1. De aanvraag strekt ertoe bevestiging te verkrijgen dat de onrechtstreekse en niet-geregistreerde schenking van de aandelen van de Vennootschap, via de techniek van een inbreng ten behoeve van een derde in de Maatschap zonder uitgifte van nieuwe delen (mits een onderhands bewijsdocument) bij het overlijden van de heer X, niet aan erfbelasting wordt onderworpen:

• op grond van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF al dan niet in combinatie met artikel 3.17.0.0.2. VCF;
• op grond van artikel 2.7.1.0.9 VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF;
• op grond van artikel 2.7.1.0.5, §1 VCF, indien de heer X nog minstens gedurende de “verdachte periode” leeft, al dan niet in combinatie met artikel 3.17.0.0.2. VCF (de 7-jarige verdachte periode zoals vermeld in artikel 2.7.1.0.5, § 2 VCF is niet van toepassing vermits de Vennootschap niet kwalificeert als een familiale vennootschap in de zin van artikel 2.8.6.0.3 VCF in hoofde van de heer X);
• op grond van artikel 2.7.1.0.6. VCF al dan niet in combinatie met artikel 3.17.0.0.2. VCF;
• op grond van artikel 2.7.1.0.7 VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF.

2. De aanvragers verzoeken uitdrukkelijk, overeenkomstig artikel 3.22.0.0.1, § 4, eerste lid VCF, dat, gelet op het voorwerp van de aanvraag, de termijn waarvoor de beslissing wordt getroffen, langer zal zijn dan vijf jaar. Meer bepaald verzoeken zij om een geldigheidsduur van de voorafgaande beslissing tot en met het overlijden van de heer X.

II.A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

3. De aanvraag wordt ingediend door Meester […] en Meester […], kantoor […] te […], namens de consoorten X, hierna genoemd.

4. De schenker betreft de heer X, geboren te […] op xx.xx.1965, wonende te […], ingeschreven in het rijksregister onder het nummer […] en gehuwd onder het stelsel van zuivere scheiding van goederen.

5. De begunstigden betreffen de Kinderen, met name:

• Y geboren te […] op xx.xx.2001 en wonende te […], ingeschreven in het rijksregister onder het nummer […] en ongehuwd;
• Z geboren te […] op xx.xx.1998 en wonende te […], ingeschreven in het rijksregister onder het nummer […] en ongehuwd.

II.B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting(en)

6. De Vennootschap waarvan de aandelen het voorwerp uitmaken van de voorgenomen onrechtstreekse schenking is de Luxemburgse holdingvennootschap A., met maatschappelijke zetel te […]. De Vennootschap heeft in totaal 42.161 aandelen uitgegeven waarvan 10.498 aandelen aan de heer X toebehoren en 42 aandelen aan de heer Z.

7. De heer X en zijn Kinderen zullen samen een Belgische maatschap oprichten door inbreng van 10.000 euro (hierna de “Maatschap” genoemd).[1]

• De heer X zal 100 euro inbrengen in ruil voor 100 delen van de Maatschap
• De Kinderen zullen samen 9900 euro inbrengen in ruil voor 9.900 delen van de Maatschap.

De heer X en de Kinderen zullen worden benoemd als statutair zaakvoerder van de Maatschap en elke beslissing van de statutaire zaakvoerders van de Maatschap moet bij meerderheid genomen worden met dien verstande dat elke maat – hetgeen voor de Kinderen vereist dat zij worden aangesteld als een zogenaamde mandaatmaat - afzonderlijk kan stemmen op de algemene vergadering van de onderliggende vennootschap (in casu de Vennootschap) en bijgevolg niet gebonden is door een meerderheidsbeslissing van de statutaire zaakvoerders (wat betreft deze specifieke aangelegenheid, zie de specifieke regeling opgenomen onder artikel 8 van de ontwerp statuten van de Maatschap). Elke beslissing van de algemene vergadering van de Maatschap dient met unanimiteit te worden genomen.[2] [3]

8. Vervolgens zal de heer X bijkomende inbrengen verrichten in de Maatschap zonder de creatie van nieuwe delen in de Maatschap. Met name overweegt hij 2.635 Aandelen die hij aanhoudt in de Vennootschap in te brengen in de Maatschap [4].

Deze bijkomende inbreng zonder uitgifte van nieuwe delen in de Maatschap kwalificeert als een onrechtstreekse schenking ten belope van 99 % van de ingebrachte vermogensbestanddelen. De techniek van de inbreng ten behoeve van een derde is een vennootschapsrechtelijk aanvaarde techniek.

Na de bijkomende inbreng zonder uitgifte van nieuwe delen (een onrechtstreekse schenking) door de heer X zal een onderhands bewijsdocument van die onrechtstreekse schenking (pacte adjoint) worden opgemaakt en ondertekend door de heer X (als schenker) en door zijn Kinderen (als begiftigden).

9. De pacte adjoint [5] zal onder meer volgende voorwaarden en modaliteiten verbonden aan de onrechtstreekse schenking uitdrukkelijk schriftelijk bevestigen:

• Facultatief beding van terugkeer;
• Vervreemdingsverbod;
• Verbod inbreng huwelijksgemeenschap;
• Zaakvervangingsclausule.

10. Na voormelde inbreng, is de heer X van plan om 2.550 van de Aandelen in de Vennootschap die hij na voormelde inbreng nog aanhoudt te schenken aan elk van zijn Kinderen voor de helft, bij notariële akte met voorbehoud van vruchtgebruik. Tevens is de heer X na voormelde inbreng van plan om 42 van de Aandelen in de Vennootschap die hij aanhoudt te schenken aan de heer Y bij notariële akte in volle eigendom.

1. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF (schenking onder opschortende voorwaarde of termijn) al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

11. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF luidt als volgt:

“Worden met oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd:

1°[...]

2°[...]

3°alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

Het eerste lid, 3°, is niet van toepassing bij de realisatie van een beding van terugval die de erflater heeft bedongen in het voordeel van een derde voor een vruchtgebruik dat de erflater zich heeft voorbehouden”

12. De Aandelen worden door de heer X definitief en onherroepelijk overgedragen aan de Maatschap waarvan 99 % van de delen in volle eigendom zullen toebehoren aan zijn Kinderen. Met andere woorden worden voormelde Aandelen (onrechtstreeks) meteen geschonken door de heer X aan zijn Kinderen.

De eigendom wordt definitief en in volle eigendom overgedragen door de heer X aan zijn Kinderen. De schenking wordt niet gekoppeld aan enige opschortende voorwaarde of termijn die wordt vervuld ingevolge het overlijden van de schenker.

13. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF kan dan ook niet worden toegepast op de voorgenomen verrichting.

14. Artikel 3.17.0.0.2 VCF luidt als volgt:

“Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.”

15. De fictiebepaling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF werd destijds ingevoerd kort na de invoering van de vlakke tarieven van 3 % en 7 % bij schenking van roerende goederen. Deze tarieven hadden als doelstelling roerende kapitalen sneller te laten doorvloeien naar de jongere generatie. Van de vlakke tarieven zou echter eenvoudig misbruik kunnen gemaakt worden door te schenken onder opschortende voorwaarde van het vooroverlijden van de schenker. Daardoor wordt de overdracht van het vermogen uitgesteld tot op het ogenblik van het overlijden, waardoor toch van de lage schenkbelastingstarieven gebruik gemaakt kan worden. Bij het overlijden werden dan immers enkel schenkbelasting opeisbaar (en niet de vaak veel hogere erfbelasting), vermits de schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van het overlijden de schenkbelasting maar opeisbaar maakte bij het voltrekken van de voorwaarde, zijnde het overlijden. Omdat zo'n schenking burgerrechtelijk quasi dezelfde gevolgen heeft als een legaat, is toen beslist om ze fiscaalrechtelijk gelijk te stellen met een legaat (MvT, Parl.St. Vl. Parl. 2004-05, nr. 124/1, 11-12).

16. Het hof van beroep Gent heeft benadrukt dat het in het kader van de toepassing van de algemene antimisbruikbepaling aan de Vlaamse belastingdienst is om aan te tonen dat een welbepaalde verrichting ingaat tegen de doelstelling van een fiscale bepaling (Gent 1 december 2020, 2018/AR/1269).

17. In casu wordt niet ingegaan tegen doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, onder meer om volgende redenen:

• Er is geen uitstel van eigendomsoverdracht. De Kinderen hebben onmiddellijk de volle eigendom van de onrechtstreeks geschonken delen; bij verkoop van de delen van de maatschap of bij ontbinding van de maatschap komt de verkregen prijs respectievelijk de actiefbestanddelen van de Maatschap voor 99 % in het vermogen van de Kinderen;
• De heer X en de Kinderen zullen samen statutair zaakvoerders zijn. Beslissingen van de statutaire zaakvoerders vereisen een meerderheid, hetgeen impliceert dat de heer X niet alleen kan beslissen. Hieruit blijkt dat de bevoegdheden van de heer X aan banden zijn gelegd en hij dus duidelijk geen volledige beschikkingsbevoegdheid heeft over het vermogen van de Maatschap.

18. Bovendien kan de algemene antimisbruikbepaling geen toepassing vinden wanneer reeds een specifieke antimisbruikbepaling bestaat om bepaalde misbruiken (in casu schenken onder opschortende voorwaarde of termijn) tegen te gaan. Dat er geen misbruik voorligt blijkt ook uit het feit dat de Aandelen vrijwillig in het vermogen van de Maatschap worden ingebracht.

19. Artikel 2.7.1.0.3, 3° in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF kan dan ook niet worden toegepast op de voorgenomen verrichting.

2. Artikel 2.7.1.0.9 VCF (voorbehouden van levenslang recht) al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

20. Artikel 2.7.1.0.9 VCF luidt als volgt: “Als de roerende of onroerende goederen door de erflater onder bezwarende titel zijn verkocht of afgestaan, worden ze voor de heffing van de erfbelasting geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap en als legaat te zijn verkregen door de verkrijger of door de overnemer als de erflater zich volgens de overeenkomst ofwel een vruchtgebruik heeft voorbehouden op de afgestane goederen of op andere goederen, ofwel de afstand van om het even welk ander levenslange recht in zijn voordeel heeft bedongen. Het eerste lid is niet van toepassing als: 1° wordt bewezen dat de verkoop of de afstand geen bedekte bevoordeling is van de verkrijger of van de overnemer; 2° de erflater langer heeft geleefd dan de verkrijger of de overnemer, of als de verkrijger of de overnemer niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.

21. De Aandelen worden door de heer X definitief en onherroepelijk overgedragen aan de Maatschap waarvan 99 % van de delen in volle eigendom zullen toebehoren aan de Kinderen. Ten gevolge hiervan worden deze voormelde Aandelen (onrechtstreeks) meteen geschonken door de heer X aan zijn Kinderen.

22. Deze onrechtstreekse schenking kan niet worden gekwalificeerd als een overeenkomst ten bezwarende titel aangezien er geen (en minstens geen gelijkwaardige) tegenprestatie van de Kinderen aan de heer X is.

23. Artikel 2.7.1.0.9 VCF kan dan ook niet worden toegepast op de voorgenomen verrichting, ook niet middels een gecombineerde toepassing van de artikelen 2.7.1.0.9 en 3.17.0.0.2 VCF.

3. Artikel 2.7.1.0.5 VCF (niet geregistreerde schenking binnen de verdachte periode) al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

24. Artikel 2.7.1.0.5 VCF luidt op vandaag als volgt:

“§ 1 De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de drie jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.

Als door de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling toekwam aan een bepaalde persoon, wordt die als legataris van de geschonken zaak beschouwd.

Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen.

§ 2 De termijn van drie jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3.

De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012.”

25. Het ontwerp van programmadecreet van de begrotingsopmaak 2025 bevat, gelet op het Vlaams Regeerakkoord 2024-2029, de verlenging van de verdachte naar vijf jaar voor niet-geregistreerde schenkingen gedaan vanaf 1 januari 2025.

26. De inbreng in natura van de Aandelen in de Maatschap zonder uitgifte van nieuwe delen vormt een onrechtstreekse schenking. Op deze onrechtstreekse schenking door de heer X zal artikel 2.7.1.0.5 § 1 VCF van toepassing zijn. Indien de heer X komt te overlijden binnen de “verdachte periode” (op vandaag drie jaar en, indien voormelde wijziging voorzien door het ontwerp van programmadecreet an de begrotingsopmaak 2025 wordt aangenomen, vanaf 1 januari 2025 vijf jaar) na de onrechtstreekse schenking, zal deze schenking als fictief legaat aan erfbelasting onderworpen zijn, tenzij de pacte adjoint voorafgaand aan het overlijden van de heer X vrijwillig ter registratie wordt aangeboden.

27. De Aandelen zijn geen aandelen in een familiale vennootschap zoals omschreven in artikel 2.8.6.0.3 VCF. De Vennootschap is namelijk een holdingvennootschap zonder reële economische activiteit, die zelf geen participatie heeft in een directe dochtervennootschap die wel aan de voorwaarden van voormeld artikel beantwoordt. De termijn van 7 jaar in het kader van de schenking van familiale vennootschappen is hierop dan ook niet van toepassing.

4. Artikel 2.7.1.0.6 VCF (beding ten behoeve van een derde) al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

28. Artikel 2.7.1.0.6 VCF luidt als volgt:

Ҥ 1 De sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater of door een derde in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Ook de sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon zijn toegekomen, binnen drie jaar vóór het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Als de erflater een contract had afgesloten op grond waarvan er pas een uitkering kan gebeuren na het overlijden van de erflater, worden de sommen, renten of waarden geacht kosteloos te worden verkregen, en geacht als legaat te zijn verkregen, naar gelang van het geval:

1° door de persoon die het levensverzekeringscontract afkoopt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip van de afkoop;

2° door de persoon die de sommen, renten of waarden effectief verkrijgt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip dat er een uitkering gebeurt.

Wanneer een overledene gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gelden de bepalingen van het eerste, het tweede en het derde lid ook voor de sommen, renten of waarden die kosteloos aan de langstlevende echtgenoot toekomen ingevolge een levensverzekeringscontract of een contract met vestiging van rente dat door die langstlevende echtgenoot is gesloten.

§ 2 Dit artikel is van toepassing op de sommen of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van degene die een levensverzekering aan order of aan toonder is aangegaan.

De persoon, vermeld in dit artikel, wordt vermoed kosteloos te ontvangen, behoudens tegenbewijs. Dit tegenbewijs kan niet worden geleverd door aan te tonen dat het contract werd geschonken aan deze persoon.

Dit artikel is niet van toepassing op:

1° de sommen, renten of waarden die verkregen zijn ingevolge een beding dat aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen;

2° de renten en kapitalen die gevestigd zijn ter uitvoering van een wettelijke verplichting;

3° de renten en kapitalen die door tussenkomst van de werkgever van de erflater, of door tussenkomst van de werkgever van de langstlevende echtgenoot van de erflater die met de erflater gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gevestigd zijn in het voordeel van de langstlevende echtgenoot van de erflater of zijn kinderen die de leeftijd van eenentwintig jaar niet hebben bereikt, tot uitvoering van hetzij een groepsverzekeringscontract, onderschreven ingevolge een bindend reglement van de onderneming dat beantwoordt aan de voorwaarden, gesteld door de reglementering betreffende de controle van dergelijke contracten, hetzij het bindend reglement van een voorzorgsfonds, opgericht in het voordeel van het personeel van de onderneming;

4° de sommen, renten of waarden die bij het overlijden van de erflater worden verkregen ingevolge een contract dat een door een derde in het voordeel van de verkrijger gemaakt beding bevat, als er bewezen wordt dat die derde kosteloos in het voordeel van de verkrijger heeft bedongen.

29. Een maatschap is fiscaal transparant. De Vlaamse belastingdienst beoordeelt de overdracht van de delen van een maatschap in het kader van de registratie- en erfbelasting als een overdracht van de respectievelijke goederen die in de maatschap werden ingebracht, waarbij de aard van die goederen de belastbaarheid bepaalt.

30. Artikel 2.7.1.0.6 VCF treft bedingen ten behoeve van een derde. Een beding ten behoeve van een derde is een beding in een overeenkomst waarbij een van de partijen van de medepartij bedingt dat deze laatste iets zal geven of iets zal doen in het voordeel van een derde, die vreemd is aan de overeenkomst en er niet in vertegenwoordigd is. Aangezien een maatschap geen rechtspersoonlijkheid heeft, kunnen de heer X en zijn Kinderen geen overeenkomst met de Maatschap sluiten. Artikel 2.7.1.0.6 VCF is hierop niet van toepassing, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF. Dezelfde redenering is van toepassing op de latere uitkeringen uit het vermogen van de Maatschap. De uitkeringen uit het vermogen worden fiscaal gezien als uitkeringen uit de achterliggende goederen, zodat artikel 2.7.1.0.6 VCF niet van toepassing is, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF. We verwijzen hiervoor onder meer naar de voorafgaande beslissingen nr. 23058 dd. 25 september 2023, nr. 23082 dd. 18 december 2023 en nr. 23083 dd. 18 december 2023.

31. De aanvrager is verder van mening dat de voorgenomen verrichting niet middels een gecombineerde toepassing van de artikelen 2.7.1.0.6 en 3.17.0.0.2 VCF aan erfbelasting kan worden onderworpen om de volgende reden. De algemene antimisbruikbepaling kan enkel worden toegepast indien de gewone interpretatiemethode, de technische bepalingen van de fiscale wetgeving, de simulatieleer en de bijzondere fiscale misbruikbepalingen (de fictiebepalingen vervat in de artikelen 2.7.1.0.3 en volgende VCF) geen oplossing meer kunnen bieden. Het Grondwettelijk Hof heeft, in haar arrest van 30 oktober 2013, geoordeeld dat er rekening moet worden gehouden met het eventuele bestaan van specifieke bepalingen die reeds ertoe strekken bepaalde misbruiken van de fiscale wetgeving tegen te gaan. Eén en ander noopt tot een mate van “terughoudendheid” bij een gecombineerde toepassing van een specifieke en de algemene antimisbruikbepaling. We verwijzen o.m. naar voorafgaande beslissing nummer 23081 dd. 18 december 2023, nummer 24004 dd. 25 maart 2024, nummer 24005 dd. 25 maart 2024, nummer 24017 dd. 14 mei 2024 en nummer 24018 dd. 14 mei 2024. Artikel 2.7.1.0.6 VCF in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF kan dan ook niet worden toegepast op de voorgenomen verrichting.

5. Artikel 2.7.1.0.7 VCF (gesplitste inschrijving) al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

32. Artikel 2.7.1.0.7 VCF luidt als volgt:

“De roerende en onroerende goederen die wat betreft het vruchtgebruik door de erflater en wat betreft de blote eigendom door een derde onder bezwarende titel zijn verkregen, worden voor de heffing van de erfbelasting, geacht in volle eigendom in de nalatenschap aanwezig te zijn en als legaat door die derde te zijn verkregen. Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik zijn ingeschreven op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde. Het eerste lid is niet van toepassing: 1° als wordt bewezen dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling van de derde is; 2° als de erflater langer heeft geleefd dan de derde of als de derde niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.”

33. Voor de toepassing van art. 2.7.1.0.7 VCF blijkt de gesplitste inschrijving van een effectenportefeuille of geldbelegging die door een maatschap wordt aangehouden uit:

• Ofwel de vermeldingen in het matenregisters;
• Ofwel de vermeldingen in de documenten zoals door de financiële instellingen bijgehouden

(SP 20067 dd. 21 juni 2021).

34. In casu ligt geen gesplitste inschrijving voor, vermits geen enkel deel van de Maatschap aangehouden zal worden in vruchtgebruik door de ouders en in blote eigendom door de kinderen.

35. Artikel 2.7.1.0.7 VCF kan dan ook niet worden toegepast op voorgenomen verrichting, ook niet middels een gecombineerde toepassing van de artikelen 2.7.1.0.7 en 3.17.0.0.2 VCF.

36. Het feit dat na de inbreng van de 2.635 aandelen van de Vennootschap in de Maatschap de heer X van plan is om een aantal bijkomende aandelen in de Vennootschap te schenken aan de Kinderen met voorbehoud van vruchtgebruik doet hieraan geen afbreuk omdat de gesplitste inschrijving van de betreffende aandelen in het aandelenregister van de Vennootschap die aldus tot stand zal komen het gevolg zal zijn van een schenking van de betreffende aandelen via notariële akte met betaling van schenkbelasting.

BESLUIT

37. Gelet op het voorgaande, wensen de aanvragers bevestiging te verkrijgen dat de voorgenomen onrechtstreekse en niet-geregistreerde schenking van de aandelen van de Vennootschap, via de techniek van een inbreng ten behoeve van een derde in de Maatschap zonder uitgifte van nieuwe delen (mits een onderhands bewijsdocument) bij het overlijden van de heer X, niet aan erfbelasting wordt onderworpen:

• op grond van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF al dan niet in combinatie met artikel 3.17.0.0.2. VCF;
• op grond van artikel 2.7.1.0.9 VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF;
• op grond van artikel 2.7.1.0.5, §1 VCF, indien de heer X nog minstens gedurende de “verdachte periode” leeft, al dan niet in combinatie met artikel 3.17.0.0.2 VCF (de 7-jarige verdachte periode zoals vermeld in artikel 2.7.1.0.5, § 2 VCF is niet van toepassing vermits de Vennootschap niet kwalificeert als een familiale vennootschap in de zin van artikel 2.8.6.0.3 VCF in hoofde van de heer X);
• op grond van artikel 2.7.1.0.6 VCF al dan niet in combinatie met artikel 3.17.0.0.2 VCF

op grond van artikel 2.7.1.0.7 VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF.

38. Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing:

39. Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie overeenkomstig de bepalingen die van kracht zijn, vaststelt hoe de bepaling van de VCF wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting, die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. De Vlaamse Belastingdienst doet bijgevolg geen uitspraak over de rechtsgeldigheid van overeenkomsten op burgerrechtelijk vlak.

Voor de beoordeling van de aanvraag tot voorafgaande beslissing toetst het besluitvormingsorgaan op basis van de burgerrechtelijke kwalificatie die door de aanvrager aan de verrichting wordt gegeven, zonder dat het besluitvormingsorgaan uitspraak doet over de burgerrechtelijke geldigheid van de verrichting.

In casu betreft het in eerste fase de oprichting van een vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid, namelijk een maatschap, door een vader X met zijn twee meerderjarige kinderen, Y en Z, waarbij volgende vermogensbestanddelen in gemeenschap worden gebracht:

- door de vader: een bedrag in liquiden van 100 euro

- door de twee kinderen: een bedrag in liquiden van samen 9.900 euro

In ruil hiervoor worden de deelbewijzen van de maatschap pro rata toebedeeld aan alle inbrengers-vennoten.

Vervolgens zal X een bijkomende inbreng van vermogensbestanddelen doen in de maatschap, zonder dat hiervoor deelbewijzen worden toegekend.

Deze bijkomende inbreng betreft 2.635 aandelen in volle eigendom van voornoemde Luxemburgse vennootschap A.

Deze inbreng zonder toekenning van aandelen aan de inbrengers wordt door aanvragers gekwalificeerd als een onrechtstreekse schenking door de vader-inbrenger aan de kinderen-vennoten van de maatschap.

Een maatschap is een overeenkomst waarbij twee of meer personen zich verbinden om hun inbrengen in gemeenschap te brengen (art. 4:1 Wetboek Vennootschappen en Verenigingen). De goederen van dit vennootschapsvermogen vormen een onverdeeld vermogen tussen de vennoten (art. 4:13 Wetboek Vennootschappen en Verenigingen).

Deze vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid is geen actief of passief rechtssubject.[6] Concreet betekent dit dat vanuit juridisch oogpunt, de vennoten van een maatschap, de (onverdeelde) zakenrechtelijke eigenaars zijn van de achterliggende goederen van deze vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid.

Gezien het besluitvormingsorgaan bij voorafgaande beslissing geen uitspraak kan doen over de burgerrechtelijke geldigheid van de verrichting, wordt er voor de toetsing van voormelde artikelen aan de VCF van uit gegaan dat de verrichting als schenking, en meer bepaald als onrechtstreekse schenking, bestaat en geldig is.

In casu is dit de bijkomende inbreng van vermogensbestanddelen in een voorafgaand opgerichte maatschap, zonder creatie van nieuwe delen, welke inbreng door de aanvragers als een (onrechtstreekse) schenking door de vader aan zijn kinderen wordt gekwalificeerd.

In de mate dat de verrichting die door de aanvragers wordt voorgesteld burgerrechtelijk geldig is en bovendien burgerrechtelijk kan kwalificeren als een schenking, en meer bepaald als een onrechtstreekse schenking, zal deze kwalificatie doorwerken in het fiscaal recht.

40. Artikel 3.22.0.0.1, §2, eerste lid, 3° VCF stelt duidelijk dat de aanvraag de verwijzing moet bevatten naar de wettelijke of reglementaire bepalingen waarop de beslissing moet slaan. De voorafgaande beslissing heeft bijgevolg enkel betrekking op die specifieke artikelen waarnaar in de aanvraag uitdrukkelijk verwezen wordt.

A. Onderzoek artikelen VCF

41. Volgende artikelen uit de VCF worden onderzocht, zoals in de aanvraag vermeld:

• Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, dat luidt als volgt:

Worden met het oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd:

…

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

• Artikel 2.7.1.0.5 VCF, dat luidt als volgt:

§ 1. De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de vijf jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.

Als door de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling toekwam aan een bepaalde persoon, wordt die als legataris van de geschonken zaak beschouwd.

Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen.

§ 2. De termijn van vijf jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3.

De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012.

• Artikel 2.7.1.0.6 VCF, dat luidt als volgt:

§ 1. De sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater of door een derde in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Ook de sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon zijn toegekomen, binnen vijf jaar vóór het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Als de erflater een contract had afgesloten op grond waarvan er pas een uitkering kan gebeuren na het overlijden van de erflater, worden de sommen, renten of waarden geacht kosteloos te worden verkregen, en geacht als legaat te zijn verkregen, naar gelang van het geval:

1° door de persoon die het levensverzekeringscontract afkoopt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip van de afkoop;

2° door de persoon die de sommen, renten of waarden effectief verkrijgt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip dat er een uitkering gebeurt.

Wanneer een overledene gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gelden de bepalingen van het eerste, het tweede en het derde lid ook voor de sommen, renten of waarden die kosteloos aan de langstlevende echtgenoot toekomen ingevolge een levensverzekeringscontract of een contract met vestiging van rente dat door die langstlevende echtgenoot is gesloten.

§ 2. Dit artikel is van toepassing op de sommen of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van degene die een levensverzekering aan order of aan toonder is aangegaan.

De persoon, vermeld in dit artikel, wordt vermoed kosteloos te ontvangen, behoudens tegenbewijs. Dit tegenbewijs kan niet worden geleverd door aan te tonen dat het contract werd geschonken aan deze persoon.

Dit artikel is niet van toepassing op :

1° de sommen, renten of waarden die verkregen zijn ingevolge een beding dat aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen;

2° de renten en kapitalen die gevestigd zijn ter uitvoering van een wettelijke verplichting;

3° de renten en kapitalen die door tussenkomst van de werkgever van de erflater, of door tussenkomst van de werkgever van de langstlevende echtgenoot van de erflater die met de erflater gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gevestigd zijn in het voordeel van de langstlevende echtgenoot van de erflater of zijn kinderen die de leeftijd van eenentwintig jaar niet hebben bereikt, tot uitvoering van hetzij een groepsverzekeringscontract, onderschreven ingevolge een bindend reglement van de onderneming dat beantwoordt aan de voorwaarden, gesteld door de reglementering betreffende de controle van dergelijke contracten, hetzij het bindend reglement van een voorzorgsfonds, opgericht in het voordeel van het personeel van de onderneming;

4° de sommen, renten of waarden die bij het overlijden van de erflater worden verkregen ingevolge een contract dat een door een derde in het voordeel van de verkrijger gemaakt beding bevat, als er bewezen wordt dat die derde kosteloos in het voordeel van de verkrijger heeft bedongen.

• Artikel 2.7.1.0.7 VCF luidt als volgt:

De roerende en onroerende goederen die wat betreft het vruchtgebruik door de erflater en wat betreft de blote eigendom door een derde onder bezwarende titel zijn verkregen, worden, voor de heffing van de erfbelasting, geacht in volle eigendom in zijn nalatenschap aanwezig te zijn en als legaat door die derde te zijn verkregen. Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik ingeschreven zijn op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

Het eerste lid is niet van toepassing :

1° als wordt bewezen dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling van de derde is;

2° als de erflater langer heeft geleefd dan de derde of als de derde niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.

• Artikel 2.7.1.0.9 VCF, dat luidt als volgt:

Als de roerende of onroerende goederen door de erflater onder bezwarende titel zijn verkocht of afgestaan, worden ze voor de heffing van de erfbelasting geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap en als legaat te zijn verkregen door de verkrijger of door de overnemer als de erflater zich volgens de overeenkomst ofwel een vruchtgebruik heeft voorbehouden op de afgestane goederen of op andere goederen, ofwel de afstand van om het even welk ander levenslange recht in zijn voordeel heeft bedongen.

Het eerste lid is niet van toepassing als :

1° wordt bewezen dat de verkoop of de afstand geen bedekte bevoordeling is van de verkrijger of van de overnemer;

2° de erflater langer heeft geleefd dan de verkrijger of de overnemer, of als de verkrijger of de overnemer niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.

• Artikel 3.17.0.0.2 VCF (antimisbruikbepaling), dat luidt als volgt:

Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.

B. Beoordeling

1) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

42. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF treft schenkingen van roerende goederen die door de erflater zijn gedaan onder een opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt door het overlijden van de schenker. De ratio legis van deze bepaling is dat de schenker niet de facto de overdracht van de geschonken goederen mag uitstellen tot op het ogenblik van het overlijden.

In casu worden in de statuten zelf de bevoegdheden van de algemene vergadering (art. 8.1: “de meest uitgebreide bevoegdheid om alle handelingen te verrichten die nodig of nuttig zijn voor de verwezenlijking van het voorwerp van de maatschap.”) gedelegeerd aan het college van zaakvoerders (art. 8.2).” [7]

De twee begiftigde kinderen worden samen met de vader als statutaire zaakvoerders van de maatschap aangesteld. De drie zaakvoerders beslissen als college en bij meerderheid van stemmen. Uit de regeling van artikel 8.4 van de voorgelegde ontwerp statuten, zoals ook bijkomend toegelicht door aanvragers (zie hiervoor onder voetnoot 2), blijkt dat de vader-schenker hiernaast hoogstens voor zijn aandeel als mandaatmaat aangesteld kan worden, en dus hoogstens voor dit aandeel buiten de raad van bestuur van de maatschap kan stemmen in de onderliggende vennootschappen.

43. Gelet op de concrete feitenconstellatie zal geen toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF. Deze vaststelling dat de voorgenomen verrichting niet geviseerd wordt door artikel 3.17.0.0.2 VCF, blijft slechts gelden voor zover de beslissingsbevoegdheid binnen de maatschap behouden blijft zoals deze omschreven werd in vorig randnummer.

2) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.5 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

44. Voor zover de inbreng van vermogensbestanddelen in de maatschap door de vader zonder toekenning van aandelen van de maatschap inderdaad een schenking aan de kinderen uitmaakt, zal deze schenking daarentegen wel onder het toepassingsgebied van artikel 2.7.1.0.5 VCF vallen.

Indien een ouder komt te overlijden binnen de termijn voorzien in artikel 2.7.1.0.5 VCF, wordt de begiftigde geacht het voorwerp van de schenking als legaat te hebben verkregen, tenzij het bewijsdocument voorafgaand aan het overlijden van de schenker ter registratie werd aangeboden.

Bij gebrek aan registratie van het bewijsdocument van een schenking, zal op het moment van overlijden dienen bewezen te worden dat buiten de termijn voorzien in artikel 2.7.1.0.5 VCF een schenking, bevattende alle constitutieve elementen van een schenking heeft plaatsgevonden.

3) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.6 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

45. Een maatschap is fiscaal transparant. De Vlaamse Belastingdienst beoordeelt de overdracht van deelgerechtigdheden van een maatschap in het kader van de registratie- en erfbelasting als een overdracht van de respectievelijke goederen die in de maatschap werden ingebracht waarbij de aard van die goederen de belastbaarheid bepaalt.

Artikel 2.7.1.0.6 VCF treft bedingen ten behoeve van een derde.

Een beding ten behoeve van een derde is een beding in een contract waarbij een van de contractanten van de medecontractant bedingt dat deze laatste iets zal geven of iets zal doen in het voordeel van een derde, die vreemd is aan het contract en er niet in vertegenwoordigd is.

Gezien een maatschap geen rechtspersoonlijkheid heeft, en als dusdanig geen actief en passief rechtssubject is, kan de vader geen contract met de maatschap sluiten. In casu zijn de kinderen bovendien partij bij de overeenkomst. Artikel 2.7.1.0.6 VCF is hierop niet van toepassing.

46. Dezelfde redenering is van toepassing op de latere uitkeringen via het doelvermogen dat de maatschap is.

De uitkeringen uit dit doelvermogen worden fiscaal aanzien als uitkeringen uit de achterliggende goederen, zodat artikel 2.7.1.0.6 VCF niet van toepassing is.

4) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

47. Artikel 2.7.1.0.7 VCF is hier niet aan de orde, aangezien het niet gaat om roerende of onroerende goederen die gesplitst worden aangekocht noch om effecten of geldbeleggingen die gesplitst zijn ingeschreven, voor het vruchtgebruik op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

48. Er zal geen toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.7 VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

5) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.9 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

49. Aan de voorgenomen door aanvrager als onrechtstreekse schenking gekwalificeerde inbreng in de maatschap worden geen geldelijke lasten gekoppeld, zodat er zich geen herkwalificatie naar een contract onder bezwarende titel kan opdringen.

50. Er zal geen toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.9 VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

51. Deze beslissing heeft alleen betrekking op de erfbelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.

[1] Een ontwerp van de oprichting van de maatschap wordt gevoegd als bijlage bij de aanvraag.

[2] Aanvrager heeft deze regeling per email van xx.xx.2025 als volgt verduidelijkt:

“De regeling van stemming voor de vader op de AV van de onderliggende vennootschap volgt uit de algemene regels van bestuur en bevoegdheid zoals opgenomen in artikelen 8.1-8.3 van de statuten en uit artikel 8.4 indien hij zichzelf als mandaatmaat aanstelt op basis van ditzelfde artikel. Met name maakt hij deel uit van het college van zaakvoerders van de maatschap dat bij meerderheid beslist in het kader van een stemming op de AV van de onderliggende vennootschap en waarbij alle maten gebonden zijn door deze meerderheidsbeslissing voor zover ze niet als mandaatmaat zijn aangesteld.

Ook na aanstelling van één of meerdere van de maten als mandaatmaat blijft het college van zaakvoerders dus bevoegd om met een gewone meerderheid te beslissen op de AV van de onderliggende vennootschap voor de aandelen van de maatschap in de onderliggende vennootschap, doch echter enkel met betrekking tot het deel waarvoor geen mandaatmaten werden aangesteld. Mandaatmaten stemmen daarnaast naar eigen goeddunken op de AV van de onderliggende vennootschap zonder gebonden te zijn aan de meerderheidsbeslissing van het college van zaakvoerders voor het deel waarvoor zij tot mandaatmaat werden aangesteld. De volgende situaties kunnen zich dus voordoen:

Zolang er geen mandaatmaten zijn, beslist het college van zaakvoerders bij meerderheid over hoe gestemd zal worden op de AV van de onderliggende vennootschap en zijn alle maten (vader en kinderen) in elk geval gebonden door deze meerderheidsbeslissing;

Indien één of meerdere maten als mandaatmaten zijn aangesteld, stemt de mandaatmaat/stemmen de mandaatmaten rechtstreeks apart op de AV van de onderliggende vennootschap voor het deel waarvoor de respectievelijke maten tot mandaatmaat werden aangesteld, zonder gebonden te zijn aan de meerderheidsbeslissing van het college van zaakvoerders (en kan de mandaatmaat in de AV van de onderliggende vennootschap dus een stem uitbrengen die afwijkt van de meerderheidsbeslissing van het college van zaakvoerders). Daarnaast stemt het volledige college van zaakvoerders van de maatschap (dus inclusief de mandaatmaten) bij meerderheid voor het deel waarvoor geen mandaatmaten werden aangesteld.”

[3] Op de vraag van het besluitvormingsorgaan aan aanvrager of de artikelen 8.1 (bevoegdheden algemene vergadering) en 8.2 (bevoegdheden college zaakvoerders) van de ontwerpstatuten geïnterpreteerd moeten worden in de zin dat de delegatie van de bevoegdheden van de algemene vergadering naar de zaakvoerders in de statuten zelf ingeschreven werd, werd door aanvragers per email van xx.xx.2025 gemeld: “Dit moet inderdaad zo begrepen worden. De statutaire zaakvoeders aan wie deze delegatie wordt gedaan worden vervolgens in artikel 8.3. van de statuten aangeduid.”

[4] Een ontwerp van de beslissing van de vennoten van de maatschap waarbij inbreng wordt gedaan zonder toekenning van aandelen wordt gevoegd als bijlage bij de aanvraag.

[5] Een ontwerp van het pacte adjoint wordt gevoegd als bijlage bij de aanvraag.

[6] Zoals ook uiteengezet wordt in de Memorie van toelichting bij wetsontwerp tot invoering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen en houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2017-18, nr. 3119/001, 25-26

[7] Zie ook voetnoot 3 hiervoor.