VB 25152 - Oprichting maatschap gevolgd door bijkomende inbreng in maatschap zonder uitgifte aandelen

Voorafgaande beslissing

Nummer: 25152
Datum beslissing: 9 maart 2026
Publicatiedatum: 26 maart 2026

Heffing

Erfbelasting

Wettelijke basis

art. 2.7.1.0.2. VCF
art. 2.7.1.0.3, 3° VCF
art. 2.7.1.0.5. VCF
art. 2.7.1.0.6. VCF
art. 2.7.1.0.7. VCF
art. 2.7.1.0.9. VCF
art. 3.17.0.0.2. VCF

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe de bevestiging te verkrijgen dat, gelet op de argumentatie en motivering zoals hierna uiteengezet:

De onrechtstreekse en niet geregistreerde schenking door inbreng in een maatschap (die quasi uitsluitend toekomt aan de kinderen van de inbrenger) van effectenportefeuilles en effectenrekeningen zonder creatie van nieuwe aandelen (en mits onderhands bewijsdocument, pacte adjoint) bij overlijden van de ouder-schenker niet aan erfbelasting zal worden onderworpen

Op grond van artikel 2.7.1.0.3., 3°, artikel 2.7.1.01 en 2.7.1.02 VCF
Op grond van artikel 2.7.1.0.7. VCF
Op grond van artikel 2.7.1.0.9. VCF

Voormelde artikelen al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF.

De winstreservatie in hoofde van de maatschap niet aan erfbelasting zal worden onderworpen op grond van artikel 2.7.1.0.5 VCF.
Uitkeringen uit de maatschap zoals een dividend, niet aan erfbelasting zullen worden onderworpen op grond van artikel 2.7.1.0.6 VCF, al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF.

Duurtijd van de voorafgaande beslissing

2. Artikel 3.22.0.0.1, §4, lid 1 VCF stelt dat een beslissing wordt getroffen voor een termijn die niet langer mag zijn dan vijf jaar, behoudens in de gevallen waarin het voorwerp van de aanvraag dat rechtvaardigt.

Wanneer de rulingaanvraag betrekking heeft op de registratiebelasting, is deze termijn van vijf jaar ruim voldoende. Bij kwesties omtrent erfbelasting, meer bepaald de toepassing van bepaalde fictiebepalingen is dit geheel anders. De heffing zal immers – naar alle verwachting – pas vele jaren later plaatsvinden, bij overlijden van de aanvrager.

Een voorafgaande beslissing inzake erfbelasting is volgens de aanvragers een geval waarin het voorwerp van de aanvraag “automatisch” een langere duurtijd rechtvaardigt en vereist aldus niet dat de aanvrager expliciet de bevestiging vragen voor een langere duurtijd.

We begrepen dat het standpunt van de Vlabel is dat de verlenging van de duurtijd uitdrukkelijk moet worden gevraagd.

We wensen dan ook voor onderhavige aanvraag een verlengde duurtijd aan te vragen, meer bepaald tot aan het overlijden van de aanvrager gezien de aanvraag o.a. betrekking heeft op artikel 2.7.1.0.7 VCF, waarvan de uitwerking later dan vijf jaar kan plaatsvinden.

II. Omschrijving van de verrichting(en)

II.A. Beschrijving van de voorgenomen verrichting(en)

3. De aanvraag wordt ingediend door mevrouw […] voor […], namens:

De heer X, geboren te […], op xx.xx.1955, met rijksregisternummer […], wonende te […],

Hierna genoemd de “Ouder” of de “Schenker”.

en de kinderen van de heer X:

De heer Y, geboren te […] op xx.xx.1988, met rijksregisternummer […], wonende te […].
Mevrouw Z, geboren te […] op xx.xx.1989, met rijksregisternummer […], wonende te […].

Hierna genoemd de “Kinderen” of de “Begiftigden”.

De nieuw op te richten maatschap A, waarvan de zetel gevestigd zal zijn te […].

Hierna genoemd de “Maatschap”.

II.B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting(en)

Feiten

4. De heer X is ten persoonlijke titel de enige eigenaar in volle eigendom van de hierna volgende effectenportefeuilles en effectenrekeningen:

een effectenportefeuille met nummer […] bij […].
een effectenportefeuille met nummer […] bij […].
een effectenrekening met nummer […] bij […].
een effectenrekening met nummer […] bij […].

Voorgenomen verrichtingen

(i) Oprichting van een maatschap

5. De heer X en zijn Kinderen zullen samen een maatschap naar Belgisch recht “A” (hierna de “Maatschap” genoemd) oprichten door inbreng van vijfduizend euro (5.000,00 (EUR) bij de oprichting:[1]

De heer X zal een geldsom van vijfhonderd euro (500,00 EUR) inbrengen in ruil voor tien (10) aandelen in volle eigendom van de Maatschap.
De Kinderen zullen elk een geldsom van tweeduizend tweehonderdvijftig euro (2.250,00 EUR) inbrengen in ruil elk voor vijfenveertig (45) aandelen in volle eigendom van de Maatschap.

Alle aandelen van de Maatschap geven recht op 1 stem per aandeel. In geval van winstuitkering gebeurt deze overeenkomstig het aandeel dat elk van de Vennoten in de Maatschap aanhoudt.

De oprichting van de Maatschap maakt geen voorwerp uit van onderhavige verzoek tot het bekomen van een voorafgaande beslissing.

De oprichting van de Maatschap is door de Ouder en de Kinderen ingegeven vanuit de intentie om in gezamenlijk overleg het familiaal vermogen op structurele wijze te beheren en/of te laten beheren binnen een coherent familiaal geheel, teneinde dit vermogen op lange termijn in stand te houden en, bij voorkeur, te doen aangroeien en in waarde te doen toenemen (winstoogmerk).

Een maatschap is een vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid met een apart doelvermogen die de Ouder en de Kinderen de mogelijkheid biedt om afspraken over het familiaal vermogen in detail te regelen.

(ii) Bijkomende inbrengen in de Maatschap

6. Na de oprichting van de Maatschap zal de heer X volgende bijkomende inbrengen verrichten in de Maatschap:[2]

een effectenportefeuille met nummer […] bij […].
een effectenportefeuille met nummer […] bij […].
een effectenrekening met nummer […] bij […].
een effectenrekening met nummer […] bij […].

Hierna de “Effectenrekeningen en Effectenportefeuilles” genoemd.

Deze inbrengen zullen gebeuren zonder uitgifte van nieuwe aandelen.

Deze bijkomende inbrengen zonder creatie van nieuwe aandelen in de Maatschap maken een onrechtstreekse schenking (beding ten behoeve van een derde) uit van de ingebrachte vermogensbestanddelen ten belope van 45% aan de heer Y en ten belope van 45% aan mevrouw Z.

Na deze bijkomende inbrengen zonder uitgifte van nieuwe aandelen door de heer X zal een onderhands bewijsdocument van de onrechtstreekse schenking (pacte adjoint) worden opgemaakt en getekend door de heer X als Schenker en door de heer Y en mevrouw Z als Begiftigden.

De pacte adjoint zal onder meer volgende voorwaarden en modaliteiten verbonden aan de onrechtstreekse schenking uitdrukkelijk schriftelijk bevestigen:[3]

Optioneel beding van terugkeer;
Vervreemdingsverbod;
Verbod inbreng in de huwgemeenschap;

Zaakvervangingsclausule.

III. Motivering van de aanvraag

A Bijkomende inbrengen in de Maatschap zonder uitgifte van nieuwe aandelen gevolgd door de opmaak van een pacte adjoint

1. Wat betreft de toepassing van artikel 2.7.1.0.3., 3° VCF

7. Artikel 2.7.1.0.3,3° VCF luidt als volgt:

“Worden met oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd:

1° […]

2° […]

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

Het eerste lid, 3°, is niet van toepassing bij de realisatie van een beding van terugval die de erflater heeft bedongen in het voordeel van een derde voor een vruchtgebruik dat de erflater zich heeft voorbehouden.”

8. De Effectenportefeuilles en Effectenrekeningen worden door de heer X definitief en onherroepelijk overgedragen aan de Maatschap die voor 90% (negentig procent) in volle eigendom is van de kinderen Y en Z, elk voor de helft. M.a.w. worden de Effectenportefeuilles en Effectenrekeningen meteen geschonken door de Schenker aan de Kinderen, zij het onrechtstreeks. De eigendom van de Effectenportefeuilles en Effectenrekeningen gaan definitief over van de Schenker naar de Kinderen. De voormelde (onrechtstreekse) schenking wordt niet gekoppeld aan enige opschortende voorwaarde of termijn die wordt vervuld ingevolge overlijden van de Schenker.

Wij vragen te bevestigen dat artikel 2.7.1.0.3., 3° VCF niet van toepassing is gezien het ontbreken van enige opschortende voorwaarde of termijn gestipuleerd door de Schenker.

2. Wat betreft de toepassing van artikel 2.7.1.0.2 VCF

9. Artikel 2.7.1.0.2 VCF luidt als volgt:

“De erfbelasting is verschuldigd ongeacht of de verkrijging gebeurt ingevolge wettelijke devolutie, uiterste wilsbeschikking of contractuele erfstelling.”

10. De artikelen 2.7.1.0.1 VCF en 2.7.1.0.2 VCF belasten met erfbelasting goederen die door een erfgenaam, legataris of begiftigde worden verkregen uit de nalatenschap via wettelijke devolutie, uiterste wilsbeschikking of contractuele erfstelling.

In casu wenst de Ouder een onrechtstreekse schenking via een inbreng ten behoeve van een derde te doen ten voordele van zijn Kinderen.

Een schenking komt tot stand tijdens het leven van de schenker en is voltrokken door de aanvaarding ervan door de begiftigde. Vanaf dat ogenblik gaat het eigendomsrecht van het geschonken goed over van de schenker op de begiftigde.

Bijgevolg is er geen sprake van een verkrijging uit de nalatenschap van de schenker en zijn de artikelen 2.7.1.0.1 VCF en 2.7.1.0.2 VCF niet van toepassing.

3. Wat betreft de samenlezing van voorgaand artikel met artikel 3.17.0.0.2. VCF

11. Artikel 3.17.0.0.2 VCF luidt als volgt:

“Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.”

12. De fictiebepaling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF werd destijds ingevoerd kort na de invoering van de lage vlakke tarieven van 3% en 7% bij schenking van roerende goederen. De lage tarieven hadden als doelstelling roerende kapitalen sneller te laten doorvloeien naar de jongere generatie. Van de vlakke tarieven zou echter eenvoudig misbruik kunnen gemaakt worden door te schenken onder opschortende voorwaarde van het vooroverlijden van de schenker. Daardoor wordt de overdracht van het vermogen uitgesteld tot op het ogenblik van het overlijden, waardoor toch van de lage schenkingstarieven gebruik gemaakt kan worden. Bij het overlijden werden dan immers enkel schenkingsrechten opeisbaar (en niet de vaak veel hogere successierechten), vermits de schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van het overlijden de schenkingsrechten maar opeisbaar maakte bij het voltrekken van de voorwaarde, zijnde het overlijden.

Omdat zo’n schenking burgerrechtelijk quasi dezelfde gevolgen heeft als een legaat, is toen beslist om ze fiscaalrechtelijk gelijk te stellen met een legaat (MvT, Parl.St. Vl.Parl. 2004-05, nr. 124/1, 11-12).

13. Het Hof van Beroep Gent heeft in haar arrest benadrukt dat het in het kader van de toepassing van de algemene antimisbruikbepaling aan de Vlaamse Belastingdienst is om aan te tonen dat een welbepaalde verrichting ingaat tegen de doelstelling van een fiscale bepaling (Gent 1 december 2020, 2018/AR/1269).

14. Er wordt in deze niet ingegaan tegen de doelstelling van voormeld artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, om volgende redenen:

Er is geen uitstel van eigendomsoverdracht: de Kinderen hebben onmiddellijk de volledige eigendom van de onrechtstreeks geschonken Effectenportefeuilles en Effectenrekeningen. Ingeval van verkoop van de aandelen uitgegeven door de Maatschap respectievelijk bij de ontbinding van de Maatschap zal de verkoopprijs voor de aandelen uitgegeven door de Maatschap respectievelijk de activa van de Maatschap voor 90% in het vermogen van de Kinderen komen.
Het beheer van de Maatschap dat wordt toegekend aan de zaakvoerder (in eerste instantie: de heer X) is ingegeven in het belang van het vermogen van de Maatschap en dus van alle vennoten van de Maatschap. Dat is wezenlijk verschillend van het zeggenschap dat een eigenaar over zijn goederen heeft. Een maatschapscontract is enkel een lastgevingscontract waarbij de zaakvoerder voor rekening van alle vennoten daden van beheer en beschikking kan stellen binnen het welomschreven voorwerp van de maatschap.
De volgende verrichtingen worden genomen bij beslissing van alle vennoten, in vergadering verenigd, van de Maatschap met unanimiteit hun instemming verlenen:
iedere transactie waarbij schulden worden aangegaan behoudens schulden aan één of meerdere Vennoten;
iedere transactie waarbij de Maatschap een actiefbestanddeel in pand geeft, hypothekeert of meer in het algemeen een zekerheidstelling (zoals onder meer een borgstelling) verricht ten behoeve van de Maatschap of ten behoeve van een Vennoot of door een Vennoot gecontroleerde vennootschap;
iedere transactie waarbij een vermogensbestanddeel van de Maatschap wordt vervreemd voor een lagere waarde dan waarvoor dit vermogensbestanddeel werd aangekocht of verworven;
iedere beslissing die een transactiewaarde heeft van meer dan 250.000 EUR;
Voor de overige beslissingen door de vennoten, in vergadering verenigd, van de Maatschap, is een gewone meerderheid vereist, hetgeen impliceert dat de Schenker geen enkele beslissing alleen kan nemen.
Uit bovenstaande blijkt dat de heer X geen volledige beschikkingsbevoegdheid over het vermogen van de Maatschap heeft. Zijn bevoegdheid als zaakvoerder is duidelijk aan banden gelegd.[4]

We verwijzen voorts naar de voorafgaande beslissingen nummer 22070 dd. 27 februari 2023, nummer 23022 dd. 22 mei 2023, nummer 23059 dd. 25 september 2023, nummer 23081 dd. 18 december 2023, nummer 24004 dd. 25 maart 2024, nummer 24005 dd. 25 maart 2024, nummer 24017 dd. 14 mei 2024, nummer 24018 dd. 14 mei 2024 en nummer 24024 dd. 17 juni 2024.

16. Bovendien kan de algemene antimisbruikbepaling geen toepassing vinden wanneer reeds een specifieke antimisbruikbepaling bestaat om bepaalde misbruiken (in casu schenking onder opschortende voorwaarde of termijn) tegen te gaan.

Wij vragen dan ook een bevestiging dat artikel 2.7.1.0.3,3° in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF in het voorliggende dossier niet kan worden toegepast op de voorgenomen verrichtingen.

4. Wat betreft de toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF

17. Artikel 2.7.1.0.7 VCF luidt als volgt:

“De roerende en onroerende goederen die wat betreft het vruchtgebruik door de erflater en wat betreft de blote eigendom door een derde onder bezwarende titel zijn verkregen, worden voor de heffing van de erfbelasting, geacht in volle eigendom in de nalatenschap aanwezig te zijn en als legaat door die derde te zijn verkregen. Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik zijn ingeschreven op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

Het eerste lid is niet van toepassing:

1° als wordt bewezen dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling van de derde is;

2° als de erflater langer heeft geleefd dan de derde of als de derde niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.”

18. Een maatschap heeft geen rechtspersoonlijkheid en is fiscaal transparant. Volgens het Standpunt nr. 20067 van 21 juni 2021 (gepubliceerd op 9 november 2021) is er slechts toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF als de achterliggende activa van de maatschap effecten of geldbeleggingen zijn. Het moet bovendien gaan om effecten en geldbeleggingen die gesplitst zijn ingeschreven voor het vruchtgebruik op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde. Voor de toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF blijkt de gesplitste inschrijving van een effectenportefeuille of geldbelegging die door een maatschap wordt aangehouden uit: ofwel de vermeldingen in het vennotenregister van de maatschap, ofwel de vermeldingen in de documenten zoals door de financiële instellingen bijgehouden.

19. In casu ligt geen gesplitste inschrijving voor, vermits geen enkel aandeel van de Maatschap aangehouden wordt in vruchtgebruik door de Ouder en in blote eigendom door de Kinderen.

Wij vragen te bevestigen dat artikel 2.7.1.0.7 VCF niet van toepassing is gezien geen vermogensbestanddelen worden aangehouden in vruchtgebruik door de Ouder en in blote eigendom door de Kinderen.

5. Wat betreft de toepassing van artikel 2.7.1.0.9. VCF

20. Artikel 2.7.1.0.9 VCF luidt als volgt:

“Als de roerende of onroerende goederen door de erflater onder bezwarende titel zijn verkocht of afgestaan, worden ze voor de heffing van de erfbelasting geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap en als legaat te zijn verkregen door de verkrijger of door de overnemer als de erflater zich volgens de overeenkomst ofwel een vruchtgebruik heeft voorbehouden op de afgestane goederen of op andere goederen, ofwel de afstand van om het even welk ander levenslange recht in zijn voordeel heeft bedongen.

Het eerste lid is niet van toepassing als:

1° wordt bewezen dat de verkoop of de afstand geen bedekte bevoordeling is van de verkrijger of van de overnemer;

2° de erflater langer heeft geleefd dan de verkrijger of de overnemer, of als de verkrijger of de overnemer niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.”

21. De inbreng zonder uitgifte van nieuwe aandelen van de Maatschap kan niet worden gekwalificeerd als overeenkomst ten bezwarende titel, vermits deze rechtshandeling de kwalificatie van onrechtstreekse schenking dient te verkrijgen. Er staat immers geen (en minstens geen gelijkwaardige) tegenprestatie van de Kinderen aan de Schenker tegenover.

Een onrechtstreekse schenking wordt gekenmerkt door haar autonoom en neutraal karakter.

Het autonoom karakter houdt in dat de gestelde rechtshandeling aan een eigen specifieke reglementering onderworpen is en op zichzelf staat. De inbreng in een maatschap is aan de eigen specifieke reglementering van het Wetboek van Vennootschappen en Verenigingen onderworpen. De inbreng heeft bijgevolg een autonoom statuut, waaraan een onmiddellijke en definitieve vermogensoverdracht gekoppeld is.

Het neutraal karakter van de gestelde rechtshandeling houdt in dat een onrechtstreekse schenking tot stand komt via een neutrale en definitieve rechtshandeling, die niet aangeeft of ze ten kosteloze titel of ten bezwarende titel is aangegaan, m.a.w. de notulen houdende bijkomende inbreng vermelden niet dat het om een schenking gaat.

22. De aanvrager is van mening dat de voorgenomen verrichting ook niet middels een gecombineerde toepassing van de artikelen 2.7.1.0.9 en 3.17.0.0.2 VCF aan erfbelasting kan worden onderworpen.

De algemene antimisbruikbepaling kan enkel worden toegepast indien de gewone interpretatiemethode, de technische bepalingen van de fiscale wetgeving, de simulatieleer en de bijzondere fiscale misbruikbepalingen (de fictiebepalingen vervat in de artikelen 2.7.1.0.3 en volgende VCF) geen oplossing meer kunnen bieden. Het Grondwettelijk Hof heeft, in haar arrest van 30 oktober 2013, geoordeeld dat er rekening moet worden gehouden met het eventuele bestaan van specifieke bepalingen die reeds ertoe strekken bepaalde misbruiken van de fiscale wetgeving tegen te gaan. Eén en ander noopt, naar de mening van de aanvragers, tot een mate van “terughoudendheid” bij een gecombineerde toepassing van een specifieke en de algemene antimisbruikbepaling.

23. Wij vragen dan ook te bevestigen dat artikel 2.7.1.0.9 VCF (desgevallend in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF) niet kan worden toegepast op de voorgenomen verrichting.

B. Winstreservatie door de algemene vergadering van de Maatschap

Wat betreft de toepassing van artikel 2.7.1.0.5. VCF

24. Artikel 2.7.1.0.5 VCF luidt als volgt:

§ 1. De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de vijf jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.

Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen.

§ 2. De termijn van vijf jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3.

De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012.

25. De statuten van de Maatschap bepalen dat in geval van winstuitkering deze gebeurt overeenkomstig het aandeel dat elk van de vennoten in de Maatschap aanhoudt. De beslissing tot het uitkeren van deze winsten wordt genomen door de vennoten van de Maatschap, beslissend met gewone meerderheid (waarbij de heer X 10% van de stemmen en de Kinderen 90% van de stemmen uitoefenen). De uitkering van de jaarlijkse winsten is bijgevolg geen verplichting. Indien de winsten gereserveerd zullen worden bij gebreke aan uitkering, komen de gereserveerde winsten toe aan de vennoten, conform hun aandelenbezit.

26. Standpunt nr. 20067 d.d. 21 juni 2021 vermeldt dat “De beslissing van de algemene vergadering tot incorporatie van de vruchten wordt beschouwd als een onrechtstreekse schenking die onder toepassing van artikel 2.7.1.0.5 VCF valt indien de vruchtgebruiker binnen de 3 jaar na de beslissing van de algemene vergadering overlijdt.”.

Vermits de aandelen van de Maatschap in volle eigendom toebehoren aan de vennoten, zowel in hoofde van de heer X als in hoofde van de Kinderen, is de beslissing om winsten te reserveren geen onrechtstreekse schenking.

27. We verwijzen voorts naar de voorafgaande beslissing VB 22009 d.d. 25 april 2022, waarbij wordt bevestigd dat de winsreservatie door de algemene vergadering geen onrechtstreekse schenking is in de zin van Standpunt nr. 20067 d.d. 21 juni 2021 aangezien er in casu geen sprake is van gesplitste aankoop of inschrijving. De aandelen van de Maatschap behoren in volle eigendom toe aan de vennoten, zowel in hoofde van de heer X als in hoofde van de Kinderen.

Wij vragen dan ook bevestiging dat de winstreservatie in hoofde van de maatschap bijgevolg niet aan erfbelasting zal onderworpen zijn op grond van artikel 2.7.1.0.5 VCF.

C. Uitkeringen uit de Maatschap

Wat betreft de toepassing van artikel 2.7.1.0.6 VCF al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

28. Artikel 2.7.1.0.6 VCF luidt als volgt:

“§1. De sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater of door een derde in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Ook de sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon zijn toegekomen, binnen drie jaar vóór het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Als de erflater een contract had afgesloten op grond waarvan er pas een uitkering kan gebeuren na het overlijden van de erflater, worden de sommen, renten of waarden geacht kosteloos te worden verkregen, en geacht als legaat te zijn verkregen, naar gelang van het geval:

1° door de persoon die het levensverzekeringscontract afkoopt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip van de afkoop;

2° door de persoon die de sommen, renten of waarden effectief verkrijgt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip dat er een uitkering gebeurt.

Wanneer een overledene gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gelden de bepalingen van het eerste, het tweede en het derde lid ook voor de sommen, renten of waarden die kosteloos aan de langstlevende echtgenoot toekomen ingevolge een levensverzekeringscontract of een contract met vestiging van rente dat door die langstlevende echtgenoot is gesloten.

§2. Dit artikel is van toepassing op de sommen of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van degene die een levensverzekering aan order of aan toonder is aangegaan.

De persoon, vermeld in dit artikel, wordt vermoed kosteloos te ontvangen, behoudens tegenbewijs. Dit tegenbewijs kan niet worden geleverd door aan te tonen dat het contract werd geschonken aan deze persoon.

Dit artikel is niet van toepassing op:

1° de sommen, renten of waarden die verkregen zijn ingevolge een beding dat aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen;

2° de renten en kapitalen die gevestigd zijn ter uitvoering van een wettelijke verplichting;

3° de renten en kapitalen die door tussenkomst van de werkgever van de erflater, of door tussenkomst van de werkgever van de langstlevende echtgenoot van de erflater die met de erflater gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gevestigd zijn in het voordeel van de langstlevende echtgenoot van de erflater of zijn kinderen die de leeftijd van eenentwintig jaar niet hebben bereikt, tot uitvoering van hetzij een groepsverzekeringscontract, onderschreven ingevolge een bindend reglement van de onderneming dat beantwoordt aan de voorwaarden, gesteld door de reglementering betreffende de controle van dergelijke contracten, hetzij het bindend reglement van een voorzorgsfonds, opgericht in het voordeel van het personeel van de onderneming;

4° de sommen, renten of waarden die bij het overlijden van de erflater worden verkregen ingevolge een contract dat een door een derde in het voordeel van de verkrijger gemaakt beding bevat, als er bewezen wordt dat die derde kosteloos in het voordeel van de verkrijger heeft bedongen.”

29. Bij overlijden van de Schenker zullen uit hoofde van de inbreng ten behoeve van een derde geen sommen, renten of waarden toekomen aan de Kinderen. De aandelen van de Maatschap komen onmiddellijk toe aan het vermogen van de Kinderen.

Het voordeel is met andere woorden uitgekeerd op het ogenblik van de inbreng vanwege de Schenker van de Effectenrekeningen en Effectenportefeuilles in de Maatschap waardoor de verkrijging van aandelen van de Maatschap onmiddellijk opeisbaar is (en niet slechts bij het overlijden van de erflater of op een later tijdstip). Overlijdt de Schenker binnen vijf jaar na de inbreng van de aandelen in de Maatschap, zal evenwel erfbelasting verschuldigd zijn o.b.v. artikel 2.7.1.0.6, §1, tweede lid VCF.

Een uitkering uit de Maatschap, zoals een dividend, gaat vennootschapsrechtelijk terug op een overeenkomst tussen de Maatschap en de vennoten van de Maatschap. Een uitkering uit de Maatschap gaat dus niet terug op een contract afgesloten tussen de Schenker en de Maatschap, maar om een overeenkomst tussen de vennoten (in hoofdzaak de Kinderen zelf) en de Maatschap, waardoor ook na het overlijden van de Schenker geen erfbelasting kan geheven worden op een uitkering verkregen uit de Maatschap o.b.v. artikel 2.7.1.0.6 VCF.

De voorgenomen verrichting kan tevens niet middels een gecombineerde toepassing van de artikelen 2.7.1.0.6 en 3.17.0.0.2 VCF aan erfbelasting kan worden onderworpen om de volgende reden:

Eén en ander noopt, naar de mening van de aanvragers, tot een mate van “terughoudendheid” bij een gecombineerde toepassing van een specifieke en de algemene antimisbruikbepaling.

We verwijzen o.m. naar voorafgaande beslissing nummer 23081 dd. 18 december 2023, nummer 24004 dd. 25 maart 2024, nummer 24005 dd. 25 maart 2024, nummer 24017 dd. 14 mei 2024, nummer 24018 dd. 14 mei 2024 en nummer 24024 dd. 17 juni 2024.

Artikel 2.7.1.0.6 VCF in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF kan dan ook niet worden toegepast op voorgenomen verrichting.

IV. Beslissing

30. Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing:

31. Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie overeenkomstig de bepalingen die van kracht zijn, vaststelt hoe de bepaling van de VCF wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting, die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. De Vlaamse Belastingdienst doet bijgevolg geen uitspraak over de rechtsgeldigheid van overeenkomsten op burgerrechtelijk vlak.

Voor de beoordeling van de aanvraag tot voorafgaande beslissing toetst het besluitvormingsorgaan op basis van de burgerrechtelijke kwalificatie die door de aanvrager aan de verrichting wordt gegeven, zonder dat het besluitvormingsorgaan uitspraak doet over de burgerrechtelijke geldigheid van de verrichting.

In casu betreft de voorgenomen verrichting de oprichting van een nieuwe maatschap A door de heer X en zijn twee kinderen Z en Y, waarbij alle oprichters liquide middelen inbrengen, tegen vergoeding van aandelen van de maatschap proportioneel aan de respectievelijke inbrengen, gevolgd door een bijzondere algemene vergadering van de vennoten van de maatschap, waarbij de heer X bijkomend 4 effectenportefeuilles in de maatschap inbrengt, zonder toekenning van aandelen.

Deze laatste verrichting wordt door aanvrager gekwalificeerd als een onrechtstreekse schenking door de vader aan de kinderen van 90% van de inbreng (elk 45%), en dit op basis van een beding ten behoeve van derden.

Van deze onrechtstreekse schenking zal een pacte adjoint worden opgemaakt.

Naast de vermeldingen over de wijze waarop beslissingen in de algemene vergadering van de maatschap genomen worden, zoals uiteengezet door aanvragers in bovenstaande aanvraag, bevat het bijgevoegde ontwerp van de statuten van de op te richten maatschap, nog verdere bepalingen. Zo bevat dit ontwerp van statuten, dat aanvragers bij de aanvraag voegden, bepalingen over de duur van de maatschap, de duurtijd van het mandaat van de statutaire zaakvoerder, het bestuur door de zaakvoerder, enzoverder.

Het besluitvormingsorgaan merkt op dat het begrip ‘onrechtstreekse schenking’ niet wettelijk gedefinieerd is, en dat er in de rechtsleer verschillende strekkingen bestaan voor de invulling van dit begrip.

Gezien het besluitvormingsorgaan bij voorafgaande beslissing echter geen uitspraak doet over de burgerrechtelijke geldigheid van de voorgelegde verrichtingen, wordt er voor de toetsing van de gevraagde artikelen van de VCF van uitgegaan dat de verrichting als schenking, en meer bepaald als onrechtstreekse schenking, bestaat en geldig is.

Enkel in de mate dat de verrichting die door de aanvragers wordt voorgesteld burgerrechtelijk geldig is en bovendien kan kwalificeren als een schenking, en meer bepaald als een onrechtstreekse schenking, zal deze kwalificatie doorwerken in het fiscaal recht.

32. Artikel 3.22.0.0.1, §2, eerste lid, 3° VCF stelt duidelijk dat de aanvraag de verwijzing moet bevatten naar de wettelijke of reglementaire bepalingen waarop de beslissing moet slaan. De voorafgaande beslissing heeft bijgevolg enkel betrekking op die specifieke artikelen waarnaar in de aanvraag uitdrukkelijk verwezen wordt.

A. Onderzoek artikelen VCF

33. Volgende artikelen uit de VCF worden onderzocht, zoals in de aanvraag vermeld:

Artikel 2.7.1.0.1 VCF, dat luidt als volgt:

Overeenkomstig artikel 3, 4°, van de bijzondere wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de gemeenschappen en de gewesten wordt het successierecht en het recht van overgang gevestigd op de goederen die overgaan ingevolge het overlijden.

Artikel 2.7.1.0.2, eerste lid VCF, dat luidt als volgt:

De erfbelasting is verschuldigd ongeacht of de verkrijging gebeurt ingevolge wettelijke devolutie, uiterste wilsbeschikking of contractuele erfstelling.

Artikel 2.7.1.0.3, eerste lid, 3° VCF, dat luidt als volgt:

Worden met het oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd:

1° …

2° …

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

Artikel 2.7.1.0.5 VCF, dat luidt als volgt:

Als door de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling toekwam aan een bepaalde persoon, wordt die als legataris van de geschonken zaak beschouwd.
Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen.

§ 2. De termijn van vijf jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3.

De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012.

Artikel 2.7.1.0.6 VCF, dat luidt als volgt:

§ 1. De sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater of door een derde in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Ook de sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon zijn toegekomen, binnen vijf jaar vóór het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

1° door de persoon die het levensverzekeringscontract afkoopt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip van de afkoop;

2° door de persoon die de sommen, renten of waarden effectief verkrijgt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip dat er een uitkering gebeurt.

§ 2. Dit artikel is van toepassing op de sommen of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van degene die een levensverzekering aan order of aan toonder is aangegaan.

Dit artikel is niet van toepassing op :

1° de sommen, renten of waarden die verkregen zijn ingevolge een beding dat aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen;

2° de renten en kapitalen die gevestigd zijn ter uitvoering van een wettelijke verplichting;

Artikel 2.7.1.0.7 VCF, dat luidt als volgt:

De roerende en onroerende goederen die wat betreft het vruchtgebruik door de erflater en wat betreft de blote eigendom door een derde onder bezwarende titel zijn verkregen, worden, voor de heffing van de erfbelasting, geacht in volle eigendom in zijn nalatenschap aanwezig te zijn en als legaat door die derde te zijn verkregen. Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik ingeschreven zijn op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

Het eerste lid is niet van toepassing :

1° als wordt bewezen dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling van de derde is;

2° als de erflater langer heeft geleefd dan de derde of als de derde niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.

Artikel 2.7.1.0.9 VCF, dat luidt als volgt:

Als de roerende of onroerende goederen door de erflater onder bezwarende titel zijn verkocht of afgestaan, worden ze voor de heffing van de erfbelasting geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap en als legaat te zijn verkregen door de verkrijger of door de overnemer als de erflater zich volgens de overeenkomst ofwel een vruchtgebruik heeft voorbehouden op de afgestane goederen of op andere goederen, ofwel de afstand van om het even welk ander levenslange recht in zijn voordeel heeft bedongen.

Het eerste lid is niet van toepassing als :

1° wordt bewezen dat de verkoop of de afstand geen bedekte bevoordeling is van de verkrijger of van de overnemer;

2° de erflater langer heeft geleefd dan de verkrijger of de overnemer, of als de verkrijger of de overnemer niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.

Artikel 3.17.0.0.2 VCF (antimisbruikbepaling), dat luidt als volgt:

Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

B. Beoordeling

B.1. Toetsing bijkomende inbrengen in de Maatschap zonder uitgifte van nieuwe aandelen gevolgd door de opmaak van een pacte adjoint aan de artikelen 2.7.1.0.2 VCF, 2.7.1.0.3, eerste lid, 3° VCF, 2.7.1.0.7 VCF, 2.7.1.0.9 VCF en 3.17.0.0.2 VCF

1°) Mogelijke toepassing van artikelen 2.7.1.0.1 VCF en 2.7.1.0.2 VCF?

34. De artikelen 2.7.1.0.1 en 2.7.1.0.2 VCF treffen de overgang van goederen bij overlijden.

Zoals hiervoor uiteengezet, volgt het besluitvormingsorgaan voor haar fiscale beoordeling bij voorafgaande beslissing de burgerrechtelijke kwalificatie die aanvrager geeft aan de door haar voorgenomen verrichting, namelijk een inbreng in een vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid, in casu zonder creatie van nieuwe deelbewijzen, hetgeen door de aanvrager als een onrechtstreekse schenking van de inbrenger aan de niet-inbrengende vennoten van deze vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid aanzien wordt.

35. In de mate dat de door aanvrager voorgenomen rechtshandelingen een geldige (onrechtstreekse) schenking uitmaken, zullen de goederen, voor wat betreft de aandelen van de kinderen in de maatschap, zich bij het overlijden van de heer X niet meer in zijn nalatenschap bevinden, zodat er geen toepassing zal gemaakt worden van de artikelen 2.7.1.0.1 VCF en 2.7.1.0.2 VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

2°) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.3, eerste lid, 3° VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

36. Artikel 2.7.1.0.3, eerste lid, 3° VCF treft schenkingen van roerende goederen die door de erflater zijn gedaan onder een opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt door het overlijden van de schenker. De ratio legis van deze bepaling is dat de schenker niet de facto de overdracht van de geschonken goederen mag uitstellen tot op het ogenblik van het overlijden.

37. Elk contract dat is gesloten vanaf 1 juni 2012 kan afgetoetst worden aan de algemene antimisbruikbepaling, thans vervat in art. 3.17.0.0.2 VCF. Het contract maakt geen fiscaal misbruik uit indien er ook niet-fiscale motieven aan ten grondslag liggen die voldoende opwegen tegen de fiscale motieven. Herkwalificatie is mogelijk indien de belastingplichtige niet kan aantonen dat de geviseerde verrichting(en) ook niet-fiscale doelstellingen hebben, en dat deze niet-fiscale doelstellingen voldoende opwegen tegen de fiscale motieven.

De voorgenomen verrichting, namelijk de oprichting van de maatschap A door de heer X en zijn kinderen Z en Y, gevolgd door een bijkomende inbreng door de heer X van vermogensbestanddelen (meer bepaald effectenportefeuilles en effectenrekeningen) in deze maatschap zonder toekenning van aandelen, welke laatste verrichting door aanvrager gekwalificeerd wordt als een onrechtstreekse schenking van hem aan zijn 2 kinderen, maakt fiscaal misbruik uit in de zin van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

Uit de concrete omstandigheden van het dossier kan worden afgeleid dat de voorgenomen verrichting tot doel heeft de rechtstreekse toepassing van artikel 2.7.1.0.3, eerste lid, 3° VCF te ontwijken en dat hierbij gehandeld wordt in strijd met de doelstelling van dit artikel, en dat bijgevolg finaal de erfbelasting wordt ontweken, waarbij het ontwijken van de erfbelasting de enige/overwegende beweegreden is voor de keuze van de betrokken rechtshandeling.

Artikel 2.7.1.0.3, eerste lid, 3° VCF bevat een fictie in de erfbelasting voor schenkingen van roerende goederen onder een opschortende modaliteit van het overlijden van de schenker. De ratio legis van deze fictiebepaling is historisch als volgt te verklaren:

Bij het decreet van 19 december 2003 werden voor schenkingen van roerende goederen twee verlaagde vlakke tarieven ingevoerd; namelijk 3% voor schenkingen van roerende goederen in de rechte lijn en tussen partners en 7% voor andere schenkingen van roerende goederen. De ratio legis van de invoering van deze verlaagde vlakke tarieven was het aanbieden van een stimulans om roerend vermogen tijdens het leven over te dragen van een oudere, vaak meer vermogende generatie, aan de jongere generatie, die de geschonken goederen dan in het economisch circuit kon brengen.

De Memorie van Toelichting bij het decreet van 24 december 2004 - waarbij het fictie-artikel 4,3° Wb Succ., thans artikel 2.7.1.0.3, eerste lid, 3° VCF, wordt ingevoerd - stelt na het decreet van 19 december 2003 vast dat:

“Een belangrijk positief neveneffect van deze maatregel is het sneller activeren van roerende kapitalen, nog tijdens het leven van de schenker, wat een jongere generatie zal toelaten om sneller hun droom, bijvoorbeeld het opstarten van een eigen zaak, of het verwerven van een eigen woonhuis, met de financiële steun van ouders, grootouders of andere familieleden te realiseren.”

Vervolgens wordt in deze Memorie van Toelichting aangehaald dat in de praktijk schenkingen gedaan worden waarbij het vermogen de facto niet overgedragen wordt, maar dat deze overdracht wordt uitgesteld tot aan het overlijden van de schenker. Hierdoor wordt dit vermogen dus niet onmiddellijk in het economisch verkeer gebracht, met als gevolg dat de jongere generatie er niet over kan beschikken, en dit dus in tegenstelling met wat de bedoeling van de wetgever was.

Gezien deze schenkingen economisch gezien hetzelfde effect hebben als een legaat, zullen ze hier fiscaal mee gelijk gesteld worden.

Dit blijkt ook uit de tekst van de Memorie van Toelichting bij het decreet van 24 december 2004, waarin volgende passage werd opgenomen:

“Bij decreet van 9 december 2003 werd, voor wat het Vlaamse Gewest betreft, een bijzonder sterk verlaagd tarief ingevoerd voor het registratierecht op schenkingen onder de levenden van roerende goederen. De bedoeling van deze maatregel was een fiscale hinderpaal, die het doorgeven van roerende vermogens tussen generaties tijdens het leven van de overdrager bemoeilijkt, weg te nemen. Dankzij deze maatregel is het niet langer noodzakelijk zijn toevlucht te nemen tot minder rechtszekere oplossingen. De maatregel heeft trouwens zijn effect niet gemist. Van januari 2004 tot en met mei 2004 werden liefst 1.286 akten tegen dit nieuwe voordelige tarief geregistreerd. En uit de ontvangsten van de schenkingsrechten de afgelopen maanden blijkt duidelijk dat dit aantal de voorbije maanden nog sterk is opgelopen. De Vlamingen hebben dus duidelijk het belang van deze maatregel ingezien. Een belangrijk positief neveneffect van deze maatregel is het sneller activeren van roerende kapitalen, nog tijdens het leven van de schenker, wat een jongere generatie zal toelaten om sneller hun droom, bijvoorbeeld het opstarten van een eigen zaak, of het verwerven van een eigen woonhuis, met de financiële steun van ouders, grootouders of andere familieleden te realiseren. Het tarief van het registratierecht op schenkingen van roerende goederen bedraagt in het Vlaamse Gewest sedert 1 januari 2004 immers 3% voor schenkingen gedaan tussen personen die in rechte lijn met elkaar verwant zijn, en 7% voor schenkingen tussen alle andere personen. Het verschil met de tarieven van de successierechten voor verervingen tussen dezelfde personen is enorm. Dit kan betrokkenen ertoe aanzetten om nog tijdens het leven, op een fiscaal voordelige manier, de roerende goederen aan de toekomstige erfgenamen of legatarissen over te dragen. Er blijkt echter een gemakkelijke manier te bestaan om enerzijds het voordeel van het verlaagde Vlaamse tarief voor de schenkingen te genieten, maar toch de overdracht van de goederen uit te stellen tot op het ogenblik van het overlijden. Een schenking van roerende goederen onder de opschortende voorwaarde van het overlijden, geeft immers bij registratie van de akte slechts aanleiding tot de heffing van het algemeen vast recht van 25 euro, overeenkomstig de principes van artikel 16 van het wetboek der registratie-, hypotheek en griffierechten. Slechts op het ogenblik van het overlijden zal het evenredige recht, met toerekening van het reeds geheven algemeen vast recht, opeisbaar worden. En dat was eigenlijk niet de bedoeling die de decreetgever zich met de invoering van de bijzonder verlaagde tarieven had vooropgesteld. Een schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van het overlijden, heeft burgerrechtelijk quasi dezelfde gevolgen als een legaat. Fiscaalrechtelijk worden ze echter sedert 1 januari 2004 aan een sterk verschillend tarief onderworpen. De Vlaamse Regering vindt het dan ook volkomen logisch dat een schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van het overlijden van de schenker, fiscaalrechtelijk gelijk wordt gesteld met een legaat. Zo voorkomt men een ongelijke behandeling ten opzichte van die erflater die een legaat van roerende goederen vermaakt, dat, per definitie, slechts uitwerking krijgt op het ogenblik van zijn overlijden.”

Het is in casu duidelijk dat door de voorgenomen verrichting de doelstelling van het artikel 2.7.1.0.3, eerste lid, 3° VCF als fictiebepaling wordt gefrustreerd om hierna vermelde redenen.

Uit de voorgelegde feitenconstellatie blijkt immers duidelijk dat de heer X de betrokken effectenportefeuilles fiscaal voordelig wil schenken aan zijn twee kinderen, doch mits een quasi-totaal en levenslang controlevoorbehoud in zijn hoofde. Hierdoor kunnen de kinderen niet zelf beslissen om het door hen ontvangen vermogen te activeren of in het economisch circuit te investeren. De 'oudere generatie' blijft de facto de quasi-volledige beslissingsmacht behouden over dit vermogen. Dit is strijdig met de doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, eerste lid, 3° VCF.

38. De heer X en zijn twee kinderen Z en Y zullen voorafgaandelijk een maatschap oprichting met inbreng van:

een bedrag van 500 euro door vader X, waarvoor hem 10 aandelen van de maatschap worden toegekend;
een bedrag van 2.250 euro door dochter Z, waarvoor haar 45 aandelen van de maatschap worden toegekend;
een bedrag van 2.250 euro door zoon Y, waarvoor hem 45 aandelen van de maatschap worden toegekend.

De maatschap wordt bijgevolg opgericht met een totale inbreng van 5.000 euro; de aandelen worden toegekend proportioneel aan de inbrengen, zodat de vader 10% aandelen van de maatschap heeft, en de kinderen elk 45 %.

Vervolgens zal vader X een inbreng doen in deze maatschap van 4 effectenportefeuilles en effectenrekeningen. De contractanten bij de maatschap komen overeen om geen aandelen uit te geven voor deze bijkomende inbreng, hetgeen volgens aanvragers een onrechtstreekse schenking uitmaakt van de vader-inbrenger aan de kinderen-niet inbrengers. Ten bewijze van deze schenking wordt een pacte adjoint opgesteld tussen zelfde partijen.

39. Uit het ontwerp van de statuten van de maatschap A blijkt dat deze maatschap zal opgericht worden voor een bepaalde duur van 20 jaar. De heer X is thans 70 jaar.

Wat het bestuur van de maatschap betreft wordt in artikel 14.1 van de ontwerpstatuten bepaald dat de heer X voor de duur van zijn leven aangesteld wordt tot zaakvoerder.

In artikel 14.1 van de ontwerpstatuten wordt eveneens bepaald dat deze eerste zaakvoerder onafzetbaar is gedurende zijn leven.

Artikel 14.6 van de ontwerpstatuten bepaalt als volgt: “Het Bestuursorgaan is exclusief, en met uitsluiting van alle andere Vennoten, bevoegd om alle daden van beheer en alle daden van beschikking met betrekking tot het ingebrachte vermogen en nog in te brengen vermogen, alsook met betrekking tot de vermogensbestanddelen waarin desgevallend zal worden herbelegd, die nodig of dienstig zijn voor de verwezenlijking van het voorwerp van de Maatschap, daarbij optredend voor alle vennoten.”

Zoals voormeld is de vader-schenker zolang hij leeft de enige onafzetbare zaakvoerder.

In zelfde artikel 14.6 van de ontwerpstatuten verbinden de kinderen-vennoten zich om bij beslissing door de vader om vermogensbestanddelen te herbeleggen in onroerende goederen, “daad van beschikking, die tot zijn exclusieve bevoegdheid behoort”, op eerste verzoek een authentieke volmacht te verlenen aan vader-zaakvoerder teneinde deze in staat te stellen de notariële akte te tekenen.

De zaakvoerder heeft alleen voor enkele zeer specifiek opgesomde handelingen een unanieme goedkeuring nodig van de algemene vergadering, zoals onder meer het vervreemden van vermogensbestanddelen voor een lagere waarde dan waarvoor dit vermogensbestanddeel werd aangekocht of verworven of het aangaan van enige verbintenis met een transactiewaarde gelijk aan of hoger dan 250.000,00 euro (eveneens artikel 14.6 van de ontwerpstatuten).

Beslissingen betreffende de vennootschap zelf (zoals vroegtijdige ontbinding, omzetting, wijziging statuten etc.) dienen in algemene vergadering genomen te worden met eenparigheid van de stemmen. Dit impliceert dat deze beslissingen niet kunnen genomen worden zonder het akkoord van de vader-schenker die aldus een veto-recht behoudt (artikel 18.3 van de ontwerpstatuten).

40. Door de vooropgestelde constructie zal het over te dragen vermogen van de vader aan de kinderen de facto onbeschikbaar zijn voor deze kinderen tijdens zijn leven, terwijl het verzekeren van een werkelijke en beschikbare overdracht bij een schenking aan de jongere generatie, juist één van de doelstellingen van het nieuwe fictie-artikel was. Gelet op de concrete feitenconstellatie wordt geoordeeld dat de mate van controlevoorbehoud door de schenker van dien aard is, dat toepassing wordt gemaakt van art. 3.17.0.0.2 VCF wegens ontwijking van art. 2.7.1.0.3, eerste lid, 3° VCF, dit in strijd met de doelstellingen van dit artikel zoals hiervoor uiteen gezet werd.

41. Wat de niet-fiscale motieven betreft die door aanvrager worden aangehaald in randnummer 5 van de aanvraag, kunnen deze niet op afdoende wijze de keuze voor de voorgenomen verrichting verantwoorden, buiten het ontwijken van erfbelasting.

De oprichting van de Maatschap zou door de Ouder en de Kinderen ingegeven zijn vanuit de intentie om in gezamenlijk overleg het familiaal vermogen op structurele wijze te beheren en/of te laten beheren binnen een coherent familiaal geheel, teneinde dit vermogen op lange termijn in stand te houden en, bij voorkeur, te doen aangroeien en in waarde te doen toenemen (winstoogmerk).

Als niet-fiscaal motief kan deze redenering niet als doorslaggevend aanvaard worden.

Er dient immers te worden vastgesteld dat de kinderen tijdens het leven van de vader geen zeggenschap hebben over de ingebrachte effectenportefeuilles en deze zeggenschap enkel verkrijgen na overlijden van de vader-zaakvoerder. Bovendien zal de maatschap ontbonden worden na 20 jaar, hetzij op een moment dat de vader-schenker de leeftijd van 90 jaar zal bereikt hebben.

Na het overlijden van de vader-zaakvoerder worden de kinderen gezamenlijk zaakvoerder en kunnen zij in die hoedanigheid beslissen om de maatschap vroeger te ontbinden (indien nog geen 20 jaar verstreken zijn vanaf de oprichting), alsook alle daden van beheer en beschikking stellen met betrekking tot de effectenportefeuilles. Er is niets dat de kinderen dan nog bindt om de achterliggende goederen van de maatschap te verdelen.

Aanvragers halen in hun aanvraag geen verdere niet-fiscale motieven aan die op afdoende wijze de keuze voor de voorgenomen verrichtingen zouden verantwoorden buiten het ontwijken van de erfbelasting.

42. Bijgevolg zal bij overlijden van de vader-schenker toepassing van artikel 3.17.0.0.2 VCF worden gemaakt wegens ontwijking van artikel 2.7.1.0.3, eerste lid, 3° VCF. Dit betekent dat de verrichting wordt gelijkgesteld met de verrichting beoogd in artikel 2.7.1.0.3, eerste lid, 3° VCF, waardoor deze als legaat wordt beschouwd.

3°) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

43. Artikel 2.7.1.0.7 VCF is hier niet aan de orde, aangezien het niet gaat om roerende of onroerende goederen die gesplitst worden aangekocht, noch om effecten of geldbeleggingen die gesplitst zijn ingeschreven, voor het vruchtgebruik op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

44. Er zal geen toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.7 VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

4°) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.9 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

45. Artikel 2.7.1.0.9 VCF is hier niet aan de orde, aangezien aanvrager stelt dat het bij de voorgenomen verrichtingen om een onrechtstreekse schenking van de ingebrachte vermogensbestanddelen gaat en er aan de begiftigden geen lasten worden opgelegd die de verrichting zouden kunnen laten kwalificeren als een overdracht onder bezwarende titel.

46. Er zal geen toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.9 VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

B2. Toetsing winstreservatie door de algemene vergadering van de Maatschap aan art. 2.7.1.0.5 VCF

Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.5 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

47. Aanvrager verwijst naar Standpunt nr. 20067 van 21 juni 2021 van de Vlaamse Belastingdienst om aan te geven dat de winstreservatie door de algemene vergadering van de maatschap niet valt onder de belastbaarheid van artikel 2.7.1.0.5 VCF.

Aangezien het in casu niet om een gesplitste inschrijving gaat, is het SP 20067 niet van toepassing, zodat de winstreservatie inderdaad niet onder de toepassing van artikel 2.7.1.0.5 VCF zal vallen, noch rechtstreeks, noch via de toepassing van art. 3.17.0.0.17 VCF.

B.3 Toetsing uitkeringen uit de Maatschap aan art. artikel 2.7.1.0.6 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF

Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.6 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

48. Een maatschap is fiscaal transparant. De Vlaamse Belastingdienst beoordeelt de overdracht van deelgerechtigdheden van een maatschap in het kader van de registratie- en erfbelasting als een overdracht van de respectievelijke goederen die in de maatschap werden ingebracht waarbij de aard van die goederen de belastbaarheid bepaalt.

Artikel 2.7.1.0.6 VCF treft bedingen ten behoeve van een derde.

Een beding ten behoeve van een derde is een beding in een contract waarbij een van de contractanten van de medecontractant bedingt dat deze laatste iets zal geven of iets zal doen in het voordeel van een derde, die vreemd is aan het contract en er niet in vertegenwoordigd is.

Gezien een maatschap geen rechtspersoonlijkheid heeft, en als dusdanig geen actief en passief rechtssubject is, kan de heer X geen contract met de maatschap sluiten. In casu zijn de kinderen bovendien partij bij de overeenkomst. Artikel 2.7.1.0.6 VCF is hierop niet van toepassing.

49. Dezelfde redenering is van toepassing op de latere uitkeringen via het doelvermogen dat de maatschap is.

De uitkeringen uit dit doelvermogen worden fiscaal aanzien als uitkeringen uit de achterliggende goederen, zodat artikel 2.7.1.0.6 VCF niet van toepassing is.

50. Deze beslissing heeft alleen betrekking op de erfbelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.

Voetnoten

[1] Het ontwerp van de oprichtingsakte van de Maatschap wordt gevoegd als bijlage bij de aanvraag.

[2] Het ontwerp van de notulen van de bijzondere algemene vergadering van de Maatschap “A” wordt gevoegd als bijlage bij de aanvraag.

[3] Het ontwerp van pacte adjoint wordt gevoegd als bijlage bij de aanvraag.

[4] Opmerking van het besluitvormingsorgaan: Nazicht van het ontwerp van de statuten van de maatschap, welke door aanvragers meegedeeld werden, leert dat naast de vermeldingen over de wijze waarop beslissingen in de algemene vergadering van de maatschap genomen worden, de statuten van de op te richten maatschap, ook bepalingen over de duur van de maatschap, de duurtijd van het mandaat van de statutaire zaakvoerder, het bestuur door de zaakvoerder, enzoverder.