Heffing

  • Erfbelasting

Vlaamse Codex Fiscaliteit

  • 2.7.4.1.1.

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe de bevestiging te krijgen dat de hierna uiteengezette voorgenomen rechtshandelingen niet kunnen aanzien worden als fiscaal misbruik zoals bedoeld in artikel 3.17.0.0.2 VCF en dienvolgens bevestiging te krijgen dat de voorgenomen rechtshandelingen niet kunnen worden beschouwd als:

  • rechtshandelingen waarmee de belastingplichtige zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van de VCF of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst,
  • rechtshandelingen waarmee aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van de VCF of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Er wordt tevens gevraagd of er eveneens toepassing kan worden gemaakt van de doorgeefschenking zoals beschreven in artikel 2.8.6.0.9 VCF op de schenking die de grootouders zullen doen aan hun kleinzoon.

2. De beoogde verrichtingen zijn als volgt:

Stap 1

Gelet op de hoge belastingdruk die de Heer B op het legaat dient te ondergaan, als neef van de erflater, (tarief tussen anderen) wordt overwogen om de Heer B de nalatenschap te laten verwerpen, waardoor de activa van de nalatenschap zouden toekomen aan de wettelijke erfgenamen.

Evenwel wordt in voorkomend geval om dezelfde fiscale redenen ook door de Heer A, als broer van de erflater, overwogen om de nalatenschap te verwerpen (tarief broers en zussen).

Na deze beide verwerpingen van de nalatenschap, zouden de activa van de nalatenschap dan in hun totaliteit toekomen aan X en Mevrouw Y, zijnde de ouders van de erflater (tarief rechte lijn).

Stap 2

In de tweede stap zouden de ouders van de erflater dan overwegen om een gedeelte [1] van de geërfde activa te schenken aan de heer B, hun kleinzoon, via een geregistreerde schenking in naakte eigendom.

II. Omschrijving van de verrichting(en)

II.A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

3. De aanvraag wordt ingediend door […] in naam van:
3.1. De Heer X, NN […] en diens echtgenote Mevrouw Y, NN […], met woonplaats te […];
3.2. De Heer A, NN […], met woonplaats te […], in eigen naam en in zijn hoedanigheid van wettelijk vertegenwoordiger over de persoon van zijn minderjarige zoon de Heer B, NN […], eveneens met woonplaats te […].

Samen worden zij hierna de “Aanvragers” genoemd.

II. B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting(en)

4. Het huidig verzoek tot voorafgaande beslissing houdt verband met de nalatenschap van wijlen de Heer C, overleden te […] op xx.xx.2020, en met laatste woonplaats gelegen te […]. De Heer C is de zoon van X en Mevrouw Y en de broer, respectievelijk ook van de Heer A en de Heer B [3] .

Gelet op het feit dat de Heer C is overleden zonder nakomelingen, worden zijn ouders en zijn broer bij wet als wettelijke erfgenamen aangeduid cfr. art. 731 ev BW. Het blijkt evenwel dat de Heer C bij eigenhandig testament dd xx.xx.2020 de totaliteit van zijn nalatenschap heeft gelegateerd aan zijn enige neef, de Heer B. De nalatenschap omvat 3820,49 EUR aan roerend vermogen en 350.000 EUR aan onroerend vermogen.

Stap 1

Gelet op de hoge belastingdruk die de Heer B op het legaat dient te ondergaan, als neef van de erflater, (tarief tussen anderen) wordt overwogen om de Heer B de nalatenschap te laten verwerpen, waardoor de activa van de nalatenschap zouden toekomen aan de wettelijke erfgenamen.

Evenwel wordt in voorkomend geval om dezelfde fiscale redenen ook door de Heer A, als broer van de erflater, overwogen om de nalatenschap te verwerpen (tarief broers en zussen).

Na deze beide verwerpingen van de nalatenschap, zouden de activa van de nalatenschap dan in hun totaliteit toekomen aan X en Mevrouw Y, zijnde de ouders van de erflater (tarief rechte lijn).

Stap 2

In de tweede stap zouden de ouders van de erflater dan overwegen om de een gedeelte van de geërfde activa te schenken aan de heer B, hun kleinzoon, via een geregistreerde schenking.

III. Motivering van de aanvraag

5. Dd. xx.xx.2021 en xx.xx.2021 [4] werden er in onderhavig dossier reeds twee voorafgaande beslissingen bekomen met nummers VB 21040 (stuk 1) en VB 21061 (stuk 2).

In de eerste beslissing werd het volgende beslist:

Om over te kunnen gaan tot een effectieve aftoetsing aan art. 3.17.0.0.2 VCF is, op grond van artikel 3.22.0.0.1, §2 VCF, vereist dat de aanvraag een nauwkeurige omschrijving van een bijzondere situatie of verrichting bevat die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. Men dient bijgevolg de situatie/verrichting nauwkeurig uiteen te zetten, met verwijzing naar een concreet project waarvan de realisatie ernstig overwogen wordt. Het mag dus niet gaan om louter theoretische vragen die enkel bij wijze van hypothese worden overwogen.

17. Bedoeling van de voorafgaande beslissing is immers om aan de aanvrager het recht op rechtszekerheid te verstrekken ten overstaan van verrichtingen of situaties die hij in het kader van zijn aanvraag voorlegt aan de administratie en voor zover hij deze verrichtingen verwezenlijkt of deze situatie zich concretiseert overeenkomstig de beschrijving die hij eraan gegeven heeft.

18. Dit is bezwaarlijk het geval voor de tweede stap, waarbij tal van mogelijke hypothesen aangaande een eventuele schenking worden opgesomd, zonder dat duidelijk wordt omschreven welke rechtshandelingen er concreet voorgenomen worden (schenkingen door wie precies, aan wie precies, van welke goederen, binnen welke tijdspanne) zodat geen uitsluitsel kan gegeven worden of er sprake is van fiscaal misbruik. Het gaat hier eerder om een aanvraag die deel uitmaakt van een fiscale strategie die niet aan een administratie kan worden toevertrouwd, zodat hierover geen voorafgaande beslissing kan worden afgeleverd.

19. Indien er enkel verwerpingen door het kleinkind en diens vader zouden plaatsvinden, zullen de goederen van de nalatenschap toekomen aan de grootouders, hetgeen als gevolg heeft dat de goederen van de erflater aan hen toebehoren. Aangezien het niet zeker is dat de betrokken goederen zich bij overlijden van de (groot)ouders nog in hun vermogen zouden bevinden, en het evenmin vaststaat aan wie diezelfde goederen bij hun overlijden zouden toekomen, kan er bij een verwerping an sich geen sprake zijn van eenheid van opzet, en wordt hier geen fiscaal misbruik weerhouden.

20. In geval van verwerping zal de erfbelasting bijgevolg worden geheven in hoofde van de werkelijke verkrijgers.”

6. De tweede beslissing stelt het volgende:

17. Op de voorgenomen verrichtingen zal de antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF worden toegepast daar eenheid van opzet wordt vermoed gelet op de samenhang tussen de verwerpingen en de geplande schenking en de aanvragers bovendien niet aantonen dat de voorgenomen verrichtingen ingegeven zijn door andere dan fiscale motieven, integendeel, aanvragers geven zelf aan dat enkel fiscale motieven aan de grondslag liggen van de voorgenomen verrichtingen (zie randnummer 4 onder stap 1). De keuze voor de voorgenomen rechtshandelingen is dus niet door andere motieven verantwoord dan het ontwijken van de belastingen. Met andere woorden: bij afwezigheid van het fiscale motief, zouden de voorgenomen rechtshandelingen niet gesteld worden.”

De tweede voorafgaande beslissing stelt tevens het volgende vast:

“9. Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing.

10. Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie overeenkomstig de bepalingen die van kracht zijn, vaststelt hoe de bepaling van de VCF wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting, die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. De Vlaamse Belastingdienst doet bijgevolg geen uitspraak over de rechtsgeldigheid van overeenkomsten op burgerrechtelijk vlak.

Aangaande de verwerpingen werd bij bericht van 25 oktober 2021 door de aanvrager bevestigd dat deze nog niet hadden plaatsgevonden.

Op 25 oktober 2021 werd tevens bevestigd dat de Vrederechter had beslist dat hij in principe de verwerping in hoofde van B zou goedkeuren en met het oog hierop had verzocht dat een notaris een ontwerp van akte zou opstellen. De zaak werd dan ook gesteld op de zitting van 29 oktober 2021 teneinde het ontwerp van notariële akte voor te leggen, dat aan de machtiging zou worden gehecht. Gelet op voorgaande informatie werd op 29 oktober 2021 om de machtiging van de Vrederechter gevraagd, alsook om de bevestiging dat de voorafgaande beslissing zou worden afgewacht alvorens de verwerping zal plaatsvinden. Als de verwerping immers voor de voorafgaande beslissing zou plaatsvinden, zou er geen voorafgaandheid meer zijn. Ondanks een herinnering op 16 november, kwam er geen reactie op de gestelde vragen. Gelet op de wettelijke termijn waarbinnen de voorafgaande beslissing moet worden afgeleverd, kon het antwoord niet meer afgewacht worden.

Onderstaande beslissing wordt derhalve afgeleverd ervan uitgaande dat de verwerpingen nog niet hebben plaatsgevonden.”

Verzoekers bevestigen nu dat er nog steeds geen verwerping plaatsvond in hoofde van B. In tegenstelling tot de vorige beslissing, werd er ondertussen wel degelijk een machtiging van de Vrederechter bekomen, reden waarom onderhavige vraag opnieuw wordt gesteld, gelet op dit cruciaal nieuw element [5].

Concrete motivering van de vraagstelling

a) Wat betreft de eerste voorgenomen rechtshandeling: de verwerping en de schenking

De eerste voorgenomen rechtshandeling maakte reeds het voorwerp uit van twee voorafgaande beslissingen, waarbij de Vlaamse belastingdienst bevestigde dat:

  • De erfbetaling verschuldigd is in hoofde van de werkelijke verkrijgers na verwerping;
  • De twee rechtshandelingen maken fiscaal misbruik uit in de zin van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

Verzoekers wensen echter te wijzen op een aantal elementen waaruit blijkt dat de constructie niet louter omwille van fiscale redenen wordt opgezet.

Eerst en vooral is het niet de bedoeling dat de grootouders de volle eigendom van de volledige nalatenschap schenken aan B. Dit wordt ook uiteengezet in het vonnis van de vrederechter:

Voorts werd gesteld dat na verwerping door de minderjarige, verzoeker ook zelf de nalatenschap zou verwerpen, waarna de ouders van de decujus, grootouders van de minderjarige, de naakte eigendom van het appartement van de decujus, aan de minderjarige zouden schenken.”

De grootouders behouden dus wel degelijk het vruchtgebruik op de woning, zodat er geen sprake kan zijn van een volledige overdracht.

Bovendien moet ook rekening worden gehouden met het feit dat een volstrekt geoorloofde verwerping van de nalatenschap als planningstechniek, de facto tot gevolg heeft dat de persoon die het voordeel van de verwerping geniet, in casu de ouders van de erflater, het volstrekte beschikkingsrecht krijgt over de goederen van de nalatenschap. Indien de ouders van de erflater vervolgens tot hun overlijden eigenaar blijven van de geërfde goederen, zullen deze goederen vervolgens de iure overgaan naar hun rechtelijns erfgenamen. In casu zijn dit de begunstigden van de toekomstige schenking die de grootouders voornemens zijn om uit te voeren. Dit betekent dan ook dat de kleinzoon na de – volstrekt geoorloofde – verwerping van de huidige nalatenschap uiteindelijk eigenaar zullen worden van de activa van C. Of deze uiteindelijke eigendomsverkrijging hetzij bij schenking, dan wel bij een latere wettelijke devolutie geschiedt kan bezwaarlijk anders beoordeeld worden in het licht van het begrip fiscaal misbruik.

Er wordt nogmaals benadrukt dat er een machtiging werd bekomen van de Vrederechter om bovenstaande rechtshandelingen te kunnen uitvoeren.

b) Wat betreft de tweede voorgenomen rechtshandeling: de toepassing van de doorgeefschenking

Er wordt gevraagd of er eveneens toepassing kan worden gemaakt van de doorgeefschenking zoals beschreven in artikel 2.8.6.0.9 VCF op de schenking die de grootouders zullen doen aan hun kleinzoon.

Artikel 2.8.6.0.9, eerste lid VCF bepaalt het volgende:

Als de waarde van de goederen die belast is met de erfbelasting, of een deel van deze goederen, binnen het jaar na het overlijden van de erflater, door een verkrijger van wie de verkrijging belast werd aan het tarief voor een verkrijging in de rechte lijn en tussen partners, bij notariële akte wordt geschonken aan een of meer van zijn afstammelingen of aan een of meer personen die voor de toepassing van de schenkbelasting met afstammelingen worden gelijkgesteld, wordt de schenking vrijgesteld van de schenkbelasting in de mate dat de waarde van de geschonken goederen de brutowaarde van de met erfbelasting belaste goederen niet te boven gaat.”

Verzoekers zijn van mening dat zij in casu toepassing kunnen maken van dit artikel. Het is inderdaad zo dat de erflater reeds langer dan een jaar geleden is overleden, doch werd de nalatenschap op dit moment nog niet aanvaard door de erfgenamen. O.i. kan de termijn van één jaar ook slechts aanvangen vanaf er handelingen werden gesteld jegens de nalatenschap, of met andere woorden vanaf het moment dat de nalatenschap aanvaard dan wel wordt verworpen.

Er anders over oordelen schendt het gelijkheidsbeginsel cfr. artikel 10 van de Grondwet.

Aanvrager is dan ook de mening toegedaan dat de voormelde rechtshandelingen in casu niet kunnen worden beschouwd als fiscaal misbruik in de zin van artikel 3.17.0.0.1 VCF gelet op de machtiging van de Vrederechter, en zij verzoeken dit te willen bevestigen.

Zij verzoeken tevens te willen bevestigen dat er wel degelijk gebruik kan worden gemaakt van de toepassing van artikel 2.8.6.0.9 VCF.

IV. Beslissing

9. Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing.

10. Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie overeenkomstig de bepalingen die van kracht zijn, vaststelt hoe de bepaling van de VCF wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting, die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. De Vlaamse Belastingdienst doet bijgevolg geen uitspraak over de rechtsgeldigheid van overeenkomsten op burgerrechtelijk vlak.

11. Artikel 3.22.0.0.1, §2, eerste lid, 3° VCF stelt duidelijk dat de aanvraag de verwijzing moet bevatten naar de wettelijke of reglementaire bepalingen waarop de beslissing moet slaan.

De voorafgaande beslissing heeft bijgevolg enkel betrekking op die specifieke artikelen waarnaar in de aanvraag uitdrukkelijk verwezen wordt.

12. Volgend artikel uit de VCF wordt in eerste instantie onderzocht: artikel 3.17.0.0.2 VCF, dat luidt als volgt:

Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt :

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.

13. De beoogde (en te beoordelen) verrichtingen zijn

Verwerpingen door de neef en de broer van de overledene, gevolgd door een schenking door de grootouders aan het kleinkind van een gedeelte van de geërfde activa (waaronder het onroerend goed) [6] via een geregistreerde schenking in blote eigendom.

Beoordeling.

14. Elke rechtshandeling/geheel van rechtshandelingen, gesteld vanaf 1 juni 2012, kan afgetoetst worden aan de algemene antimisbruikbepaling, thans vervat in artikel 3.17.0.0.2 VCF. De verrichting maakt geen fiscaal misbruik uit indien er ook niet-fiscale motieven aan ten grondslag liggen. Herkwalificatie is mogelijk indien de belastingplichtige niet kan aantonen dat de geviseerde verrichting(en) ook niet-fiscale doelstellingen hebben, en dat deze niet-fiscale doelstellingen voldoende opwegen tegen de fiscale motieven.

15. De artikelen van titel 2, hoofdstuk 7 (erfbelasting) van de VCF vormen de rechtsgrond voor de heffing van de erfbelasting. Bij deze bepalingen wordt er geen onderscheid gemaakt tussen specifieke en algemene bepalingen. Evenwel is het zo dat de bepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF voorkomt dat men zich door gebruik van bepaalde rechtshandelingen buiten het toepassingsgebied van een heffingsbepaling stelt enkel en alleen vanwege fiscale motieven.

16. In casu legt de aanvrager twee stappen voor ter beoordeling.

De eerste stap betreft de verwerping van de nalatenschap van wijlen de Heer C door de Heer B, gevolgd door de verwerping van dezelfde nalatenschap door de Heer A, als broer van de erflater, waardoor de activa van de nalatenschap in hun totaliteit toekomen aan X en Mevrouw Y, zijnde de ouders van de erflater. Er werd door de aanvrager bevestigd dat geen van voormelde verwerpingen reeds heeft plaatsgevonden [7].

Nadien volgt een tweede stap, die een gedeelte van de geërfde activa betreft en waarbij het zou gaan om een geregistreerde schenking in blote eigendom, door de grootouders aan het kleinkind.

17. Op de voorgenomen verrichtingen zal de antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF worden toegepast daar eenheid van opzet wordt vermoed gelet op de samenhang tussen de verwerpingen en de geplande schenking en de aanvragers bovendien niet aantonen dat de voorgenomen verrichtingen ingegeven zijn door andere dan fiscale motieven, integendeel, aanvragers geven zelf aan dat enkel fiscale motieven aan de grondslag liggen van de voorgenomen verrichtingen (zie randnummer 4 onder stap 1). De keuze voor de voorgenomen rechtshandelingen is dus niet door andere motieven verantwoord dan het ontwijken van de belastingen. Met andere woorden: bij afwezigheid van het fiscale motief [8], zouden de voorgenomen rechtshandelingen niet gesteld worden.

18. Een verwerping, met inbegrip van een verwerping met het oog op het realiseren van een generatiesprong, is weliswaar een volledig eerbare en fiscaal geoorloofde handeling maar de verwerpingen die hier worden overwogen zijn van een totaal andere orde:

- Een verwerping is een handeling waarbij een erfopvolger zuiver en eenvoudig afstand doet van zijn legaat/erfdeel. De bedoeling van een verwerper is dat de goederen die deel uitmaken van het legaat/erfdeel nooit in zijn vermogen terechtkomen [8]. In de voorgenomen constructie is de bedoeling echter dat de goederen die deel uitmaken van het legaat/erfdeel in een volgende stap toch opnieuw in het vermogen van de verwerper terechtkomen (weliswaar in blote eigendom), maar dan wel via een minder belaste weg. Het is dus duidelijk niet de bedoeling van de verwerper om definitief te verzaken aan de betrokken goederen en de verwerping is enkel ingegeven door fiscale overwegingen.

- Bovendien is het de bedoeling van de verwerpingen in casu dat de goederen in eerste instantie terechtkomen bij bepaalde personen, met name de (groot)ouders, zodat het eerder om een verwerping in favorem gaat dan om een louter abdicatieve verwerping. De afspraak is immers dat de grootouders in een volgende stap de goederen alsnog (in blote eigendom) “weder-overdragen” aan de kleinzoon. Bij een generatiesprong daarentegen worden de verwerpingen in dat kader als een louter abdicatieve handeling gezien [9].

- De verwerping die bedoeld wordt in de Memorie van Toelichting bij het decreet van 08/12/2017 (houdende bepalingen tot verdere regeling van de invordering van niet-fiscale schuldvorderingen voor de Vlaamse Gemeenschap en voor het Vlaamse Gewest en de instellingen die eronder ressorteren, diverse fiscale bepalingen, en de overname van de dienst van de belasting op spelen en weddenschappen, de automatische ontspanningstoestellen en de openingsbelasting op slijterijen van gegiste dranken) is een verwerping die een generatiesprong bewerkstelligt. De Memorie van Toelichting bij het decreet stelt immers uitdrukkelijk het volgende:

Sedert de wijziging van artikel 739 van het Burgerlijk Wetboek (BW) (wet van 10 december 2012 tot wijziging van het Burgerlijk Wetboek, het Strafwetboek en het Gerechtelijk Wetboek met betrekking tot de onwaardigheid om te erven, de herroeping van giften, het verval van huwelijksvoordelen en de plaatsvervulling) is de verwerping de aangewezen techniek om een zogenaamde vrijwillige erfenissprong te realiseren.” [10]

Het was m.a.w. de bedoeling om de zogenaamde vrijwillige erfenissprong die is ingevoerd door de Wet van 10/12/2012 (tot wijziging van het Burgerlijk Wetboek, het Strafwetboek en het Gerechtelijk Wetboek met betrekking tot de onwaardigheid om te erven, de herroeping van de giften, het verval van huwelijksvoordelen en de plaatsvervulling) te faciliteren. Die vrijwillige erfenissprong is de figuur waarbij ouders hun erfelijke roeping verwerpen met de bedoeling dat het erfdeel waaraan zij verzaken via plaatsvervulling toekomt aan de volgende generatie(s). De bedoeling is dus om de oudere generatie er tussenuit te laten vallen in het voordeel van de jongere generatie. Dit blijkt ook letterlijk uit de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel:

Het is daarbij met het oog op coherentie, aangewezen ook plaatsvervulling van een verwerpende erfgenaam mogelijk te maken.

(…)

België kampt met een snel verouderende bevolking. Door deze vergrijzing wordt de gemiddelde leeftijd waarop men erft steeds hoger. De levensverwachting voor mannen is 76 jaar, die van vrouwen zelfs 82 jaar (29) . De ouderen van nu kregen hun kinderen meestal tussen 20- en 30-jarige leeftijd. Dit heeft tot gevolg dat veel mensen erven, terwijl ze al tegen het einde van hun loopbaan aankijken.

Toch doen we de grootste investeringen in ons leven (een huis kopen/bouwen, kinderen krijgen, ...) wanneer we nog jong zijn. Veel jonge gezinnen gaan dan ook aanzienlijke leningen aan om dit te financieren.

Zo plaatsvervulling ook bij verwerping mogelijk is, is civielrechtelijk vooral van belang dat ouders er dan kunnen voor kiezen wat zij van hun ouders (op latere leeftijd) erven meteen te laten toekomen aan hun kinderen (de kleinkinderen dus van de overledene). Onder het nu nog geldende recht kunnen de kleinkinderen bij verwerping door hun ouder enkel in eigen hoofde opkomen en worden ze dan uitgesloten door de andere kinderen van hun grootouder, die de nalatenschap niet verwierpen en in dichtere graad staan of door de andere kleinkinderen zo die wel via plaatsvervulling tot de nalatenschap komen.

Indien onder het huidige recht ouders die nalatenschap van de grootouders toch aan hun kinderen willen laten toekomen, wordt dit fiscaal oninteressant. Ze moeten dan immers eerst zelf de nalatenschap aanvaarden en die dan nadien aan hun kinderen schenken. Bovenop de successierechten die zij betaald hebben, zouden zij dan nog eens schenkingsrechten moeten betalen (30) .

Deze problemen kunnen verholpen worden door plaatsvervulling van een verwerpende erfgenaam toe te laten. Stel dat de grootouders overlijden en de ouders de nalatenschap verwerpen, dan kunnen de kleinkinderen via plaatsvervulling van hun grootouders erven. Op deze nalatenschap zou slechts één keer successierechten verschuldigd zijn.(...)” [11].

Wat in casu gebeurt, is precies het tegenovergestelde, nl. dat de jongere generatie verwerpt in het voordeel van de oudere generatie. Daarbij is het bovendien niet de bedoeling dat de oudere generatie, begunstigde van de verwerping, hier voordeel uit haalt maar wel dat het bedrag van de erfbelasting wordt gedrukt. Waarna de oudere generatie het nodige zal doen om de betrokken goederen (in eerste instantie in blote eigendom) terug te doen belanden bij de jongere generatie maar wel op een fiscaal voordeligere manier.

- Ofschoon de verwerping reëel is in theorie, is het niet de bedoeling dat de verwerper de civiele gevolgen ervan draagt: zoals gezegd is het van meet af aan de bedoeling dat de betrokken goederen in blote eigendom in een volgende stap opnieuw aan de kleinzoon worden overgedragen door de voordeelhouders van de verwerping.

19. Het is een belastingplichtige toegestaan om de minste belaste weg te volgen, maar die vrijheid wordt wel ingeperkt, onder meer door de antimisbruikbepaling, vermeld in artikel 3.17.0.0.2 VCF.

20. Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen een verrichting tot stand brengt waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van de Vlaamse Codex Fiscaliteit of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst. De verrichting(en) moet(en) derhalve tot gevolg hebben dat aan de belasting wordt ontsnapt, hetzij door een belastingvoordeel te genieten, hetzij door zich buiten het toepassingsgebied van de belastingbepaling te plaatsen. Dit gevolg moet dan weer in strijd zijn met de doelstelling die met de betrokken fiscale bepaling wordt nagestreefd [12].

21. In casu wordt door een combinatie van de gestelde rechtshandelingen, die eigenlijk een volstrekt kunstmatige constructie vormen, gepoogd om zich buiten de toepassing te stellen van artikel 2.7.4.1.1, §1, tabel II VCF, m.n. de (progressieve) tarieven in de erfbelasting zoals van toepassing tussen “anderen”. Er kan worden vermoed dat de verwerpingen gevolgd door de schenking enkel gebeuren om de progressieve tarieven van de erfbelasting tussen oom en neefje/tussen broers te ontwijken, en dat het bekomen van een aanzienlijke belastingbesparing door toepassing van de tarieven in rechte lijn inzake erfbelasting, gevolgd door de schenking met toepassing van de tarieven in rechte lijn in schenkbelasting, de enige beweegreden is voor de keuze van de betrokken rechtshandelingen. Bovendien zou aanvrager daarenboven beroep wensen te doen op de zgn. doorgeefschenking zoals beschreven in artikel 2.8.6.0.9 VCF, hetgeen zou inhouden dat de begiftigde aanspraak kan maken op een (gedeeltelijke) vrijstelling in de schenkbelasting.

Aanvrager geeft in elk geval zelf aan dat stap 1 om fiscale redenen wordt gezet (zie randnummer 4 onder stap 1). Bovendien wordt door aanvragers in de machtiging van de Vrederechter duidelijk het volgende gesteld: “Door die constructie zou er een lagere (schenk)belasting zijn en zou de minderjarige de facto de (naakte) eigendom verwerven zonder tot de erfbelasting gehouden te zijn”. Er dient hierbij tevens opgemerkt te worden dat in de aanvraag tot machtiging van de Vrederechter enkel sprake is van de eerste voorafgaande beslissing, niet van de tweede. De Vrederechter maakt niettemin uitdrukkelijk het volgende voorbehoud, welk voor zich spreekt: “Aan de voogd ad hoc wordt voorbehoud verleend om in de hypothese dat de fiscale administratie de constructie alsnog zou kwalificeren als fiscaal misbruik, dan wel indien de aanslag in de erfbelasting lastens de minderjarige niet of slechts ten dele zou worden ingetrokken, alle fiscale repercussies, boetes en kosten te verhalen op de verzoekers”.

22. De opeenvolgende handelingen vormen in casu een reeks handelingen, die van meet af aan zijn opgevat als behorend tot een ondeelbare keten (Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 53-2081/001, 113 en Parl.St. Kamer 1992-93, nr. 1072/8, 102). Eenheid van bedoeling is geen kwestie van formele deelname aan alle rechtshandelingen als partij. Het volstaat dat de rechtshandelingen op voorhand op elkaar worden afgestemd, wie er formeel ook partij bij is [13]. Het is duidelijk dat het geheel van rechtshandelingen op voorhand tussen alle betrokkenen is afgesproken, hetgeen al blijkt uit het feit dat de aanvraag wordt ingediend door alle betrokken partijen (grootouders, zoon en kleinzoon).

23. Bovendien is het zo dat burgerrechtelijk het grootste deel van de goederen (in blote eigendom) terug zullen toekomen aan de (minderjarige) neef, zoals dit oorspronkelijk reeds het geval was ingevolge het algemeen legaat. De voorgenomen constructie draagt burgerrechtelijk weinig bij en is dus volkomen kunstmatig opgezet met het oog op het behalen van een fiscaal voordeel en dit tegen de doelstelling van de regelgeving in. Het voorbehoud van de vruchtgebruik door de grootouders, doet hieraan geen afbreuk.

24. Het tarief in de erfbelasting wordt vooreerst in categorieën opgedeeld, op basis van de verwantschap tussen de overledene en de erfgenaam. Hoe verder de erfgenaam in de stamboom van de familie staat, hoe hoger de taxatie.

Dit principe werd onder meer (maar niet voor het eerst) opgenomen in de wet van 27 december 1817, waar een recht van successie en een recht van overgang werd geheven over wat uit de nalatenschap werd verkregen, maar waar een vrijstelling werd voorzien voor al hetgeen verkregen werd door erfgenamen in rechte lijn. Hoewel nadien (bij wet van 17 december 1851 en 11 oktober 1919) ook overdrachten in rechte lijn werden belast, waren die tarieven steeds lager dan in zijlijn [14].

Dit principe is ook behouden na de regionalisering van de erfbelasting [15].

Verder is de tariefstructuur ingedeeld in schijven, de zogenaamde progressiviteit. Hoe meer een erfgenaam uit een erfenis opstrijkt, hoe hoger de tariefschijf waarin hij terechtkomt, en hoe zwaarder de heffing. Ook dit principe dateert van de wet van 1919 [16].

Via de erfbelasting wordt bij het overlijden een deel van het vermogen naar de overheid overgeheveld, die die middelen dan kan gebruiken voor doelstellingen van algemeen belang [17].

25. De doelstelling van de invoering van de vereenvoudigde tarieven, welke aanvankelijk plaatsvond bij decreet van 15 april 1997 (B.S. 25 april 1997), is ook terug te vinden in de memorie van toelichting [18]: “1. De doelstelling van de hervorming is in de eerste plaats de vereenvoudiging, met globaal zo weinig mogelijk budgettair effect.

De Vlaamse regering gaat ervan uit dat door de vereenvoudiging de fraude wellicht zal afnemen : indien de erfgenamen precies weten welke hun verplichtingen zijn, zullen zij eerder geneigd zijn zich eraan te conformeren dan wanneer hierover onduidelijkheid bestaat.

6. De tarieven in de zijlijn en tussen vreemden worden samengevoegd tot één vlak tarief, één bij vererving naar broers of zusters (30%), één tussen alle andere personen (40%).

De bedoeling van een progressief tarief is immers om rekening te houden met de draagkracht van de betrokkenen. Vroeger kreeg men zijn vermogen voor een groot deel via vererving ; eventueel ook van ooms of tantes. Thans is dit veel minder het geval. Bij vererving in de zijlijn is het erfdeel dat de betrokkene ontvangt dan ook niet of nauwelijks meer gerelateerd aan zijn draagkracht. De patrimonia die men bezit, zijn nu dikwijls in één generatie opgebouwd, en niet langer familiebezit. Ook gaat het in de zijlijn dikwijls om kleinere erfdelen, vermits er meer erfgenamen zijn. Tenslotte zou men rekening moeten houden met wat de erfgenaam reeds bezit, wat praktische moeilijkheden stelt.

Om die reden werd één vlak tarief ingesteld, dat lager is bij broers en zusters, gelet op de nauwere familieband. De successierechten worden hier dus eerder gezien als een heffing op het vermogen van de erflater.

Door deze wijziging is het ook mogelijk om de tarieven tussen vreemden aanzienlijk lager te stellen, met behoud van de budgettaire vereisten, dan wat zonder deze wijziging het geval zou zijn.”

26. Een verdere verlaging van de tarieven vond plaats bij decreet van 6 juli 2018 tot modernisering van de erf- en schenkbelasting, aangepast aan het nieuwe erfrecht [19]. Ongeacht de mildering voor de zijlijn [20], is steeds het principe behouden dat hoe nauwer de (bloed)band met de erflater is, hoe lager de tarieven inzake erfbelasting. Hiervan werd tijdens alle voorgaande hervormingen door de decreetgever nooit afgestapt, zoals blijkt uit het feit dat de tarieven in zijlijn nog steeds hoger zijn dan die in de rechte lijn.

27. Uiteindelijk heeft de erflater in casu er, door een eigenhandig testament op te stellen, zelf voor gekozen om zijn erfenis te laten vererven aan iemand anders dan zijn wettelijke erfgenaam. Hij wenste immers dat zijn neef zijn volledige vermogen zou verwerven. Dit heeft evenwel als consequentie dat die neef, omwille van zijn verdere verwantschap met de erflater, de nalatenschap verkrijgt aan de hoogste tarieven inzake erfbelasting.

28. Door de opeenvolgende rechtshandelingen beoogt men de vererfde goederen via het tarief rechte lijn (zowel in erf- als in schenkbelasting) te laten toekomen aan een verwante in zijlijn, goederen die op basis van het gemaakt legaat ook aan diezelfde verwante toekwamen, zij het aan tarief “anderen”. Door de voorgenomen constructie wordt de bedoeling van de decreetgever dus duidelijk ondermijnd: de erfbelasting zou worden berekend volgens het tarief dat geldt voor de schijnbare verkrijgers van de erfelijke goederen, terwijl de goederen via een omweg wel degelijk zullen terechtkomen bij de “echte” erfopvolgers.

29. Bijgevolg zullen de rechtshandelingen niet tegenstelbaar zijn.

Wat de vraag aangaande de doorgeefschenking betreft, is het zo dat art. 2.8.6.0.9 VCF uitdrukkelijk het volgende voorziet: “Als de waarde van de goederen die belast is met de erfbelasting, of een deel van deze goederen, binnen het jaar na het overlijden van de erflater, door een verkrijger van wie de verkrijging belast werd aan het tarief voor een verkrijging in de rechte lijn en tussen partners, bij notariële akte wordt geschonken aan een of meer van zijn afstammelingen of aan een of meer personen die voor de toepassing van de schenkbelasting met afstammelingen worden gelijkgesteld, wordt de schenking vrijgesteld van de schenkbelasting in de mate dat de waarde van de geschonken goederen de brutowaarde van de met erfbelasting belaste goederen niet te boven gaat”. Aangezien het overlijden reeds dateert van 2020, meer dan één jaar geleden, kan geen beroep meer gedaan worden op deze regeling van art. 2.8.6.0.9 VCF. Wat betreft de aangehaalde schending van het gelijkheidsbeginsel is het besluitvormingsorgaan van oordeel dat de exceptie van onwettigheid in deze niet kan toegepast worden. Artikel 159 Gw. voorziet immers: “De hoven en rechtbanken passen de algemene, provinciale en plaatselijke besluiten en verordeningen alleen toe in zoverre zij met de wetten overeenstemmen” (eigen onderlijning). Deze bepaling laat dan ook niet toe dat een decreet, in casu de VCF, door hetzij het besluitvormingsorgaan, hetzij VLABEL aan de Grondwet zou getoetst worden. De exceptie van onwettigheid geldt-gelet op de duidelijke tekst van artikel 159 Gw.- enkel voor de rechter en niet voor de administratieve overheid, zodat het besluitvormingsorgaan of VLABEL deze niet kan toepassen. In die zin oordeelde het Grondwettelijk Hof reeds dat de omstandigheid dat artikel 159 Gw. uitsluitend van toepassing is op de hoven en rechtbanken en niet op de administratieve overheid voortvloeit uit een keuze van de Grondwetgever die niet door het Grondwettelijk Hof kan worden bekritiseerd (GwH 30 maart 2011, nr. 44/2011, A.GrwH 2011, afl. 2, 757).

30. Deze beslissing heeft alleen betrekking op erf- en schenkbelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.

Voetnoten

[1] Dit is een wijziging ten opzichte van VB 21061, waarin vooropgesteld werd de volledige geërfde activa te schenken aan de kleinzoon.

[2 Dit is eveneens een wijziging ten opzichte van VB 21061, waarin vooropgesteld werd in volle eigendom te schenken.

[3] Overgenomen uit de aanvraag, maar dient gecorrigeerd. De heer C is de broer van A en de oom van de heer B.

[4] Data van de voorafgaande beslissingen zijn respectievelijk 19 juli 2021 (VB 21040) en 22 november 2021 (VB 21061).

[5] De beslissing van de Vrederechter werd bijgevoegd.

[6] De nalatenschap omvat 3.820,49 EUR aan roerend vermogen en 350.000 EUR aan onroerend vermogen (appartement en 2 autostaanplaatsen te […].

[7] Dit is van belang om na te gaan of er nog sprake is van voorafgaandheid, zoniet zou er geen voorafgaande beslissing meer mogelijk zijn.

[8] In de beschikking van de Vrederechter staat uitdrukkelijk te lezen dat de minderjarige de gevestigde aanslag in de erfbelasting van 171.000 eur niet kon vereffenen en dat daarom deze constructie wordt opgezet: “In die optiek dient de verwerping als onderdeel van het gehele voorgestelde proces, de belangen van de minderjarige”.

[9] ]. Tielemans, “Afstand in favorem: rechtstreekse of onrechtstreekse schenking?”, Noot onder Hof van Cassatie, 5 november 1976, R.W. 1977-1978, 440 e.v.:

5. (…) De erfgenaam verwerpt met de bedoeling zijn recht in de nalatenschap te doen vervallen, ervoor te zorgen dat het erfdeel waartoe hij geroepen is, niet in zijn patrimonium komt. In de gegeven omstandigheden is dit zijn enige bekommernis. Het laat hem volkomen koud te weten aan wie zijn erfdeel uiteindelijk zal worden toebedeeld. Hij beseft wel dat zijn afstand iemand anders ten goede zal komen doch dit is niet de drijfveer van zijn optreden. (…)”.

[10] Belgische Senaat, Zitting 2011-2012, 9 mei 2012, Parlementair document nr. 5-550/3: “Wat de fiscale gevolgen betreft, zal de verwerping door de eerste generatie waardoor de volgende generatie rechtstreeks kan erven, overigens slechts tot een voor de erfgenamen gunstigere heffing van successierechten leiden indien artikel 68 W. Succ. wordt gewijzigd. In die zin is er geen sprake van verwerping ten voordele van de kinderen (in favorem), vermits de aanvaarding door de kinderen geen essentieel element is voor de geldigheid van de verwerping. Daarom moet de verwerping nog steeds, zoals onder het actuele recht, als een louter abdicatieve daad worden gezien, die men objectief als dusdanig kwalificeert; de subjectieve redenen die het kind ertoe hebben gebracht om te verwerpen, wetende dat zijn kinderen dan de nalatenschap in zijn plaats zullen kunnen verkrijgen (voor zover ze zelf erfbekwaam zijn en de nalatenschap aanvaarden) zijn irrelevant. De verwerping kan dus niet worden gezien als een onrechtstreekse schenking ten voordele van de plaatsvervullers (zie over de relevantie van deze vraag C. Cauffman, « Is er plaats voor de plaatsvervulling van de verwerpende erfgenaam ? », Rechtskundig Weekblad 2005-2006, 1241 en volgende)”.

[11] Ontwerp van decreet houdende bepalingen tot verdere regeling van de invordering van niet-fiscale schuldvorderingen voor de Vlaamse Gemeenschap en voor het Vlaamse Gewest en de instellingen die eronder ressorteren, diverse fiscale bepalingen, en de overname van de dienst van de belasting op spelen en weddenschappen, de automatische ontspanningstoestellen en de openingsbelasting op slijterijen van gegiste dranken, Parl. St. Vl. Parl. 2017-2018, nr. 1301/1.

[12] Wetsvoorstel tot wijziging van het Burgerlijk Wetboek met betrekking tot het onbetamelijk gedrag van een begunstigde en teneinde plaatsvervulling van de verwerpende erfgenaam toe te laten, Parl. St. Senaat 2010-2011, nr. 550/1.

[13] GwH 30 oktober 2013, nr 141/2013, overweging B.2.1.

[14] VAN CROMBRUGGE, S., “Moet ‘geheel’ van rechtshandelingen van belastingplichtige zelf uitgaan?”, Fiscoloog 2021, nr. 1700; zie ook M. DELANOTE en D.-E. PHILIPPE “Les doubles structures et l’article 344, § 1 du CIR1992 : quels sont les actes susceptibles d’abus posés par le contribuable ?”, TFR 2018, 121 e.v.

[14] DECUYPER J., RUYSSEVELDT J., Successierechten 2018-2019, Mechelen, Kluwer, 2019, 5.

[15] Vl.Parl. stuk 1520 (2017-2018) – Nr. 1 van 14 maart 2018: Verslag van de hoorzittingen namens de Commissie voor Algemeen Beleid, Financiën en Begroting over de impact van de federale hervorming van het erfrecht op het Vlaams beleid:

Met betrekking tot de tarieven in de zijlijn geeft de spreker nog mee dat het verschil tussen rechte lijn, zijlijn, ascendenten, verdere zijverwanten historisch is en al bestaat van in de frimaire wet uit 1798. Dat is alleen maar geaccentueerd.

Het bestaat bovendien in verschillende Europese landen en wordt derhalve geacht aan een zeker rechtsgevoel te beantwoorden.”

[16] Door artikel 19 van de Wet van 11 oktober 1919 (B.S. 13 november 1919, 6025) brengende wijzigingen in de wetten op de successie-, registratie- en overschrijvingsrechten werd een progressief successierecht per schijf ingevoerd. Het schenkingsrecht bleef gewoon evenredig.

In de memorie van toelichting (Kamer, 1918/19, 109;) is het volgende te lezen:

Bij art. 19 wordt de nieuwe bepaling der tarieven vastgesteld.

Hierin het voorbeeld van het merendeel der Europeesche landen en, inzonderheid, dat onzer Noorder- en Zuiderburen volgende, wordt door het ontwerp eene belasting gevestigd, die bij schijven klimt te gelijkertijd als de hoegrootheid van het aan elken erfgenaam of legataris opgekomen aandeel.

Indiener eene belasting is, die zich leent aan trapsgewijze verhooging volgens het vermogen van den belastingplichtige, zoo is dat onmiskenbaar wel het successierecht, omdat deze belasting volgens de bewoordingen van de Heer Raymond Poinearé “atteint le redevable au moment où il s’enrichit, sans effort, sans travail, souvent d’une manière inesperée”.…”.

[17] Zie onder meer Vl. Parl. Stuk 1520 (2017-2018) – Nr. 1 van 14 maart 2018: Verslag van de hoorzittingen namens de Commissie voor Algemeen Beleid, Financiën en Begroting over de impact van de federale hervorming van het erfrecht op het Vlaams beleid:

De overheid heeft middelen nodig om haar taken te vervullen. Daarom is het belangrijk dat ze die middelen op een zo efficiënt mogelijke manier kan bekomen.

Indien de opbrengst van een efficiënte belasting daalt, dan moet men een andere, minder efficiënte belasting verhogen of de uitgaven doen verminderen. Zo niet zal de openbare schuld toenemen.”

https://www.vlaamsparlement.be/parlementaire-documenten/parlementaire-initiatieven/1240330

[18] https://docs.vlaamsparlement.be/pfile?id=1022318

[19] https://www.vlaamsparlement.be/parlementaire-documenten/parlementaire-initiatieven/1253240

[20] Zie recent nog de zogenaamde vriendenerfenis.