winsten te reserveren geen onrechtstreekse schenking in de zin van standpunt nr. 20067 dd. 21 juni 2021.

We verwijzen voorts naar de voorafgaande beslissingen nummer 22069 dd. 27 februari 2023, nummer 22070 dd. 27 februari 2023 en nummer 23022 dd. 22 mei 2023.

Artikel 2.7.1.0.5 VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF kan dan ook niet worden toegepast op de gereserveerde winsten

4.2. Onrechtstreekse schenking door inbreng ten behoeve van een derde wel een onrechtstreekse schenking

17. De inbreng in natura ten behoeve van een derde door de ouder waarbij de aandelen door de maatschap worden uitgegeven aan de kinderen vormt een onrechtstreekse schenking die niet a priori ter registratie zal aangeboden worden.

Op deze onrechtstreekse schenking zal artikel 2.7.1.0.5 VCF van toepassing zijn. Indien de ouder komt te overlijden binnen de drie jaar na de onrechtstreekse schenking, zal deze schenking als fictief legaat aan erfbelasting onderworpen zijn, tenzij het bewijsdocument van de onrechtstreekse schenking voorafgaand aan het overlijden van de ouder ter registratie wordt aangeboden.

5. Artikel 2.7.1.0.6 VCF al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

18. Artikel 2.7.1.0.6 VCF luidt als volgt:

“§1. De sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater of door een derde in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Ook de sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon zijn toegekomen, binnen drie jaar vóór het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Als de erflater een contract had afgesloten op grond waarvan er pas een uitkering kan gebeuren na het overlijden van de erflater, worden de sommen, renten of waarden geacht kosteloos te worden verkregen, en geacht als legaat te zijn verkregen, naar gelang van het geval:

1° door de persoon die het levensverzekeringscontract afkoopt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip van de afkoop;

2° door de persoon die de sommen, renten of waarden effectief verkrijgt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip dat er een uitkering gebeurt.

Wanneer een overledene gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gelden de bepalingen van het eerste, het tweede en het derde lid ook voor de sommen, renten of waarden die kosteloos aan de langstlevende echtgenoot toekomen ingevolge een levensverzekeringscontract of een contract met vestiging van rente dat door die langstlevende echtgenoot is gesloten.

§2. Dit artikel is van toepassing op de sommen of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van degene die een levensverzekering aan order of aan toonder is aangegaan.

De persoon, vermeld in dit artikel, wordt vermoed kosteloos te ontvangen, behoudens tegenbewijs. Dit tegenbewijs kan niet worden geleverd door aan te tonen dat het contract werd geschonken aan deze persoon.

Dit artikel is niet van toepassing op:

1° de sommen, renten of waarden die verkregen zijn ingevolge een beding dat aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen;

2° de renten en kapitalen die gevestigd zijn ter uitvoering van een wettelijke verplichting;

3° de renten en kapitalen die door tussenkomst van de werkgever van de erflater, of door tussenkomst van de werkgever van de langstlevende echtgenoot van de erflater die met de erflater gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gevestigd zijn in het voordeel van de langstlevende echtgenoot van de erflater of zijn kinderen die de leeftijd van eenentwintig jaar niet hebben bereikt, tot uitvoering van hetzij een groepsverzekeringscontract, onderschreven ingevolge een bindend reglement van de onderneming dat beantwoordt aan de voorwaarden, gesteld door de reglementering betreffende de controle van dergelijke contracten, hetzij het bindend reglement van een voorzorgsfonds, opgericht in het voordeel van het personeel van de onderneming;

4° de sommen, renten of waarden die bij het overlijden van de erflater worden verkregen ingevolge een contract dat een door een derde in het voordeel van de verkrijger gemaakt beding bevat, als er bewezen wordt dat die derde kosteloos in het voordeel van de verkrijger heeft bedongen.”

Bij overlijden van de ouder zullen uit hoofde van de inbreng ten behoeve van een derde geen sommen, renten of waarden toekomen aan de kinderen. De aandelen van de maatschap komen onmiddellijk toe aan het vermogen van de kinderen.

Het voordeel is met andere woorden uitgekeerd op het ogenblik van de oprichting van de maatschap, waardoor de verkrijging van aandelen van de maatschap onmiddellijk opeisbaar is (en niet slechts bij het overlijden van de erflater of op een later tijdstip). Overlijdt de schenker (ouder) binnen drie jaar na de oprichting van de maatschap, zal evenwel erfbelasting verschuldigd zijn o.b.v. artikel 2.7.1.0.6, §1, tweede lid VCF.

Een uitkering uit de maatschap, zoals een dividend, gaat vennootschapsrechtelijk terug op een overeenkomst tussen de maatschap en de aandeelhouders van de maatschap. Een uitkering uit de maatschap gaat dus niet terug op een contract afgesloten tussen de ouder en de maatschap, maar op een overeenkomst tussen de aandeelhouders (in hoofdzaak de kinderen zelf) en de maatschap, waardoor ook na het overlijden van de schenker geen erfbelasting kan geheven worden op een uitkering verkregen uit de maatschap o.b.v. artikel 2.7.0.1.6 VCF.

19. De aanvrager is verder van mening dat de voorgenomen verrichting niet middels een gecombineerde toepassing van de artikelen 2.6.1.0.6 VCF en 3.17.0.0.2 VCF aan erfbelasting kan worden onderworpen om de volgende reden:

Artikel 2.7.1.0.6 VCF in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF kan dan ook niet worden toegepast op voorgenomen verrichting.

Besluit

20. De rulingaanvraag betreft de bevestiging van aantal implicaties in de erfbelasting, meer specifiek omtrent de al dan niet belastbaarheid in toepassing van diverse fictielegaten van de voorgenomen verrichtingen bij overlijden van mevrouw X.

Wij lichten een en ander graag toe tijdens een vergadering.

IV. Beslissing

21. Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing:

22. Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie overeenkomstig de bepalingen die van kracht zijn, vaststelt hoe de bepaling van de VCF wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting, die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. De Vlaamse Belastingdienst doet bijgevolg geen uitspraak over de rechtsgeldigheid van overeenkomsten op burgerrechtelijk vlak.

Daarom doet het besluitvormingsorgaan geen uitspraak over de burgerrechtelijke geldigheid van de voorgelegde verrichting, noch over de kwalificatie van de inbreng door de ouder, X, van vermogensbestanddelen in een nieuw op te richten maatschap, waarbij de delen in de maatschap, gecreëerd naar aanleiding van deze inbreng, deels rechtstreeks in volle eigendom worden toegekend aan haar kinderen A en B, hetgeen door de aanvrager wordt gekwalificeerd als een onrechtstreekse schenking door X aan A en B.

Voor de beoordeling van de aanvraag tot voorafgaande beslissing toetst het besluitvormingsorgaan op basis van de burgerrechtelijke kwalificatie die door de aanvrager aan de verrichting wordt gegeven.

In de mate bijgevolg dat de verrichting die door de aanvrager wordt voorgesteld, burgerrechtelijk kan kwalificeren als een schenking, en bovendien volgens de kwalificatie van de aanvrager, als een onrechtstreekse schenking, zal deze kwalificatie doorwerken in het fiscaal recht.

23. Artikel 3.22.0.0.1, §2, eerste lid, 3° VCF stelt duidelijk dat de aanvraag de verwijzing moet bevatten naar de wettelijke of reglementaire bepalingen waarop de beslissing moet slaan.

De voorafgaande beslissing heeft bijgevolg enkel betrekking op die specifieke artikelen waarnaar in de aanvraag uitdrukkelijk verwezen wordt. Er kan niet worden ingegaan op een vraag tot toepassing van “enige andere bepaling” in het algemeen.

1) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

24. Deze artikelen luiden als volgt:

- Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF:

Worden met het oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd:

1° …

2° …

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

- Artikel 3.17.0.0.2 VCF:

Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

25. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF treft schenkingen van roerende goederen die door de erflater zijn gedaan onder een opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt door het overlijden van de schenker. De ratio legis van deze bepaling is dat de schenker niet de facto de overdracht van de geschonken goederen mag uitstellen tot op het ogenblik van het overlijden.

26. Gelet op de concrete feitenconstellatie zal geen toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

2) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

27. Artikel 2.7.1.0.7 VCF luidt als volgt:

De roerende en onroerende goederen die wat betreft het vruchtgebruik door de erflater en wat betreft de blote eigendom door een derde onder bezwarende titel zijn verkregen, worden, voor de heffing van de erfbelasting, geacht in volle eigendom in zijn nalatenschap aanwezig te zijn en als legaat door die derde te zijn verkregen. Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik ingeschreven zijn op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

Het eerste lid is niet van toepassing :

1° als wordt bewezen dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling van de derde is;

2° als de erflater langer heeft geleefd dan de derde of als de derde niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.

28. Artikel 2.7.1.0.7 VCF is hier niet aan de orde, aangezien het niet gaat om roerende of onroerende goederen die gesplitst worden aangekocht noch om effecten of geldbeleggingen die gesplitst zijn ingeschreven, voor het vruchtgebruik op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

29. Er zal geen toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.7 VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

3) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.9 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

30. Artikel 2.7.1.0.9 VCF luidt als volgt:

Als de roerende of onroerende goederen door de erflater onder bezwarende titel zijn verkocht of afgestaan, worden ze voor de heffing van de erfbelasting geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap en als legaat te zijn verkregen door de verkrijger of door de overnemer als de erflater zich volgens de overeenkomst ofwel een vruchtgebruik heeft voorbehouden op de afgestane goederen of op andere goederen, ofwel de afstand van om het even welk ander levenslange recht in zijn voordeel heeft bedongen.

Het eerste lid is niet van toepassing als :

1° wordt bewezen dat de verkoop of de afstand geen bedekte bevoordeling is van de verkrijger of van de overnemer;

2° de erflater langer heeft geleefd dan de verkrijger of de overnemer, of als de verkrijger of de overnemer niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.

31. Aan elk van de kinderen, A en B, wordt in het “pacte adjoint – bewijs onrechtstreekse schenking” de last opgelegd tot betaling van een jaarlijks bedrag gelijk aan 75.000,00 euro, jaarlijks te indexeren door verhoging met 2%, en voor het eerst met betrekking tot het jaar 2025, voor zover de schenker erom verzoekt (optioneel) en zolang de ouder-schenker leeft. De schenker kan enkel om de uitbetaling van de last verzoeken voor zover en in de mate effectief een dividenduitkering werd uitbetaald door nv Z aan de maatschap.

De som van de totaliteit van de uitgekeerde lasten wordt geplafonneerd per schenking op 50% van de waarde van het door de schenker aan elke begiftigde geschonken kapitaal op datum van de schenking.

32. Deze last wordt in het onderhands document “pacte adjoint – bewijs onrechtstreekse schenking” geformuleerd als volgt:

“- Als last van de schenking aan de schenker verbindt de begiftigde 1 er zichzelf en haar erfgenamen solidair en ondeelbaar toe, onder ontbindende voorwaarde (met retroactiviteit) van de schenking zelf, jaarlijks een bedrag gelijk aan € 75.000,00, jaarlijks te indexeren door verhoging met twee procent (2%), en voor het eerst met betrekking tot het jaar 2025, aan de schenker als last te betalen althans voor zover de schenker hierom schriftelijk verzoekt (optionele last) en voor zover deze uitkering kan geput worden uit de beschikbare reserves die effectief worden uitgekeerd door nv Z. De schenker kan met andere woorden enkel om de uitbetaling van de last verzoeken voor zover en in de mate effectief een dividenduitkering werd uitbetaald door nv Z aan de maatschap.

In zoverre de uitvoering van de last voor een bepaald jaar niet wordt gevorderd, kan de uitvoering alsnog worden gevorderd binnen de vijf jaar na het jaar waarop de last betrekking had.

De uitvoering van de last kan enkel worden gevorderd door de schenker, niet door haar erfgenamen of de nalatenschap. Niet-gevorderde en/of niet betaalde lasten kunnen ten voordele van de schenker niet worden gevorderd en komen van rechtswege te vervallen vanaf het overlijden.

De begiftigde sub 1 en haar erfgenamen zijn gehouden tot voormelde last, zolang de schenker leeft, en totdat de som van de totaliteit van de tijdens het leven van de schenker uitgekeerde lasten 50% van de waarde van het door de schenker aan de begiftigde sub 1 geschonken kapitaal op datum van de schenking bedraagt.

De begiftigde sub 1 geeft met instemming van de schenker een uitdrukkelijke bijzondere en onherroepelijke volmacht aan de zaakvoering van maatschap (x) om deze last uit te voeren door intering op het aandeel van de begiftigde in de maatschap.

- Als last van de schenking aan de schenker verbindt de begiftigde 2 er zichzelf en zijn erfgenamen solidair en ondeelbaar toe, onder ontbindende voorwaarde (met retroactiviteit) van de schenking zelf, jaarlijks een bedrag gelijk aan € 75.000,00, jaarlijks te indexeren door verhoging met twee procent (2%), en voor het eerst met betrekking tot het jaar 2025, aan de schenker als last te betalen althans voor zover de schenker hierom schriftelijk verzoekt (optionele last) en voor zover deze uitkering kan geput worden uit de beschikbare reserves die effectief worden uitgekeerd door nv Z. De schenker kan met andere woorden enkel om de uitbetaling van de last verzoeken voor zover en in de mate effectief een dividenduitkering werd uitbetaald door nv Z aan de maatschap.

In zoverre de uitvoering van de last voor een bepaald jaar niet wordt gevorderd, kan de uitvoering alsnog worden gevorderd binnen de vijf jaar na het jaar waarop de last betrekking had.

De uitvoering van de last kan enkel worden gevorderd door de schenker zelf, niet door zijn erfgenamen of de nalatenschap. Niet-gevorderde en/of niet betaalde lasten kunnen ten voordele van de schenker niet worden gevorderd en komen van rechtswege te vervallen vanaf het overlijden.

De begiftigde sub 2 en zijn erfgenamen zijn gehouden tot voormelde last, zolang de schenker leeft, en totdat de som van de totaliteit van de tijdens het leven van de schenker uitgekeerde lasten 50% van de waarde van het door de schenker aan de begiftigde sub 2 geschonken kapitaal op datum van de schenking bedraagt.

De begiftigde sub 2 geeft met instemming van de schenker een uitdrukkelijke bijzondere en onherroepelijke volmacht aan de zaakvoering van maatschap (x) om deze last uit te voeren door intering op het aandeel van de begiftigde in de maatschap.”

33. Door de plafonnering van de last per schenking op 50% van de waarde van elke schenking op het moment van de schenking, wordt beoogd dat de last niet zo hoog gaat oplopen dat het in feite geen schenking meer is, waardoor er zich een herkwalificatie naar een contract onder bezwarende titel zou opdringen.

Het besluitvormingsorgaan aanvaardt dat voor zover de schenkingen niet kunnen worden uitgeput door de plafonnering van de last, er geen herkwalificatie naar een contract ten bezwarende titel zal gebeuren.

34. Voor zover de inbreng van vermogensbestanddelen in de maatschap door X, met uitgifte van maatschapsdelen rechtstreeks aan haar kinderen A en B, inderdaad een (geldige) schenking uitmaakt en deze schenking niet uitgeput kan worden door de plafonnering van de last, zal er geen toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.9 VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

4) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.5 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

35. Artikel 2.7.1.0.5 VCF luidt als volgt:

§ 1. De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de drie jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.
Als door de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling toekwam aan een bepaalde persoon, wordt die als legataris van de geschonken zaak beschouwd.
Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen.
§ 2. De termijn van drie jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3.
De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012.

36. Voor zover de inbreng van vermogensbestanddelen in de maatschap door de ouder X, met uitgifte van maatschapsdelen rechtstreeks aan haar kinderen A en B inderdaad een (geldige) schenking uitmaakt, zal deze schenking daarentegen wel onder het toepassingsgebied van artikel 2.7.1.0.5 VCF vallen.

Indien X komt te overlijden binnen drie jaar na de schenking, wordt de begiftigde geacht het voorwerp van de schenking als legaat te hebben verkregen, tenzij het bewijsdocument voorafgaand aan het overlijden van de schenker ter registratie werd aangeboden.

Bij gebrek aan registratie van het bewijsdocument van een schenking, zal op het moment van overlijden dienen bewezen te worden dat meer dan drie jaar voor het overlijden een schenking, bevattende alle constitutieve elementen van een schenking, heeft plaatsgevonden.

37. Aanvrager verwijst naar Standpunt nr. 20067 van 21 juni 2021 van de Vlaamse Belastingdienst om aan te geven dat de winstreservatie door de algemene vergadering van de maatschap niet valt onder de belastbaarheid van artikel 2.7.1.0.5 VCF. In casu is er inderdaad geen sprake van een gesplitste inschrijving van effecten of geldbeleggingen, waardoor de eventuele winstreservatie in hoofde van de maatschap geen onrechtstreekse schenking is in de zin van standpunt nr. 20067.

38. In het geval de schenker komt te overlijden binnen de 3 jaar na de winstreservatie én de (geldige) schenking van de aandelen, en in de mate dat op dat moment aangetoond wordt dat de schenking van de aandelen van de vennootschap NV Z plaatsgevonden heeft vóór de winstreservatie, is deze winstreservatie bijgevolg niet onderworpen aan artikel 2.7.1.0.5 VCF.

5) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.6 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

39. Artikel 2.7.1.0.6 VCF luidt als volgt:

§ 1. De sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater of door een derde in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

1° door de persoon die het levensverzekeringscontract afkoopt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip van de afkoop;

2° door de persoon die de sommen, renten of waarden effectief verkrijgt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip dat er een uitkering gebeurt.

§ 2. Dit artikel is van toepassing op de sommen of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van degene die een levensverzekering aan order of aan toonder is aangegaan.

Dit artikel is niet van toepassing op :

1° de sommen, renten of waarden die verkregen zijn ingevolge een beding dat aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen;

2° de renten en kapitalen die gevestigd zijn ter uitvoering van een wettelijke verplichting;

40. Een maatschap is fiscaal transparant. De Vlaamse Belastingdienst beoordeelt de overdracht van deelgerechtigdheden van een maatschap in het kader van de registratie- en erfbelasting als een overdracht van de respectievelijke goederen die in de maatschap werden ingebracht waarbij de aard van die goederen de belastbaarheid bepaalt.

Artikel 2.7.1.0.6 VCF treft bedingen ten behoeve van een derde. Een beding ten behoeve van een derde is een beding in een contract waarbij een van de contractanten van de medecontractant bedingt dat deze laatste iets zal geven of iets zal doen in het voordeel van een derde, die vreemd is aan het contract en er niet in vertegenwoordigd is.

Gezien een maatschap geen rechtspersoonlijkheid heeft, kan X geen contract met de maatschap sluiten. Artikel 2.7.1.0.6 VCF is hierop niet van toepassing.

41. Dezelfde redenering is van toepassing op de latere uitkeringen via het doelvermogen dat de maatschap is.

De uitkeringen uit dit doelvermogen worden fiscaal aanzien als uitkeringen uit de achterliggende goederen, zodat artikel 2.7.1.0.6 VCF niet van toepassing is.

42. Deze beslissing heeft alleen betrekking op de erfbelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.

Voetnoten

[1] Een kopie van de identiteitskaart van X werd bezorgd als bijlage bij de aanvraag.

[2] Een kopie van de identiteitskaart van A en B werd bezorgd als bijlage bij de aanvraag.

[3] Een kopie van het aandeelhoudersregister van de nv Z werd bezorgd als bijlage bij de aanvraag.

[4] Aanvrager vermeldt in voetnoot het volgende: “De techniek van de inbreng ten behoeve van een derde is een vennootschapsrechtelijk aanvaarde techniek die wordt bevestigd door het Hof van Cassatie (Cass. 7 februari 1975, Arr.Cass. 1975, 642).”

[5] Het ontwerp van de oprichtingsakte werd bezorgd als bijlage bij de aanvraag.

[6] Het ontwerp van pacte adjoint werd bezorgd als bijlage bij de aanvraag.