VB 25075 - Oprichting maatschap gevolgd door bijkomende inbreng zonder creatie van nieuwe aandelen

Voorafgaande beslissing

Nummer: 25075
Datum beslissing: 11 augustus 2025
Publicatiedatum: 18 november 2025

Heffing

Erfbelasting
Schenkbelasting

Wettelijke basis

art. 2.7.1.0.2. VCF
art. 2.7.1.0.3. VCF
art. 2.7.1.0.5. VCF
art. 2.7.1.0.6. VCF
art. 2.7.1.0.9. VCF
art. 2.8.1.0.1. VCF
art. 3.17.0.0.2. VCF

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De heer A wenst 72 van de 75 aandelen in de besloten vennootschap “X” met zetel te […], in volle eigendom te schenken aan zijn 3 kinderen door middel van de techniek van de onrechtstreekse schenking (beding ten behoeve van een derde).

Door deze schenking wenst de heer A zijn in deze vennootschap opgebouwd vermogen door te geven aan zijn kinderen, doch zonder dat de kinderen reeds over dit vermogen kunnen beschikken.

Door middel van de oprichting van een maatschap zou de vader nog steeds het vermogen naar goed inzicht kunnen beheren, maar zou het vermogen reeds definitief worden overgedragen aan de volgende generatie om zo aan vermogensplanning te doen.

Om deze beoogde overdracht te realiseren, zullen navolgende stappen worden ondernomen:

a. de vader en de kinderen zullen een nieuwe vennootschap, zijnde een maatschap, oprichten, waarbij in totaal 1.000 euro wordt ingebracht in liquiden. 1.000 aandelen op naam zullen worden gecreëerd die door de maatschap als volgt worden toebedeeld:

de vader zal 1 aandeel van de soort A in volle eigendom ontvangen mits inbreng van 1 euro;
de kinderen zullen elk 333 aandelen van de soort B in volle eigendom ontvangen mits inbreng van elk 333 euro.

b. vervolgens zal de vader vermogensbestanddelen inbrengen in de nieuwe maatschap via de techniek van de inbreng ten behoeve van een derde, aangezien er geen nieuwe aandelen zullen worden uitgegeven.

Naderhand zal een pacte adjoint worden opgemaakt, strekkende tot bewijs van een onrechtstreekse schenking van de vader aan de kinderen.

II. Omschrijving van de verrichting(en)

II.A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

2. De aanvraag wordt ingediend door de heer D, namens:

1) De heer A, geboren te […] op xx.xx.1959, wonende te […] (NN […]), hierna genoemd ‘de vader’ of ‘A’.

2) Mevrouw B, geboren te […] op xx.xx.1990 wonende te […] (NN […]), hierna genoemd ‘B’.

3) Mevrouw C, geboren te […] op xx.xx.1990, wonende te […] (NN […]), hierna genoemd ‘C’.

4) De heer D, geboren te […] op xx.xx.1999, wonende te […], (NN […]), hierna genoemd ‘D’.

Volgende vennootschappen zijn tevens betrokken bij de verrichting:

De op te richten maatschap zonder rechtspersoonlijkheid “Y”, met zetel te […], hierna ‘maatschap Y’ genoemd.
De besloten vennootschap “X” met zetel te […] met ondernemingsnummer […], hierna “BV X” genoemd.

II.B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting(en)

1. Feiten

3. Voormelde partijen bevinden zich actueel in volgende juridische situatie:

A bezit op heden vijfenzeventig (75) aandelen in de besloten vennootschap X en wenst hiervan 72 aandelen te schenken aan zijn 3 kinderen door middel van de techniek van de onrechtstreekse schenking (beding ten behoeve van een derde).

2. Voorgenomen verrichtingen

4. De vader wenst zijn vennootschapsvermogen, zijnde de aandelen in de vennootschap “BV X” over te dragen aan de volgende generatie, zijnde zijn kinderen.

Hij wenst zijn opgebouwd vermogen door te geven aan zijn kinderen, doch wensen de kinderen op heden nog niet over dit vermogen te beschikken aangezien zij dan belast zouden zijn door het beheer van het vermogen, wat tijdsintensief is. Door middel van de oprichting van een maatschap zou de vader nog steeds het vermogen naar goed inzicht kunnen beheren, maar zou het vermogen reeds definitief worden overgedragen aan de volgende generatie om zo aan vermogensplanning te doen.

Om deze beoogde overdracht te realiseren, zullen navolgende stappen worden ondernomen:

Stap 1: Oprichting Maatschap Y

5. De kinderen en vader zullen een nieuwe vennootschap, zijnde een maatschap, oprichten, waarbij er 1.000 aandelen op naam zullen worden gecreëerd die door de maatschap als volgt worden toebedeeld:

De vader, A, zal 1 aandeel van de soort A in volle eigendom hebben, dat tot het eigen vermogen behoort;
B zal 333 aandelen van de soort B in volle eigendom hebben, die tot het eigen vermogen behoren;
C zal 333 aandelen van de soort B in volle eigendom hebben, die tot het eigen vermogen behoren;
D zal 333 aandelen van de soort B in volle eigendom hebben, die tot het eigen vermogen behoren.

Elk aandeel heeft recht op één 1 stem op de algemene vergadering.

De algemene vergadering beslist bij unanimiteit.

A, B, C en D zullen partij zijn bij de oprichtingsakte.

STAP 2: Inbreng van de aandelen van de Besloten Vennootschap X in de maatschap

6. A zal vervolgens volgende vermogensbestanddelen inbrengen in de nieuwe Belgische maatschap zonder rechtspersoonlijkheid, hierna genoemd “de maatschap”.

Deze inbreng zal worden verricht via de techniek van de inbreng ten behoeve van een derde, aangezien er geen nieuwe aandelen zullen worden uitgegeven.

A bewerkstelligt middels voornoemde inbreng ten behoeve van een derde een onrechtstreekse schenking, waarvan naderhand een pacte adjoint zal worden opgemaakt, strekkende tot bewijs van de onrechtstreekse schenking.

Een onrechtstreekse schenking wordt gekenmerkt door haar autonoom en neutraal karakter.

Het autonoom karakter houdt in dat de gestelde rechtshandeling aan een eigen specifieke reglementering onderworpen is en op zichzelf staat. De inbreng in een maatschap is aan de eigen specifieke reglementering van het Wetboek van Vennootschappen en Verenigingen onderworpen. De inbreng heeft bijgevolg een autonoom statuut, waaraan een onmiddellijke en definitieve vermogensoverdracht gekoppeld is.

Het neutraal karakter van de gestelde rechtshandeling houdt in dat een onrechtstreekse schenking tot stand komt via een neutrale en definitieve rechtshandeling, die niet aangeeft of ze ten kosteloze titel of ten bezwarende titel is aangegaan, m.a.w. de notulen houdende bijkomende inbreng vermelden niet dat het om een schenking gaat.

De pacte adjoint zal onder meer volgende voorwaarden en modaliteiten verbonden aan de onrechtstreekse schenking uitdrukkelijk schriftelijk bevestigen:

De schenker mag levenslang blijven wonen in zijn huidige woonst.

III. Motivering van de aanvraag

De verwijzing naar de wettelijke of reglementaire bepalingen waarop de beslissing moet slaan.

7. Voor zoveel als nodig verwijs ik naar volgende bepalingen die ons inziens (deels) van toepassing kunnen zijn:

1. A Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF (schenking onder opschortende voorwaarde of termijn) al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

8. Artikel 2.7.1.0.3,3° VCF luidt als volgt:

“Worden met oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd:

1° […]

2° […]

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

Het eerste lid, 3°, is niet van toepassing bij de realisatie van een beding van terugval die de erflater heeft bedongen in het voordeel van een derde voor een vruchtgebruik dat de erflater zich heeft voorbehouden.”

9. De vermogensbestanddelen (72 aandelen BV X) worden door de vader definitief en onherroepelijk (onrechtstreeks) en meteen geschonken aan de kinderen.

De eigendom wordt definitief en in volle eigendom overgedragen van de vader aan de kinderen. De (onrechtstreekse) schenking wordt niet gekoppeld aan enige opschortende voorwaarde of termijn die wordt vervuld ingevolge het overlijden van de schenker.

Artikel 2.7.1.0.3,3 ° VCF kan dan ook niet worden toegepast op de voorgenomen verrichting.

10. Artikel 2.7.1.0.1 VCF bepaalt:

“Overeenkomstig artikel 3, 4°, van de bijzondere wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de gemeenschappen en de gewesten wordt het successierecht en het recht van overgang gevestigd op de goederen die overgaan ingevolge het overlijden.”

B. Artikel 2.7.1.0.2, lid 1 VCF bepaalt:

11. “De erfbelasting is verschuldigd ongeacht of de verkrijging gebeurt ingevolge wettelijke devolutie, uiterste wilsbeschikking of contractuele erfstelling.”

12. De artikelen 2.7.1.0.1 VCF en 2.7.1.0.2 VCF belasten met erfbelasting goederen die door een erfgenaam, legataris of begiftigde worden verkregen uit de nalatenschap via wettelijke devolutie, uiterste wilsbeschikking of contractuele erfstelling.

In casu wenst de vader een onrechtstreekse schenking via een inbreng ten behoeve van een derde te doen ten voordele van zijn dochters en zoon.

Een schenking komt tot stand tijdens het leven van de schenker en is voltrokken door de aanvaarding ervan door de begiftigde. Vanaf dat ogenblik gaat het eigendomsrecht van het geschonken goed over van de schenker op de begiftigde.

Bijgevolg is er geen sprake van een verkrijging uit de nalatenschap van de schenker en zijn de artikelen 2.7.1.0.1 VCF en 2.7.1.0.2 VCF niet van toepassing.

C. Artikel 3.17.0.0.2 VCF luidt als volgt:

13. “Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.”

14. De fictiebepaling van artikel 2.7.1.0.3,3 ° VCF werd destijds ingevoerd kort na de invoering van de lage vlakke tarieven van 3% en 7% bij schenking van roerende goederen. De lage tarieven hadden als doelstelling roerende kapitalen sneller te laten doorvloeien naar de jongere generatie. Van de vlakke tarieven zou echter eenvoudig misbruik kunnen gemaakt worden door te schenken onder opschortende voorwaarde van het vooroverlijden van de schenker.

Daardoor wordt de overdracht van het vermogen uitgesteld tot op het ogenblik van het overlijden, waardoor toch van de lage schenkingstarieven gebruik gemaakt kan worden. Bij het overlijden werden dan immers enkel schenkingsrechten opeisbaar (en niet de vaak veel hogere successierechten), vermits de schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van het overlijden de schenkingsrechten maar opeisbaar maakte bij het voltrekken van de voorwaarde, zijnde het overlijden. Omdat zo’n schenking burgerrechtelijk quasi dezelfde gevolgen heeft als een legaat, is toen beslist om ze fiscaalrechtelijk gelijk te stellen met een legaat (MvT, Parl.St. Vl.Parl. 2004-05, nr. 124/1, 11-12).

Het hof van beroep Gent heeft in haar arrest benadrukt dat het in het kader van de toepassing van de algemene antimisbruikbepaling aan de Vlaamse belastingdienst is om aan te tonen dat een welbepaalde verrichting ingaat tegen de doelstelling van een fiscale bepaling (Gent 1 december 2020, 2018/AR/1269).

In casu wordt niet ingegaan tegen de doelstelling van artikel 2.7.1.0.3,3 ° VCF, onder meer om volgende redenen:

Er is geen uitstel van eigendomsoverdracht; de kinderen hebben onmiddellijk de volle eigendom van de onrechtstreeks geschonken aandelen van de BV X; bij ontbinding van de maatschap komt het verkregen vermogen (na bv. tegeldemaking) respectievelijk de actiefbestanddelen van de maatschap in verhouding tot de aandelen in volle eigendom in het vermogen van de kinderen;
Het beheer van de maatschap dat wordt toegekend aan de zaakvoering van de maatschap is ingegeven in het belang van het vermogen van de maatschap (gelimiteerd zaakvoerderschap) en dus van alle vennoten; dit is wezenlijk verschillend van het zeggenschap dat een eigenaar over zijn goederen heeft; een maatschapscontract is enkel een lastgevingscontract waarbij de zaakvoerder voor rekening van alle vennoten daden van beheer en beschikking binnen het welomschreven voorwerp van de maatschap kan stellen;
De kinderen zullen aangesteld worden als opvolgende zaakvoerders en bezitten samen 99% van de aandelen en stemmen op de algemene vergadering.
De vennoten moeten unaniem hun instemming verlenen (i) indien de maatschap een transactie verricht waarbij (externe) schulden worden aangegaan, (ii) indien de maatschap een actiefbestanddeel wenst te hypothekeren of in pand te geven, (iii) indien de maatschap een actiefbestanddeel vervreemdt voor een lagere waarde dan waarvoor het actief werd aangekocht of verworven en (iv) indien de maatschap een beslissing neemt met een transactiewaarde van minstens € 1.500.000. Dit betekent dat de algemene vergadering (en dus de kinderen) de zaakvoering overheerst; de kinderen zijn ook al meerderjarig en oefenen derhalve hun stemrecht zelf autonoom uit;
Elke beslissing op het niveau van de algemene vergadering vereist unanimiteit, hetgeen impliceert dat de vader geen enkele beslissing alleen kan nemen;
Uit bovenstaande blijkt duidelijk dat de vader geen volledige beschikkingsbevoegdheid over het vermogen van de maatschap heeft; zijn bevoegdheid als zaakvoerder is duidelijk aan banden gelegd; hij kan onder meer niet alleen beslissen om:
- De aandelen van de besloten vennootschap X te verkopen, in pand te geven;
- De jaarrekening van de maatschap goed te keuren;
- Een winstuitkering uit de maatschap te verrichten.

We verwijzen voorts naar de voorafgaande beslissingen nummer 22070 dd. 27 februari 2023, nummer 23022 dd. 22 mei 2023, nummer 23059 dd. 25 september 2023, nummer 23081 dd. 18 december 2023, nummer 24004 dd. 25 maart 2024, nummer 24005 dd. 25 maart 2024, nummer 24017 dd. 14 mei 2024, nummer 24018 dd. 14 mei 2024 en nummer 24024 dd. 17 juni 2024.

Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF kan dan ook niet worden toegepast op de voorgenomen verrichting.

2. Artikel 2.7.1.0.7 VCF (gesplitste inschrijving) al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

15. Artikel 2.7.1.0.7 VCF luidt als volgt:

“De roerende en onroerende goederen die wat betreft het vruchtgebruik door de erflater en wat betreft de blote eigendom door een derde onder bezwarende titel zijn verkregen, worden voor de heffing van de erfbelasting, geacht in volle eigendom in de nalatenschap aanwezig te zijn en als legaat door die derde te zijn verkregen. Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik zijn ingeschreven op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

Het eerste lid is niet van toepassing:

1° als wordt bewezen dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling van de derde is;

2° als de erflater langer heeft geleefd dan de derde of als de derde niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.”

16. Voor de toepassing van art. 2.7.1.0.7 VCF blijkt de gesplitste inschrijving van een effectenportefeuille of geldbelegging die door een maatschap wordt aangehouden uit:

Ofwel de vermeldingen in het vennotenregister;
Ofwel de vermeldingen in de documenten zoals door de financiële instellingen bijgehouden (SP 20067 dd. 21 juni 2021).[1]

In casu ligt geen gesplitste inschrijving voor, vermits geen enkel aandeel van de maatschap aangehouden wordt in vruchtgebruik door de vader en in blote eigendom door de kinderen.

Artikel 2.7.1.0.7 VCF, al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF, kan dan ook niet worden toegepast op de voorgenomen verrichting.

3. Artikel 2.7.1.0.9 VCF (voorbehouden van levenslang recht) al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF:

17. Artikel 2.7.1.0.9 VCF luidt als volgt:

“Als de roerende of onroerende goederen door de erflater onder bezwarende titel zijn verkocht of afgestaan, worden ze voor de heffing van de erfbelasting geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap en als legaat te zijn verkregen door de verkrijger of door de overnemer als de erflater zich volgens de overeenkomst ofwel een vruchtgebruik heeft voorbehouden op de afgestane goederen of op andere goederen, ofwel de afstand van om het even welk ander levenslange recht in zijn voordeel heeft bedongen.

Het eerste lid is niet van toepassing als:

1° wordt bewezen dat de verkoop of de afstand geen bedekte bevoordeling is van de verkrijger of van de overnemer;

2° de erflater langer heeft geleefd dan de verkrijger of de overnemer, of als de verkrijger of de overnemer niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.”

18. De aandelen van de maatschap zijn door de techniek inbreng ten behoeve van een derde verkregen middels een onrechtstreekse schenking.

De onrechtstreekse schenking door de vader aan de kinderen kan niet worden gekwalificeerd als een overeenkomst ten bezwarende titel, vermits de rechtshandeling de kwalificatie (onrechtstreekse) schenking moet verkrijgen. Er bestaat geen (en minstens geen gelijkwaardige) tegenprestatie van de kinderen aan de vader.

In de statuten van de maatschap wordt bepaald dat, wanneer de maatschap overgaat tot winstuitkering, het aandeel van soort A, dat toekomt aan de vader, exclusief en met uitsluiting van alle andere aandelen van soort B recht heeft op 70% van deze winstuitkering.

Deze last is niet danig hoog dat de schenking in feite geen schenking meer is.

Er kan zich met andere woorden nooit een herkwalificatie naar een contract ten bezwarende titel opdringen.

Artikel 2.7.1.0.9 VCF kan dan ook niet worden toegepast op voorgenomen verrichting.

We verwijzen voorts op dit punt naar de voorafgaande beslissingen nummer 22069 dd. 27 februari 2023, nummer 22070 dd. 27 februari 2023, nummer 23022 dd. 22 mei 2023, nummer 23059 dd. 25 september 2023, nummer 23081 dd. 18 december 2023, nummer 24004 dd. 25 maart 2024, nummer 24005 dd. 25 maart 2024, nummer 24017 dd. 14 mei 2024, nummer 24018 dd. 14 mei 2024 en nummer 24024 dd. 17 juni 2024 waarin wordt aanvaard dat voor zover de schenking niet kan worden uitgeput door de plafonnering van de last, er geen herkwalificatie naar een contract ten bezwarende titel zal gebeuren. Dat bijgevolg voor zover de schenking niet uitgeput kan worden door de plafonnering van de last, er geen toepassing zal worden gemaakt van artikel 2.7.1.0.9 VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

De aanvragers zijn verder van mening dat de voorgenomen verrichting niet middels een gecombineerde toepassing van de artikelen 2.7.1.0.9 en 3.17.0.0.2 VCF aan erfbelasting kan worden onderworpen om de volgende reden:

De algemene antimisbruikbepaling kan enkel worden toegepast indien de gewone interpretatiemethode, de technische bepalingen van de fiscale wetgeving, de simulatieleer en de bijzondere fiscale misbruikbepalingen (de fictiebepalingen vervat in de artikelen 2.7.1.0.3 en volgende VCF) geen oplossing meer kunnen bieden. Het Grondwettelijk Hof heeft, in haar arrest van 30 oktober 2013, geoordeeld dat er rekening moet worden gehouden met het eventuele bestaan van specifieke bepalingen die reeds ertoe strekken bepaalde misbruiken van de fiscale wetgeving tegen te gaan. Eén en ander noopt, naar de mening van de aanvragers, tot een mate van “terughoudendheid” bij een gecombineerde toepassing van een specifieke en de algemene antimisbruikbepaling.

Artikel 2.7.1.0.9 VCF in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF kan dan ook niet worden toegepast op voorgenomen verrichting.

4. Artikel 2.7.1.0.5 VCF al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF:

a) Winstreservatie door de algemene vergadering is geen onrechtstreekse schenking

19. Artikel 2.7.1.0.5 VCF luidt als volgt:

“§ 1 De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de drie jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.

Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen.

§ 2 De termijn van drie jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3.

De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012.”

Standpunt nr. 20067 dd. 21 juni 2021 vermeldt evenwel het volgende: “De beslissing van de algemene vergadering tot incorporatie van de vruchten wordt beschouwd als een onrechtstreekse schenking die onder toepassing van art. 2.7.1.0.5 VCF valt indien de vruchtgebruiker binnen de 3 jaar na de beslissing van de algemene vergadering overlijdt.”

20. Vermits de aandelen in volle eigendom toebehoren aan de kinderen, is de keuze van de zaakvoering of de algemene vergadering om de winsten te reserveren geen onrechtstreekse schenking in de zin van standpunt nr. 20067 dd. 21 juni 2021.

We verwijzen voorts naar de voorafgaande beslissingen nummer 22069 dd. 27 februari 2023, nummer 22070 dd. 27 februari 2023, nummer 23022 dd. 22 mei 2023, nummer 23059 dd. 25 september 2023, nummer 23081 dd. 18 december 2023, nummer 24004 dd. 25 maart 2024, nummer 24005 dd. 25 maart 2024, nummer 24017 dd. 14 mei 2024, nummer 24018 dd. 14 mei 2024 en nummer 24024 dd. 17 juni 2024.

Artikel 2.7.1.0.5 VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF kan dan ook niet worden toegepast op de gereserveerde winsten.

b) Onrechtstreekse schenking door inbreng ten behoeve van een derde wel een niet-geregistreerde schenking

21. De inbreng in natura ten behoeve van een derde door de vader waarbij de aandelen door de maatschap worden uitgegeven aan de kinderen vormt een onrechtstreekse schenking die niet a priori ter registratie zal aangeboden worden.

Op deze onrechtstreekse schenking zal artikel 2.7.1.0.5 VCF van toepassing zijn. Indien de vader komt te overlijden binnen de vijf jaar na de onrechtstreekse schenking, zal deze schenking als fictief legaat aan erfbelasting onderworpen zijn, tenzij het bewijsdocument van de onrechtstreekse schenking voorafgaand aan het overlijden de vader ter registratie wordt aangeboden.

5. Artikel 2.7.1.0.6 VCF al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

22. Artikel 2.7.1.0.6 VCF luidt als volgt:

“§1. De sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater of door een derde in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Ook de sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon zijn toegekomen, binnen drie jaar vóór het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Als de erflater een contract had afgesloten op grond waarvan er pas een uitkering kan gebeuren na het overlijden van de erflater, worden de sommen, renten of waarden geacht kosteloos te worden verkregen, en geacht als legaat te zijn verkregen, naar gelang van het geval:

1° door de persoon die het levensverzekeringscontract afkoopt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip van de afkoop;

2° door de persoon die de sommen, renten of waarden effectief verkrijgt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip dat er een uitkering gebeurt.

Wanneer een overledene gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gelden de bepalingen van het eerste, het tweede en het derde lid ook voor de sommen, renten of waarden die kosteloos aan de langstlevende echtgenoot toekomen ingevolge een levensverzekeringscontract of een contract met vestiging van rente dat door die langstlevende echtgenoot is gesloten.

§2. Dit artikel is van toepassing op de sommen of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van degene die een levensverzekering aan order of aan toonder is aangegaan.

De persoon, vermeld in dit artikel, wordt vermoed kosteloos te ontvangen, behoudens tegenbewijs. Dit tegenbewijs kan niet worden geleverd door aan te tonen dat het contract werd geschonken aan deze persoon.

Dit artikel is niet van toepassing op:

1° de sommen, renten of waarden die verkregen zijn ingevolge een beding dat aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen;

2° de renten en kapitalen die gevestigd zijn ter uitvoering van een wettelijke verplichting;

3° de renten en kapitalen die door tussenkomst van de werkgever van de erflater, of door tussenkomst van de werkgever van de langstlevende echtgenoot van de erflater die met de erflater gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gevestigd zijn in het voordeel van de langstlevende echtgenoot van de erflater of zijn kinderen die de leeftijd van eenentwintig jaar niet hebben bereikt, tot uitvoering van hetzij een groepsverzekeringscontract, onderschreven ingevolge een bindend reglement van de onderneming dat beantwoordt aan de voorwaarden, gesteld door de reglementering betreffende de controle van dergelijke contracten, hetzij het bindend reglement van een voorzorgsfonds, opgericht in het voordeel van het personeel van de onderneming;

4° de sommen, renten of waarden die bij het overlijden van de erflater worden verkregen ingevolge een contract dat een door een derde in het voordeel van de verkrijger gemaakt beding bevat, als er bewezen wordt dat die derde kosteloos in het voordeel van de verkrijger heeft bedongen.”

23. Bij overlijden van de vader zullen uit hoofde van de inbreng ten behoeve van een derde geen sommen, renten of waarden toekomen aan de kinderen. De aandelen van de maatschap komen onmiddellijk toe aan het vermogen van de kinderen.

Het voordeel is met andere woorden uitgekeerd op het ogenblik van de inbreng vanwege de vader van de aandelen van de vennootschap BV X in de maatschap waardoor de verkrijging van aandelen van de maatschap onmiddellijk opeisbaar is (en niet slechts bij het overlijden van de erflater of op een later tijdstip). Overlijdt de schenker (vader) binnen vijf jaar na de inbreng van de aandelen in de maatschap, zal evenwel erfbelasting verschuldigd zijn o.b.v. artikel 2.7.1.0.6, §1, tweede lid VCF.

Een uitkering uit de maatschap, zoals een dividend, gaat vennootschapsrechtelijk terug op een overeenkomst tussen de maatschap en de aandeelhouders van de maatschap. Een uitkering uit de maatschap gaat dus niet terug op een contract afgesloten tussen de vader en de maatschap, maar om een overeenkomst tussen de aandeelhouders (in hoofdzaak de kinderen zelf) en de maatschap, waardoor ook na het overlijden van de schenker geen erfbelasting kan geheven worden op een uitkering verkregen uit de maatschap o.b.v. artikel 2.7.1.0.6 VCF.

De aanvragers zijn verder van mening dat de voorgenomen verrichting niet middels een gecombineerde toepassing van de artikelen 2.7.1.0.6 en 3.17.0.0.2 VCF aan erfbelasting kan worden onderworpen om de volgende reden:

We verwijzen o.m. naar voorafgaande beslissing nummer 23081 dd. 18 december 2023, nummer 24004 dd. 25 maart 2024, nummer 24005 dd. 25 maart 2024, nummer 24017 dd. 14 mei 2024, nummer 24018 dd. 14 mei 2024 en nummer 24024 dd. 17 juni 2024.

Artikel 2.7.1.0.6 VCF in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF kan dan ook niet worden toegepast op voorgenomen verrichting.

6. Geen toepassing artikel 2.8.1.0.1 VCF

24. Artikel 2.8.1.0.1 VCF luidt als volgt:

“Overeenkomstig artikel 1, artikel 19 en artikel 31 van het federale Wetboek van Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten wordt de schenkbelasting gevestigd naar aanleiding van de registratie of de verplichting tot registratie van akten of geschriften die tot bewijs strekken van een schenking onder de levenden”.

25. Vermits het gaat om een onrechtstreekse schenking door middel van een inbreng ten behoeve van een derde rust er geen verplichting op de partijen om tot registratie van de schenking over te gaan. Om deze reden is artikel 2.8.1.0.1 VCF niet van toepassing voor zover partijen niet vrijwillig overgaan tot het registreren van de onrechtstreekse schenking, zodoende dat er geen schenkbelasting verschuldigd is op de voorgenomen verrichtingen.

IV. Beslissing

26. Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing:

27. Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie overeenkomstig de bepalingen die van kracht zijn, vaststelt hoe de bepalingen van de VCF worden toegepast op een bijzondere situatie of verrichting, die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. De Vlaamse Belastingdienst doet bijgevolg geen uitspraak over de rechtsgeldigheid van overeenkomsten op burgerrechtelijk vlak.

Voor de beoordeling van de aanvraag tot voorafgaande beslissing toetst het besluitvormingsorgaan op basis van de burgerrechtelijke kwalificatie die door de aanvrager aan de verrichting wordt gegeven, zonder dat het besluitvormingsorgaan uitspraak doet over de burgerrechtelijke geldigheid van de verrichting.

In casu betreffen de voorgenomen verrichtingen:

de oprichting van een nieuwe maatschap tussen een vader en zijn drie meerderjarige kinderen, met toekenning van aandelen proportioneel aan de inbrengen door de vader en de kinderen in deze maatschap,
gevolgd door de bijkomende inbreng in de maatschap van vermogensbestanddelen door de vader zonder creatie van nieuwe deelbewijzen.

Aanvragers kwalificeren dit tweede deel van de voorgenomen verrichting (de bijkomende inbreng in maatschap), als een onrechtstreekse schenking door de vader aan zijn drie kinderen.

Het besluitvormingsorgaan merkt op dat het begrip ‘onrechtstreekse schenking’ op zich niet wettelijk gedefinieerd is, en dat er in de rechtsleer verschillende strekkingen bestaan voor de invulling van dit begrip. In casu kwalificeert aanvrager de bijkomende inbreng in een maatschap door één van de vennoten, waarbij alle vennoten van de maatschap beslissen dat voor deze bijkomende inbreng geen aandelen worden uitgegeven, als een onrechtstreekse schenking van de inbrengende vennoot aan de niet-inbrengende vennoten.

Gezien het besluitvormingsorgaan bij voorafgaande beslissing echter geen uitspraak doet over de burgerrechtelijke geldigheid van de voorgelegde verrichtingen, wordt er voor de toetsing van voormelde artikelen van het VCF van uitgegaan dat de oprichting van de maatschap en de bijkomende inbreng geldig zijn en voor wat betreft de bijkomende inbreng met gezamenlijke beslissing van de vennoten tot niet-vergoeding van deze inbreng, bovendien kan kwalificeren als onrechtstreekse schenking.

Enkel in de mate dat de verrichtingen die door de aanvragers worden voorgesteld burgerrechtelijk geldig zijn en dat bovendien de bijkomende inbreng kan kwalificeren als een schenking, en meer bepaald als een onrechtstreekse schenking, zal deze kwalificatie doorwerken in het fiscaal recht.

28. Artikel 3.22.0.0.1, §2, eerste lid, 3° VCF stelt duidelijk dat de aanvraag de verwijzing moet bevatten naar de wettelijke of reglementaire bepalingen waarop de beslissing moet slaan. De voorafgaande beslissing heeft bijgevolg enkel betrekking op die specifieke artikelen waarnaar in de aanvraag uitdrukkelijk verwezen wordt.

A. Onderzoek artikelen VCF

29. In de aanvraag wordt de toetsing gevraagd van de voorgenomen verrichting aan de hierna opgesomde artikelen uit het VCF.

Hieruit volgt dat enkel de hierna aangehaalde bepalingen van de VCF worden onderzocht en dat er bijgevolg geen uitspraak wordt gedaan over de mogelijke toepassing van andere bepalingen van de VCF, noch een algemene toetsing aan de antimisbruikbepaling wordt gedaan voor het geheel van de voorgenomen verrichtingen.

Artikel 2.7.1.0.1 VCF, dat luidt als volgt:

Overeenkomstig artikel 3, 4°, van de bijzondere wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de gemeenschappen en de gewesten wordt het successierecht en het recht van overgang gevestigd op de goederen die overgaan ingevolge het overlijden.

Artikel 2.7.1.0.2 alinea 1 VCF, dat luidt als volgt:

De erfbelasting is verschuldigd ongeacht of de verkrijging gebeurt ingevolge wettelijke devolutie, uiterste wilsbeschikking of contractuele erfstelling.

Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, dat luidt als volgt:

Worden met het oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd:

1° …

2° …

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

Artikel 2.7.1.0.5 VCF, dat luidt als volgt:

§ 1. De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de vijf jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.

Als door de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling toekwam aan een bepaalde persoon, wordt die als legataris van de geschonken zaak beschouwd.
Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen.

§ 2. De termijn van vijf jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3.

De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012.

Artikel 2.7.1.0.6 VCF, dat luidt als volgt:

§ 1. De sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater of door een derde in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Ook de sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon zijn toegekomen, binnen vijf jaar vóór het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

1° door de persoon die het levensverzekeringscontract afkoopt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip van de afkoop;

2° door de persoon die de sommen, renten of waarden effectief verkrijgt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip dat er een uitkering gebeurt.

§ 2. Dit artikel is van toepassing op de sommen of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van degene die een levensverzekering aan order of aan toonder is aangegaan.

Dit artikel is niet van toepassing op :

1° de sommen, renten of waarden die verkregen zijn ingevolge een beding dat aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen;

2° de renten en kapitalen die gevestigd zijn ter uitvoering van een wettelijke verplichting;

Artikel 2.7.1.0.7 VCF, dat luidt als volgt:

De roerende en onroerende goederen die wat betreft het vruchtgebruik door de erflater en wat betreft de blote eigendom door een derde onder bezwarende titel zijn verkregen, worden, voor de heffing van de erfbelasting, geacht in volle eigendom in zijn nalatenschap aanwezig te zijn en als legaat door die derde te zijn verkregen. Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik ingeschreven zijn op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

Het eerste lid is niet van toepassing :

1° als wordt bewezen dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling van de derde is;

2° als de erflater langer heeft geleefd dan de derde of als de derde niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.

Artikel 2.7.1.0.9 VCF, dat luidt als volgt:

Als de roerende of onroerende goederen door de erflater onder bezwarende titel zijn verkocht of afgestaan, worden ze voor de heffing van de erfbelasting geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap en als legaat te zijn verkregen door de verkrijger of door de overnemer als de erflater zich volgens de overeenkomst ofwel een vruchtgebruik heeft voorbehouden op de afgestane goederen of op andere goederen, ofwel de afstand van om het even welk ander levenslange recht in zijn voordeel heeft bedongen.

Het eerste lid is niet van toepassing als :

1° wordt bewezen dat de verkoop of de afstand geen bedekte bevoordeling is van de verkrijger of van de overnemer;

2° de erflater langer heeft geleefd dan de verkrijger of de overnemer, of als de verkrijger of de overnemer niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.

Artikel 2.8.1.0.1 VCF, dat luidt als volgt:

Overeenkomstig artikel 1, artikel 19 en artikel 31 van het federale Wetboek van Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten wordt de schenkbelasting gevestigd naar aanleiding van de registratie of de verplichting tot registratie van akten of geschriften die tot bewijs strekken van een schenking onder de levenden.

Artikel 3.17.0.0.2 VCF (antimisbruikbepaling), dat luidt als volgt:

Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

B. Beoordeling

1) Mogelijke toepassing van artikelen 2.7.1.0.1 VCF, 2.7.1.0.2 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

30. Artikelen 2.7.1.0.1 en 2.7.1.0.2 VCF betreffen de overgang van goederen bij overlijden.

Zoals hiervoor uiteengezet, neemt het besluitvormingsorgaan voor haar fiscale beoordeling bij voorafgaande beslissing aan, dat de burgerrechtelijke kwalificatie die aanvrager geeft aan de door hem voorgenomen verrichting geldig is, en voor wat de bijkomende inbreng in maatschap betreft, dat deze kan kwalificeren als een onrechtstreekse schenking.

31. In de mate dat door de voorgenomen verrichtingen inderdaad een geldige (onrechtstreekse) schenking aan de kinderen tot stand gebracht werd, zullen de bijkomend ingebrachte goederen zich bij het overlijden van de heer A slechts voor zijn aandeel in de maatschap in zijn nalatenschap bevinden, zodat ze zich voor de delen in de maatschap van de kinderen niet meer in zijn nalatenschap bevinden, en er voor deze laatste delen geen toepassing zal gemaakt worden van de artikelen 2.7.1.0.1 en 2.7.1.0.2 VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

2) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

32. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF treft schenkingen van roerende goederen die door de erflater zijn gedaan onder een opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt door het overlijden van de schenker. De ratio legis van deze bepaling is dat de schenker niet de facto de overdracht van de geschonken goederen mag uitstellen tot op het ogenblik van het overlijden.

33. Elk contract dat is gesloten vanaf 1 juni 2012 kan afgetoetst worden aan de algemene antimisbruikbepaling, thans vervat in art. 3.17.0.0.2 VCF. Het contract maakt geen fiscaal misbruik uit indien er ook niet-fiscale motieven aan ten grondslag liggen die voldoende opwegen tegen de fiscale motieven. Herkwalificatie is mogelijk indien de belastingplichtige niet kan aantonen dat de geviseerde verrichting(en) ook niet-fiscale doelstellingen hebben, en dat deze niet-fiscale doelstellingen voldoende opwegen tegen de fiscale motieven.

De voorgenomen verrichtingen maken fiscaal misbruik uit in de zin van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

Uit de concrete omstandigheden van het dossier kan worden afgeleid dat de voorgenomen verrichtingen tot doel hebben de rechtstreekse toepassing van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF te ontwijken en dat hierbij gehandeld wordt in strijd met de doelstelling van dit artikel, en dat bijgevolg finaal de erfbelasting wordt ontweken, waarbij het ontwijken van de erfbelasting de enige/overwegende beweegreden is voor de keuze van de betrokken rechtshandelingen.

Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF bevat een fictie in de erfbelasting voor schenkingen van roerende goederen onder een opschortende modaliteit van het overlijden van de schenker. De ratio legis van deze fictiebepaling is historisch als volgt te verklaren:

Bij het decreet van 19 december 2003 werden voor schenkingen van roerende goederen twee verlaagde vlakke tarieven ingevoerd; namelijk 3% voor schenkingen van roerende goederen in de rechte lijn en tussen partners en 7% voor andere schenkingen van roerende goederen. De ratio legis van de invoering van deze verlaagde vlakke tarieven was het aanbieden van een stimulans om roerend vermogen tijdens het leven over te dragen van een oudere, vaak meer vermogende generatie, aan de jongere generatie, die de geschonken goederen dan in het economisch circuit kon brengen.

De Memorie van Toelichting bij het decreet van 24 december 2004 - waarbij het fictie-artikel 4,3° Wb Succ., thans artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, wordt ingevoerd - stelt na het decreet van 19 december 2003 vast dat: “Een belangrijk positief neveneffect van deze maatregel is het sneller activeren van roerende kapitalen, nog tijdens het leven van de schenker, wat een jongere generatie zal toelaten om sneller hun droom, bijvoorbeeld het opstarten van een eigen zaak, of het verwerven van een eigen woonhuis, met de financiële steun van ouders, grootouders of andere familieleden te realiseren.”

Vervolgens wordt in deze Memorie van Toelichting aangehaald dat in de praktijk schenkingen gedaan worden waarbij het vermogen de facto niet overgedragen wordt, maar dat deze overdracht wordt uitgesteld tot aan het overlijden van de schenker. Hierdoor wordt dit vermogen dus niet onmiddellijk in het economisch verkeer gebracht, met als gevolg dat de jongere generatie er niet over kan beschikken, en dit dus in tegenstelling met wat de bedoeling van de wetgever was.

Gezien deze schenkingen economisch gezien hetzelfde effect hebben als een legaat, zullen ze hier fiscaal mee gelijk gesteld worden.

Dit blijkt ook uit de tekst van de Memorie van Toelichting bij het decreet van 24 december 2004, waarin volgende passage werd opgenomen:

“Bij decreet van 9 december 2003 werd, voor wat het Vlaamse Gewest betreft, een bijzonder sterk verlaagd tarief ingevoerd voor het registratierecht op schenkingen onder de levenden van roerende goederen. De bedoeling van deze maatregel was een fiscale hinderpaal, die het doorgeven van roerende vermogens tussen generaties tijdens het leven van de overdrager bemoeilijkt, weg te nemen. Dankzij deze maatregel is het niet langer noodzakelijk zijn toevlucht te nemen tot minder rechtszekere oplossingen. De maatregel heeft trouwens zijn effect niet gemist. Van januari 2004 tot en met mei 2004 werden liefst 1.286 akten tegen dit nieuwe voordelige tarief geregistreerd. En uit de ontvangsten van de schenkingsrechten de afgelopen maanden blijkt duidelijk dat dit aantal de voorbije maanden nog sterk is opgelopen. De Vlamingen hebben dus duidelijk het belang van deze maatregel ingezien. Een belangrijk positief neveneffect van deze maatregel is het sneller activeren van roerende kapitalen, nog tijdens het leven van de schenker, wat een jongere generatie zal toelaten om sneller hun droom, bijvoorbeeld het opstarten van een eigen zaak, of het verwerven van een eigen woonhuis, met de financiële steun van ouders, grootouders of andere familieleden te realiseren. Het tarief van het registratierecht op schenkingen van roerende goederen bedraagt in het Vlaamse Gewest sedert 1 januari 2004 immers 3% voor schenkingen gedaan tussen personen die in rechte lijn met elkaar verwant zijn, en 7% voor schenkingen tussen alle andere personen. Het verschil met de tarieven van de successierechten voor verervingen tussen dezelfde personen is enorm. Dit kan betrokkenen ertoe aanzetten om nog tijdens het leven, op een fiscaal voordelige manier, de roerende goederen aan de toekomstige erfgenamen of legatarissen over te dragen. Er blijkt echter een gemakkelijke manier te bestaan om enerzijds het voordeel van het verlaagde Vlaamse tarief voor de schenkingen te genieten, maar toch de overdracht van de goederen uit te stellen tot op het ogenblik van het overlijden. Een schenking van roerende goederen onder de opschortende voorwaarde van het overlijden, geeft immers bij registratie van de akte slechts aanleiding tot de heffing van het algemeen vast recht van 25 euro, overeenkomstig de principes van artikel 16 van het wetboek der registratie-, hypotheek en griffierechten. Slechts op het ogenblik van het overlijden zal het evenredige recht, met toerekening van het reeds geheven algemeen vast recht, opeisbaar worden. En dat was eigenlijk niet de bedoeling die de decreetgever zich met de invoering van de bijzonder verlaagde tarieven had vooropgesteld. Een schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van het overlijden, heeft burgerrechtelijk quasi dezelfde gevolgen als een legaat. Fiscaalrechtelijk worden ze echter sedert 1 januari 2004 aan een sterk verschillend tarief onderworpen. De Vlaamse Regering vindt het dan ook volkomen logisch dat een schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van het overlijden van de schenker, fiscaalrechtelijk gelijk wordt gesteld met een legaat. Zo voorkomt men een ongelijke behandeling ten opzichte van die erflater die een legaat van roerende goederen vermaakt, dat, per definitie, slechts uitwerking krijgt op het ogenblik van zijn overlijden.”

De doelstelling van de in casu voorgenomen verrichtingen is duidelijk en wordt door aanvrager zelf als volgt geformuleerd onder randnummer 4:

“Hij (de heer A) wenst zijn opgebouwd vermogen door te geven aan zijn kinderen, doch wensen de kinderen op heden nog niet over dit vermogen te beschikken aangezien zij dan belast zouden zijn door het beheer van het vermogen, wat tijdsintensief is. Door middel van de oprichting van een maatschap zou de vader nog steeds het vermogen naar goed inzicht kunnen beheren, maar zou het vermogen reeds definitief worden overgedragen aan de volgende generatie om zo aan vermogensplanning te doen.“

Deze overdracht naar zijn kinderen wenst de heer A te doen bij wijze van (onrechtstreekse) schenking.

In de mate dat door de voorgenomen verrichtingen een geldige schenking tot stand gebracht zal zijn, is het in casu duidelijk dat deze voorgenomen verrichtingen ingaan tegen de doelstelling van het artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF als fictiebepaling.

Ook uit de voorgelegde feitenconstellatie blijkt duidelijk dat de heer A, 72 van de 75 aandelen van zijn vennootschap “X” BV fiscaal voordelig wil schenken aan zijn kinderen, doch mits een quasi-totaal en levenslang controlevoorbehoud in zijn hoofde. Hierdoor kunnen de kinderen niet zelf beslissen om het door hen ontvangen vermogen te activeren of in het economisch circuit te investeren. De 'oudere generatie' blijft de facto de quasi-volledige beslissingsmacht behouden over dit vermogen. Dit is strijdig met de doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF.

34. De duur van de maatschap is gekoppeld aan het leven van de heer A. Overeenkomstig artikel 4 van het ontwerp van de statuten van de maatschap, zal de maatschap immers van rechtswege eindigen 4 maanden na het overlijden van de heer A.

Wat het bestuur van de maatschap betreft, wordt de vader benoemd als enige statutaire zaakvoerder. Overeenkomstig artikel 11 van de statuten van de maatschap is deze statutaire zaakvoerder aangesteld voor de duur van de maatschap. Bovendien vormt zijn benoeming een uitdrukkelijke uitzondering op het principe van afzetbaarheid van de zaakvoerder op ieder ogenblik.

Het bestuur van de maatschap heeft residuaire bevoegdheid en is in principe bevoegd om alle daden van beheer en beschikking te verrichten voor de verwezenlijking van het voorwerp van de maatschap. De statuten bepalen in artikel 11.5 uitdrukkelijk dat de vennoten die niet benoemd werden als zaakvoerder noch daden van beheer noch daden van beschikking kunnen stellen met betrekking tot de de goederen van de maatschap.

Zo kan de vader als zaakvoerder van de maatschap, exclusief de stemrechten uitoefenen in de vennootschap waarvan de aandelen in de maatschap ondergebracht worden.

Enkel voor bepaalde zeer specifiek opgesomde handelingen is de algemene vergadering bevoegd. De beslissingen in de algemene vergadering worden unaniem genomen, zodat de vader ook voor deze handelingen steeds zeggingsschap behoudt.

De resultaatsbestemming wordt door de algemene vergadering beslist op voorstel van de zaakvoerder. De algemene vergadering kan van dit voorstel enkel afwijken bij unanieme beslissing. Dit komt erop neer dat enkel van het voorstel van de vader-zaakvoerder afgeweken kan worden indien hij dit zelf wil, zodat hij steeds beslist over de bestemming van het resultaat.

35. Door de vooropgestelde constructie zal het over te dragen vermogen van de vader aan de kinderen de facto onbeschikbaar zijn voor deze kinderen tijdens het leven van de vader, terwijl het verzekeren van een werkelijke en beschikbare overdracht bij een schenking aan de jongere generatie, juist één van de doelstellingen van het nieuwe fictie-artikel was. Gelet op de concrete feitenconstellatie wordt geoordeeld dat de mate van controlevoorbehoud door de schenker van dien aard is, dat toepassing wordt gemaakt van artikel 3.17.0.0.2 VCF wegens ontwijking van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, dit in strijd met de doelstellingen van dit artikel zoals hiervoor uiteen gezet werd.

36. Aanvrager haalt buiten het ontwijken van erfbelasting geen niet-fiscale motieven aan die de keuze voor de voorgenomen verrichtingen verantwoorden.

3) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.5 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

37. Voor zover door de voorgenomen verrichtingen inderdaad een geldige schenking aan de kinderen tot stand gebracht wordt, zal deze schenking voor het aandeel van de kinderen in de maatschap, onder het toepassingsgebied van artikel 2.7.1.0.5 VCF vallen.

Indien de vader zou overlijden binnen de termijn voorzien in artikel 2.7.1.0.5 VCF, worden de begiftigden geacht het voorwerp van de schenking als legaat te hebben verkregen, tenzij het bewijsdocument voorafgaand aan het overlijden van de schenker ter registratie werd aangeboden.

Bij gebrek aan registratie van het bewijsdocument van een schenking, zal op het moment van overlijden dienen bewezen te worden dat buiten de termijn voorzien in artikel 2.7.1.0.5 VCF een schenking, bevattende alle constitutieve elementen van een schenking, heeft plaatsgevonden.

Aanvrager verwijst naar Standpunt nr. 20067 van de Vlaamse Belastingdienst om aan te geven dat de winstreservatie door de algemene vergadering van de maatschap niet valt onder de belastbaarheid van artikel 2.7.1.0.5 VCF. Aangezien het in casu niet om een gesplitste inschrijving gaat, is het SP 20067 niet van toepassing.

4) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.6 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

38. Artikel 2.7.1.0.6 VCF treft bedingen ten behoeve van een derde.

Een beding ten behoeve van een derde is een beding in een contract waarbij een van de contractanten van de medecontractant bedingt dat deze laatste iets zal geven of iets zal doen in het voordeel van een derde, die vreemd is aan het contract en er niet in vertegenwoordigd is.

Gezien een maatschap geen rechtspersoonlijkheid heeft, en als dusdanig geen actief en passief rechtssubject is, kan de heer A geen contract met de maatschap sluiten. In casu zijn de kinderen bovendien partij bij de overeenkomst. Artikel 2.7.1.0.6 VCF is hierop niet van toepassing.

39. Dezelfde redenering is van toepassing op de latere uitkeringen via het doelvermogen dat de maatschap is.

De uitkeringen uit dit doelvermogen worden fiscaal aanzien als uitkeringen uit de achterliggende goederen, zodat artikel 2.7.1.0.6 VCF niet van toepassing is.

5) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

40. Artikel 2.7.1.0.7 VCF is hier niet aan de orde, aangezien het niet gaat om roerende of onroerende goederen die gesplitst worden aangekocht noch om effecten of geldbeleggingen die gesplitst zijn ingeschreven, voor het vruchtgebruik op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

41. Er zal geen toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.7 VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

6) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.9 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

42. In het ontwerp van pacte adjoint wordt volgende last verbonden aan de als onrechtstreekse schenking gekwalificeerde inbreng in de maatschap:

“De schenker mag levenslang blijven wonen in zijn huidige woonst te […] of in een ander onroerend goed dat deel uitmaakt van het vermogen van de besloten vennootschap “X” met ondernemingsnummer […].”

43. Deze levenslange last om te voorzien in bewoning voor de heer A wordt niet geplafonneerd. Daardoor kan niet uitgesloten worden dat de last zo hoog kan gaan oplopen dat het in feite geen schenking meer is, waardoor er zich een herkwalificatie naar een contract onder bezwarende titel kan opdringen. Gevolg van deze herkwalificatie zou zijn dat de toepassing van artikel 2.7.1.0.9 VCF niet uitgesloten kan worden. Dit zal evenwel slechts in concreto beoordeeld kunnen worden bij het overlijden van de schenker.

7) Mogelijke toepassing van artikel 2.8.1.0.1 VCF?

44. Aanvragers geven aan dat de verplichting tot registratie voorzien in artikel 2.8.1.0.1 VCF niet van toepassing is “vermits het gaat om een onrechtstreekse schenking door middel van een inbreng ten behoeve van een derde” en er bijgevolg geen verplichting op de partijen rust om tot registratie van de schenking over te gaan.

45. Artikel 2.8.1.0.1 VCF verwijst naar federale bepalingen inzake de registratieplicht van akten. Het besluitvormingsorgaan kan geen uitspraak doen over de gevraagde (rechtstreekse) toepassing van deze federale bepalingen.

46. Terecht wordt geen toetsing gevraagd van de inhoud van dit artikel 2.8.1.0.1 VCF aan de anti-misbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF. Deze zou immers niet kunnen afgeleverd worden door het besluitvormingsorgaan gezien artikel 2.8.1.0.1 VCF verwijst naar bepalingen van het federale wetboek van Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten houdende de verplichting tot registratie van akten of geschriften die tot bewijs strekken van een schenking onder de levenden, en deze toetsing een federale ruling zou vereisen.

47. Deze beslissing heeft alleen betrekking op de registratie- en de erfbelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.

Voetnoten

[1] Opmerking van het besluitvormingsorgaan: In de versie van Vlabel Standpunt 20067 van 11/10/2024, gepubliceerd op 23/10/2024 blijkt voor de toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF, de geplitste inschrijving van een effectenportefeuille of geldbelegging die door een maatschap wordt aangehouden uit:

“ofwel de vermeldingen in het matenregister (materiële gesplitste inschrijving);

ofwel de vermeldingen in de documenten zoals door de financiële instellingen bijgehouden (materiële gesplitste inschrijving);

ofwel de zakenrechtelijke situatie van de effectenportefeuille of geldbeleggingen (juridische gesplitste inschrijving).”