1. Deze aanvraag strekt ertoe bevestiging te krijgen dat:

a. De onrechtstreekse en niet geregistreerde schenking door inbreng in de (nog op te richten) maatschap “B” van de hierna vermelde aandelen zonder uitgifte van nieuwe aandelen (en met onderhands bewijsdocument – “pacte adjoint”) bij overlijden van de ouder-schenker niet aan erfbelasting zal worden onderworpen:

• Op grond van artikel 2.7.1.0.1 VCF;
• Op grond van artikel 2.7.1.0.2 VCF;
• Op grond van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF;
• Op grond van artikel 2.7.1.0.6 VCF;
• Op grond van artikel 2.7.1.0.7 VCF;
• Op grond van artikel 2.7.1.0.9 VCF;
• Op grond van artikel 2.8.1.0.1 VCF;
• Op grond van artikel 2.8.4.1.1., § 2 VCF.

Voormelde artikelen al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF.

En dus dat de voorgenomen verrichting/inbreng (ten behoeve van een derde) van de hierna vermelde aandelen in de (nog op te richten) maatschap B zonder uitgifte van nieuwe aandelen slechts onderworpen is aan artikel 2.7.1.0.5 VCF (indien de voorwaarden ervan zouden worden vervuld).

b. De winstreservatie in hoofde van de maatschap niet aan erfbelasting zal worden onderworpen op grond van artikel 2.7.1.0.5 VCF.

c. De aanvrager verzoekt uitdrukkelijk overeenkomstig artikel 3.22.0.0.1, §4, lid 1 VCF dat gelet op het voorwerp van de onderhavige aanvraag, de termijn waarvoor de beslissing wordt getroffen langer zal zijn dan vijf (5) jaar. Meer bepaald een geldigheidsduur van de afgeleverde beslissing tot en met het overlijden van de schenker.

II.A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

2. De aanvraag wordt ingediend door Meester […], advocaat te […], namens:

Mevrouw X, ingeschreven in het rijksregister onder het nummer […] (hierna ook genoemd “Mevrouw X”, de “aanvrager”, de “ouder” of de “schenker”). Mevrouw X woont te […].

De aanvrager heeft reeds meer dan vijf jaar haar woonplaats in het Vlaamse Gewest.

3. Zij is ongehuwd en heeft geen verklaring van wettelijke samenwoning afgelegd.

4. Zij heeft twee kinderen, de heer Y (rijkregisternummer […]) en mevrouw Z (rijksregisternummer […]) – hierna de “kinderen” of de “begiftigden”.

5. De aanvrager is aandeelhouder van de naamloze vennootschap (NV) A, met ondernemingsnummer […], en met maatschappelijke zetel te […]. Deze NV werd opgericht op xx.xx.1988.

6. De 9.262 aandelen van voornoemde NV zijn thans verdeeld als volgt:

• De aanvrager: 4.631 aandelen in volle eigendom;
• Mevrouw […] (de zus van de aanvrager): 4.631 aandelen in volle eigendom.

II.B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting(en)

7. De aanvrager wenst haar aandelen in NV A te schenken aan haar kinderen via een inbreng (ten behoeve van een derde) in een (nog op te richten) maatschap zonder uitgifte van nieuwe aandelen.

8. Oprichting van een maatschap - De ouder en de kinderen zullen samen een Belgische maatschap “B” (hierna de “maatschap” genoemd) oprichten door inbreng van 1.000,00 EUR (duizend euro) bij de oprichting:

• De aanvrager verwerft voor een geldelijke inbreng van 10,00 EUR (tien euro) 10 (tien) aandelen van Categorie A in volle eigendom van de maatschap.
• De kinderen verwerven elk voor een geldelijke inbreng van 495,00 EUR (vierhonderd vijfennegentig euro) elk voor 495 (vierhonderd vijfennegentig) aandelen Categorie B in volle eigendom van de maatschap.

9. De aandelen Categorie A geven recht op 1 stem per aandeel en geven exclusief recht op (een deel van) de jaarlijks uitgekeerde winst van het boekjaar.

10. De aandelen Categorie B geven recht op 1 stem per aandeel en hebben geen recht op de jaarlijks uitgekeerde winsten. In de statuten van de maatschap zal bij de resultaatsbestemming voorzien worden dat minimaal 25% (vijfentwintig procent) van de winst van het boekjaar dient gereserveerd te worden, zodat maximaal 75% (vijfenzeventig procent) van de winst van het boekjaar uitgekeerd kan worden. Op de winsten die binnen de maatschap worden gereserveerd zullen de vennoten van beide Categorieën aandelen recht hebben pro rata hun aandelenbezit.

11. De oprichting van de maatschap maakt geen voorwerp uit van onderhavig verzoek tot het bekomen van een voorafgaande beslissing.

12. Bijkomende inbreng in de Maatschap - Na de oprichting van de maatschap zal de ouder volgende bijkomende inbreng verrichten in de maatschap:

• de volle eigendom van haar 4.631 (vierduizend zeshonderd eenendertig) aandelen in de voornoemde NV A.

13. Deze inbreng zal gebeuren zonder uitgifte van nieuwe aandelen.

14. Deze bijkomende inbreng zonder uitgifte van nieuwe aandelen in de maatschap maakt een onrechtstreekse schenking uit van de ingebrachte vermogensbestanddelen ten belope van 49,5% (negenenveertig en halve procent) aan de heer Y en ten belope van 49,5% (negenenveertig en halve procent) aan mevrouw Z.

15. Voorafgaandelijk aan de inbreng zal door de ouder de intentie tot schenken per e-mail aan de kinderen worden kenbaar gemaakt. Nadien wordt de hiervoor vermelde inbreng verricht. Na deze bijkomende inbreng zonder uitgifte van nieuwe aandelen door de ouder zal een onderhands bewijsdocument van de onrechtstreekse schenking (“pacte adjoint”) worden opgemaakt en getekend door de schenker en door de begiftigden.

16. M.a.w. aangezien dat het om een onrechtstreekse schenking gaat zal er geen beroep worden gedaan op een notaris. Wel zullen bepaalde documenten worden opgesteld zoals de voorafgaande kennisgeving van de schenking (1), de notulen van de algemene vergadering van de maatschap tot bijkomende inbreng (2), de bedankingsmails (3) en de bevestiging van de onrechtstreekse schenking (“pacte adjoint”) (4).[1]

17. De pacte adjoint zal onder meer volgende voorwaarden en modaliteiten verbonden aan de onrechtstreekse schenking uitdrukkelijk schriftelijk bevestigen:

• voorschot op erfenis;
• zaakvervangingsclausule;
• conventioneel recht van terugkeer (optioneel);
• uitsluitingsclausule;
• tijdelijk vervreemdingsverbod;

ontbindende voorwaarden.

18. De aanvrager vraagt de volgende bevestigingen:

a. De onrechtstreekse en niet geregistreerde schenking door inbreng in de (nog op te richten) maatschap B van de vermelde aandelen zonder uitgifte van nieuwe aandelen (en met onderhands bewijsdocument – “pacte adjoint”) bij overlijden van de ouder-schenker niet aan erfbelasting zal worden onderworpen:

• Op grond van artikel 2.7.1.0.1 VCF;
• Op grond van artikel 2.7.1.0.2 VCF;
• Op grond van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF;
• Op grond van artikel 2.7.1.0.6 VCF;
• Op grond van artikel 2.7.1.0.7 VCF;
• Op grond van artikel 2.7.1.0.9 VCF.
• Op grond van artikel 2.8.1.0.1 VCF;
• Op grond van artikel 2.8.4.1.1., § 2 VCF.

Voormelde artikelen al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF.

En dus dat de voorgenomen verrichting/inbreng (ten behoeve van een derde) van de vermelde aandelen in de (nog op te richten) maatschap B zonder uitgifte van nieuwe aandelen slechts onderworpen is aan artikel 2.7.1.0.5 VCF (indien de voorwaarden ervan zouden worden vervuld).

b. De winstreservatie in hoofde van de maatschap niet aan erfbelasting zal worden onderworpen op grond van artikel 2.7.1.0.5 VCF.

c. De aanvrager verzoekt uitdrukkelijk overeenkomstig artikel 3.22.0.0.1, §4, lid 1 VCF dat gelet op het voorwerp van de onderhavige aanvraag, de termijn waarvoor de beslissing wordt getroffen langer zal zijn dan vijf (5) jaar. Meer bepaald een geldigheidsduur van de afgeleverde beslissing tot en met het overlijden van de schenker.

19. De aanvrager is thans bezig met de voorbereiding van haar familiale planning naar de kinderen. Dit moment is bewust gekozen. De kinderen hebben een bepaald niveau van volwassenheid bereikt en zijn zelfstandiger geworden.

20. Zij wenst een (onrechtstreekse) schenking te doen aan haar kinderen van haar aandelen in NV A via een inbreng (ten behoeve van een derde) in de (nog op te richten) maatschap B zonder uitgifte van nieuwe aandelen.

I. Bijkomende inbreng in de maatschap zonder uitgifte van nieuwe aandelen gevolgd door de opmaak van een pacte adjoint

I.1. Wat betreft artikelen 2.7.1.0.1 en 2.7.1.0.2 VCF (al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF): geen verkrijging ingevolge het overlijden

21. Artikel 2.7.1.0.1 VCF luidt als volgt:

“Overeenkomstig artikel 3, 4°, van de bijzondere wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de gemeenschappen en de gewesten wordt het successierecht en het recht van overgang gevestigd op de goederen die overgaan ingevolge het overlijden”.

22. Artikel 2.7.1.0.2 VCF luidt als volgt:

“§1. De erfbelasting is verschuldigd ongeacht of de verkrijging gebeurt ingevolge wettelijke devolutie, uiterste wilsbeschikking of contractuele erfstelling”.

23. De artikelen 2.7.1.0.1 VCF en 2.7.1.0.2 VCF belasten met erfbelasting goederen die door een erfgenaam, legataris of begiftigde worden verkregen uit de nalatenschap via wettelijke devolutie, uiterste wilsbeschikking of contractuele erfstelling.

24. In casu wenst de aanvrager een onrechtstreekse schenking via een inbreng ten behoeve van een derde (zonder uitgifte van nieuwe aandelen) te doen ten voordele van haar kinderen.

25. Een schenking komt tot stand tijdens het leven van de schenker en is voltrokken door de aanvaarding ervan door de begiftigde. Vanaf dat ogenblik gaat het eigendomsrecht van het geschonken goed over van de schenker op de begiftigde.

26. Bijgevolg is er geen sprake van een verkrijging uit de nalatenschap van de schenker en zijn de artikelen 2.7.1.0.1 VCF en 2.7.1.0.2 VCF niet van toepassing (al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF).

I.2. Wat betreft artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF (al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF): geen schenking onder opschortende voorwaarde of termijn

27. Artikel 2.7.1.0.3,3° VCF luidt als volgt:

“Worden met oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd:

1° […]

2° […]

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker. Het eerste lid, 3°, is niet van toepassing bij de realisatie van een beding van terugval die de erflater heeft bedongen in het voordeel van een derde voor een vruchtgebruik dat de erflater zich heeft voorbehouden”.

28. De aandelen worden door de schenker definitief en onherroepelijk overgedragen aan de maatschap die voor 99% (negenennegentig procent) in volle eigendom is van de kinderen, elk voor de helft. M.a.w. worden de aandelen meteen geschonken door de schenker aan de kinderen, zij het onrechtstreeks. De eigendom van de aandelen gaat definitief over van de schenker naar de kinderen. De voormelde (onrechtstreekse) schenking wordt niet gekoppeld aan enige opschortende voorwaarde of termijn die wordt vervuld ingevolge overlijden van de schenker.

29. Wij vragen te bevestigen dat artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF niet van toepassing is gezien het ontbreken van enige opschortende voorwaarde of termijn gestipuleerd door de schenker.

Wat betreft de samenlezing van voorgaand artikel met artikel 3.17.0.0.2 VCF.

30. Artikel 3.17.0.0.2 VCF luidt als volgt:

“Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden”.

31. De fictiebepaling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF werd destijds ingevoerd kort na de invoering van de lage vlakke tarieven van 3% en 7% bij schenking van roerende goederen. De lage tarieven hadden als doelstelling roerende kapitalen sneller te laten doorvloeien naar de jongere generatie. Van de vlakke tarieven zou echter eenvoudig misbruik kunnen gemaakt worden door te schenken onder opschortende voorwaarde van het vooroverlijden van de schenker. Daardoor wordt de overdracht van het vermogen uitgesteld tot op het ogenblik van het overlijden, waardoor toch van de lage schenkingstarieven gebruik gemaakt kan worden. Bij het overlijden werden dan immers enkel schenkingsrechten opeisbaar (en niet de vaak veel hogere successierechten), vermits de schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van het overlijden de schenkingsrechten maar opeisbaar maakte bij het voltrekken van de voorwaarde, zijnde het overlijden. Omdat zo’n schenking burgerrechtelijk quasi dezelfde gevolgen heeft als een legaat, is toen beslist om ze fiscaalrechtelijk gelijk te stellen met een legaat (MvT, Parl.St. Vl.Parl. 2004-05, nr. 124/1, 11-12).

32. Het Hof van Beroep te Gent heeft in haar arrest benadrukt dat het in het kader van de toepassing van de algemene antimisbruikbepaling aan de Vlaamse Belastingdienst is om aan te tonen dat een welbepaalde verrichting ingaat tegen de doelstelling van een fiscale bepaling (Gent 1 december 2020, 2018/AR/1269).

33. Er wordt in deze niet ingegaan tegen de doelstelling van voormeld artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, om volgende redenen:

34. De maatschap heeft een vaste duurtijd van dertig (30) jaar vanaf de oprichting, en is dus niet afhankelijk van het leven van de aanvrager.

35. Er is geen uitstel van eigendomsoverdracht: de kinderen hebben onmiddellijk de volledige eigendom van de onrechtstreeks geschonken aandelen. Ingeval van verkoop van de aandelen uitgegeven door de maatschap respectievelijk bij de ontbinding van de maatschap zal de verkoopprijs voor de aandelen uitgegeven door de maatschap respectievelijk de activa van de maatschap voor 99% in het vermogen van de kinderen terecht komen.

36. Het beheer van de maatschap dat wordt toegekend aan de zaakvoerder is ingegeven in het belang van het vermogen van de maatschap en dus van alle vennoten van de maatschap. Dat is wezenlijk verschillend van de zeggenschap die een eigenaar over zijn goederen heeft. Een maatschapscontract is enkel een lastgevingscontract waarbij de zaakvoerder voor rekening van alle vennoten daden van beheer en beschikking kan stellen binnen het welomschreven voorwerp van de maatschap.

37. De aanvrager is benoemd tot statutair zaakvoerder, en haar zus, mevrouw […], als opvolgende statutair zaakvoerder.

38. Op het niveau van de algemene vergadering moeten de beslissingen door alle vennoten van de maatschap met unanimiteit worden goedgekeurd.

39. Uit bovenstaande blijkt dat de aanvrager geen volledige beschikkingsbevoegdheid over het vermogen van de maatschap heeft; haar bevoegdheid als zaakvoerder is duidelijk aan banden gelegd.

40. In het verleden werden reeds diverse voorafgaande beslissingen gepubliceerd waarin de Vlaamse Belastingdienst zich geregeld over de toepassing van 2.7.1.0.3,3 ° VCF op grond van de algemene antimisbruikbepaling uitspreekt (zie o.m. voorafgaande beslissingen nr. 18011, nr. 18012, nr. 18017, nr. 18020, nr. 18022, nr. 18026, nr. 18027, nr. 18033, nr. 18038, nr. 18046, nr. 18047, nr. 18055, nr. 19031, nr. 19055 en nr. 20007).

41. We verwijzen voorts naar de voorafgaande beslissingen nr. 22070, nr. 23022, nr. 23050, nr. 23059, nr. 23081, nr. 24004, nr. 24005, nr. 24008, nr. 24011, nr. 24017, nr. 24018, nr. 24023, nr. 24024, nr. 24035, nr. 24041, nr. 24063, nr. 25036 en nr. 25099.

42. Bovendien kan de algemene antimisbruikbepaling geen toepassing vinden wanneer reeds een specifieke antimisbruikbepaling bestaat om bepaalde misbruiken (in casu schenking onder opschortende voorwaarde of termijn) tegen te gaan.

43. Wij vragen dan ook een bevestiging dat artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF in het voorliggende dossier niet kan worden toegepast op de voorgenomen verrichting.

I.3. Wat betreft artikel 2.7.1.0.5 VCF (al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF): alleen van toepassing indien de onrechtstreekse schenking niet-geregistreerd is en de schenker binnen de vijf jaar overlijdt

44. Artikel 2.7.1.0.5 VCF luidt als volgt:

“§1 De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de vijf jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.

Als door de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling toekwam aan een bepaalde persoon, wordt die als legataris van de geschonken zaak beschouwd.

Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen.

§2 De termijn van vijf jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3.

De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012”.

45. Artikel 2.7.1.0.5 VCF is van toepassing op onrechtstreekse schenkingen die niet geregistreerd zijn indien de schenker binnen de 5 jaar overlijdt.

46. Aangezien de voorgenomen inbreng een niet-geregistreerde onrechtstreekse schenking is, zal het aan artikel 2.7.1.0.5 VCF worden onderworpen (indien de voorwaarden ervan zouden worden vervuld).

47. De inbreng in natura ten behoeve van een derde (de kinderen) door de aanvrager zonder uitgifte van nieuwe aandelen vormt een onrechtstreekse schenking die niet a priori ter registratie zal aangeboden worden.

48. Op deze onrechtstreekse schenking zal artikel 2.7.1.0.5 VCF van toepassing zijn (indien de voorwaarden ervan zouden worden vervuld). Indien de aanvrager komt te overlijden binnen de vijf jaar na de onrechtstreekse schenking, zal deze schenking als fictief legaat aan erfbelasting onderworpen zijn, tenzij het bewijsdocument voorafgaand aan het overlijden van de aanvrager ter registratie wordt aangeboden.

I.4. Wat betreft artikel 2.7.1.0.6 VCF (al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF): geen beding ten behoeve van een derde

49. Artikel 2.7.1.0.6 VCF luidt als volgt:

Ҥ 1 De sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater of door een derde in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Ook de sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon zijn toegekomen, binnen vijf jaar vóór het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Als de erflater een contract had afgesloten op grond waarvan er pas een uitkering kan gebeuren na het overlijden van de erflater, worden de sommen, renten of waarden geacht kosteloos te worden verkregen, en geacht als legaat te zijn verkregen, naar gelang van het geval:

1° door de persoon die het levensverzekeringscontract afkoopt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip van de afkoop;

2° door de persoon die de sommen, renten of waarden effectief verkrijgt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip dat er een uitkering gebeurt.

Wanneer een overledene gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gelden de bepalingen van het eerste, het tweede en het derde lid ook voor de sommen, renten of waarden die kosteloos aan de langstlevende echtgenoot toekomen ingevolge een levensverzekeringscontract of een contract met vestiging van rente dat door die langstlevende echtgenoot is gesloten.

§ 2 Dit artikel is van toepassing op de sommen of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van degene die een levensverzekering aan order of aan toonder is aangegaan.

De persoon, vermeld in dit artikel, wordt vermoed kosteloos te ontvangen, behoudens tegenbewijs. Dit tegenbewijs kan niet worden geleverd door aan te tonen dat het contract werd geschonken aan deze persoon.

Dit artikel is niet van toepassing op:

1° de sommen, renten of waarden die verkregen zijn ingevolge een beding dat aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen;

2° de renten en kapitalen die gevestigd zijn ter uitvoering van een wettelijke verplichting;

3° de renten en kapitalen die door tussenkomst van de werkgever van de erflater, of door tussenkomst van de werkgever van de langstlevende echtgenoot van de erflater die met de erflater gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gevestigd zijn in het voordeel van de langstlevende echtgenoot van de erflater of zijn kinderen die de leeftijd van eenentwintig jaar niet hebben bereikt, tot uitvoering van hetzij een groepsverzekeringscontract, onderschreven ingevolge een bindend reglement van de onderneming dat beantwoordt aan de voorwaarden, gesteld door de reglementering betreffende de controle van dergelijke contracten, hetzij het bindend reglement van een voorzorgsfonds, opgericht in het voordeel van het personeel van de onderneming;

4° de sommen, renten of waarden die bij het overlijden van de erflater worden verkregen ingevolge een contract dat een door een derde in het voordeel van de verkrijger gemaakt beding bevat, als er bewezen wordt dat die derde kosteloos in het voordeel van de verkrijger heeft bedongen”.

50. Bij overlijden van de aanvrager zullen uit hoofde van de inbreng ten behoeve van een derde geen sommen, renten of waarden toekomen aan de kinderen. De aandelen van de maatschap komen onmiddellijk toe aan het vermogen van de kinderen.

51. Het voordeel is met andere woorden uitgekeerd op het ogenblik van de inbreng van de aandelen in de maatschap (en niet slechts bij het overlijden van de erflater of op een later tijdstip). Overlijdt de schenker (de aanvrager) binnen de vijf jaar na de inbreng in de maatschap en de onrechtstreekse schenking niet geregistreerd is, zal evenwel erfbelasting verschuldigd zijn op basis van artikel 2.7.1.0.5 VCF.

52. Een beding ten behoeve van een derde is een beding in een contract waarbij een van de contractanten van de medecontractant bedingt dat deze laatste iets zal geven of iets zal doen in het voordeel van een derde, die vreemd is aan het contract en er niet in vertegenwoordigd is.

53. Gezien een maatschap geen rechtspersoonlijkheid heeft, en als dusdanig geen actief en passief rechtssubject is, kan de aanvrager geen contract met de maatschap sluiten. Artikel 2.7.1.0.6 VCF is hierop niet van toepassing.

54. Dezelfde redenering is van toepassing op de latere uitkeringen via het doelvermogen dat de maatschap is.

55. De uitkeringen uit dit doelvermogen worden fiscaal aanzien als uitkeringen uit de achterliggende goederen, zodat artikel 2.7.1.0.6 VCF niet van toepassing is.

56. Artikel 2.7.1.0.6 VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF kan dan ook niet worden toegepast op de voorgenomen verrichting.

I.5. Wat betreft artikel 2.7.1.0.7 VCF (al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF): geen gesplitste inschrijving

57. Artikel 2.7.1.0.7 VCF luidt als volgt:

“De roerende en onroerende goederen die wat betreft het vruchtgebruik door de erflater en wat betreft de blote eigendom door een derde onder bezwarende titel zijn verkregen, worden voor de heffing van de erfbelasting, geacht in volle eigendom in de nalatenschap aanwezig te zijn en als legaat door die derde te zijn verkregen. Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik zijn ingeschreven op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

Het eerste lid is niet van toepassing:

1° als wordt bewezen dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling van de derde is;

2° als de erflater langer heeft geleefd dan de derde of als de derde niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid”.

58. Een maatschap heeft geen rechtspersoonlijkheid en is fiscaal transparant. Volgens het Standpunt nr. 20067 is er slechts toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF als de achterliggende activa van de maatschap effecten of geldbeleggingen zijn. Het moet bovendien gaan om effecten en geldbeleggingen die gesplitst zijn ingeschreven voor het vruchtgebruik op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde. Voor de toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF blijkt de gesplitste inschrijving van een effectenportefeuille of geldbelegging die door een maatschap wordt aangehouden uit: ofwel de vermeldingen in het vennotenregister van de maatschap, ofwel de vermeldingen in de documenten zoals door de financiële instellingen bijgehouden, ofwel de zakenrechtelijke situatie van de effectenportefeuille of geldbeleggingen (juridische gesplitste inschrijving).

59. In casu ligt geen gesplitste inschrijving voor, vermits geen enkel aandeel van de maatschap aangehouden wordt in vruchtgebruik door de ouder en in blote eigendom door de kinderen.

60. De aandelen welke door bijkomende inbreng in de maatschap zullen ingebracht worden door aanvrager, zijn evenmin gesplitst.

61. Bij gebreke aan beslissing tot uitkering van de winsten van de maatschap, zullen de winsten worden gereserveerd. De gereserveerde winsten wassen aan bij het onverdeeld vermogen van de maatschap. Dit vermogen is onrechtstreeks eigendom van de vennoten van de maatschap conform hun aandelenbezit, ongeacht of het aandelen Categorie A dan wel Categorie B betreft.

62. Standpunt nr. 20067 vermeldt het volgende: “Indien de algemene vergadering van de maatschap zou beslissen de burgerlijke vruchten van de gesplitst ingeschreven effecten of geldbeleggingen niet uit te keren aan de vruchtgebruikers – en aldus de vruchten te reserveren of te incorporeren in het gesplitst ingeschreven kapitaal – wordt de niet-uitgekeerde opbrengst niet beschouwd als een nieuw gesplitste inschrijving die principieel wordt onderworpen aan artikel 2.7.1.0.7 VCF. De beslissing van de algemene vergadering tot incorporatie van de vruchten wordt beschouwd als een onrechtstreekse schenking die onder toepassing van art. 2.7.1.0.5 VCF valt indien de vruchtgebruiker binnen de 3 jaar na de beslissing van de algemene vergadering overlijdt”.

63. Voormeld Standpunt impliceert dat de ingevolge de beslissing van de algemene vergadering van een maatschap niet-uitgekeerde vruchten die geïncorporeerd worden bij de gesplitst ingeschreven effecten of geldbeleggingen van de maatschap, niet vallen onder het vermoeden van bedekte bevoordeling van artikel 2.7.1.0.7 VCF, wel desgevallend onder toepassing van artikel 2.7.1.0.5 VCF.

64. Wij vragen te bevestigen dat artikel 2.7.1.0.7 VCF, al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF, niet van toepassing is gezien geen vermogensbestanddelen worden aangehouden in vruchtgebruik door de ouder en in blote eigendom door de kinderen.

I.6. Wat betreft artikel 2.7.1.0.9 VCF (al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF): geen voorbehouden van een levenslang recht

65. Artikel 2.7.1.0.9 VCF luidt als volgt:

“Als de roerende of onroerende goederen door de erflater onder bezwarende titel zijn verkocht of afgestaan, worden ze voor de heffing van de erfbelasting geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap en als legaat te zijn verkregen door de verkrijger of door de overnemer als de erflater zich volgens de overeenkomst ofwel een vruchtgebruik heeft voorbehouden op de afgestane goederen of op andere goederen, ofwel de afstand van om het even welk ander levenslange recht in zijn voordeel heeft bedongen.

Het eerste lid is niet van toepassing als:

1° wordt bewezen dat de verkoop of de afstand geen bedekte bevoordeling is van de verkrijger of van de overnemer;

2° de erflater langer heeft geleefd dan de verkrijger of de overnemer, of als de verkrijger of de overnemer niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid”.

66. De inbreng ten behoeve van een derde in de maatschap zonder uitgifte van nieuwe aandelen kan niet worden gekwalificeerd als overeenkomst ten bezwarende titel, vermits deze rechtshandeling de kwalificatie van onrechtstreekse schenking dient te verkrijgen. Er staat immers geen (en minstens geen gelijkwaardige) tegenprestatie van de kinderen aan de schenker tegenover. De aandelen van de maatschap worden verkregen middels een onrechtstreekse schenking.

67. De aanvrager is van mening dat de voorgenomen verrichting ook niet middels een gecombineerde toepassing van de artikelen 2.7.1.0.9 en 3.17.0.0.2 VCF aan erfbelasting kan worden onderworpen.

68. De algemene antimisbruikbepaling kan enkel worden toegepast indien de gewone interpretatiemethode, de technische bepalingen van de fiscale wetgeving, de simulatieleer en de bijzondere fiscale misbruikbepalingen (de fictiebepalingen vervat in de artikelen 2.7.1.0.3 en volgende VCF) geen oplossing meer kunnen bieden. Het Grondwettelijk Hof heeft, in haar arrest van 30 oktober 2013, geoordeeld dat er rekening moet worden gehouden met het eventuele bestaan van specifieke bepalingen die reeds ertoe strekken bepaalde misbruiken van de fiscale wetgeving tegen te gaan. Eén en ander noopt, naar de mening van de aanvragers, tot een mate van “terughoudendheid” bij een gecombineerde toepassing van een specifieke en de algemene antimisbruikbepaling.

69. Wij vragen dan ook te bevestigen dat artikel 2.7.1.0.9 VCF (desgevallend in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF) niet kan worden toegepast op de voorgenomen verrichting.

I.7. Wat betreft artikelen 2.8.1.0.1 en 2.8.4.1.1, § 2 VCF (al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF): geen registratieverplichting voor onrechtstreekse schenkingen

70. Artikel 2.8.1.0.1 VCF luidt als volgt:

“Overeenkomstig artikel 1, artikel 19 en artikel 31 van het federale Wetboek van Registratie, Hypotheek- en Griffierechten wordt de schenkbelasting gevestigd naar aanleiding van de registratie of de verplichting tot registratie van akten of geschriften die tot bewijs strekken van een schenking onder de levenden”.

71. Artikel 2.8.4.1.1, §2 VCF luidt als volgt:

Ҥ2. Het tarief van de schenkbelasting voor de schenkingen van roerende goederen bedraagt:

1° 3% voor een verkrijging in de rechte lijn en tussen partners;

2° 7% voor een verkrijging door alle andere personen.

Dat tarief is niet van toepassing op de schenkingen onder de levenden van roerende goederen die met legaten worden gelijkgesteld met toepassing van artikel 2.7.1.0.3, 3°”.

72. Geen van beide bovenvermelde bepalingen (al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF) legt een registratieverplichting voor onrechtstreekse schenkingen op.

73. De registratieverplichting (van bepaalde schenkingen) is trouwens een federale materie zoals infra onder I.8 wordt uitgelegd.

I.8. Wat betreft artikel 3.17.0.0.2 VCF: geen fiscaal misbruik en voldoende niet-fiscale motieven

I.8.1. Geen fiscaal misbruik

74. Op de vraag of de voorgenomen inbreng in de maatschap geen fiscaal misbruik uitmaakt in de schenkbelasting, kan de Vlabel zich niet uitspreken in een voorafgaande beslissing. Of er schenkbelasting verschuldigd is, hangt samen met de registratieverplichting van de schenking. Dat is nog steeds een federale materie.

75. Voor zoveel als nodig licht de aanvrager toch toe dat er geen fiscaal misbruik is. Voor rechtstreekse schenkingen, die notarieel zijn vast te leggen, bestaat er inderdaad een registratieverplichting. Sinds 15 december 2020 ook voor buitenlandse rechtstreekse schenkingen (Wet van 3 december 2020 tot wijziging van het Wetboek der registratie-, hypotheek en griffierechten met het oog op de verplichte registratie van buitenlandse notariële akten, BS 87.568 en de bijzondere wet van 13 december 2020 tot wijziging van het Wetboek der registratie-, hypotheek en griffierechten met het oog op de verplichte registratie van buitenlandse notariële akten, BS 88.514).

76. Voor onrechtstreekse schenkingen bestaat die verplichting niet. De inbrengen in de maatschap als onrechtstreekse schenkingen geven dus geen verplichte aanleiding tot schenkbelasting. Het gebruik van een onrechtstreekse schenking vormt geen fiscaal misbruik.

77. Er is sprake van fiscaal misbruik (in het algemeen) wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van de VCF of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van de VCF of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

78. De situatie onder 2° is niet van toepassing, omdat een onbelaste schenking geen “belastingvoordeel” is, waarin de VCF voorziet. Een onrechtstreekse schenking is niet belast, omdat er geen registratieverplichting is, en dus geen schenkbelasting. Maar dat is geen decretaal belastingvoordeel. Dat is gebrek aan een belastbare basis. Dat wordt algemeen aanvaard met betrekking tot een bankgift, wat bijvoorbeeld ook een onrechtstreekse schenking is.

79. Voor 1° moet de belastingplichtige een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen stellen waardoor hij een verrichting tot stand brengt waarbij hij zichzelf buiten het toepassingsgebied van een bepaling van het Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten plaatst, in strijd met de doelstellingen die bepaling. Het zou dan gaan om artikel 1, 19 of 31 W.Reg. Die bepalingen leggen enkel een registratieverplichting op voor notariële akten (zie E. GENIN, Commentaar op het Wetboek der Registratierechten, 1951, nr. 387). Er is geen notariële akte, dus er kan ook geen fiscaal misbruik zijn. De handelingen zijn ook niet strijdig met de doelstellingen van deze bepalingen. Onrechtstreekse schenkingen worden niet geviseerd. Dat werd ook bevestigd in de parlementaire documenten bij de sluiting van de “kaasroute” in 2020. Handgiften en bankgiften blijven vrij van schenkbelasting, en bij uitbreiding dus alle schenkingsvormen waarvoor geen notariële akte nodig is. Mogelijk is er wel een toepassing van de erfbelasting bij een overlijden binnen de vijf jaar na de hand- of bankgift. Maar dat is natuurlijk eigen aan de techniek van de onrechtstreekse schenking en het risico daaraan verbonden.

80. Ook in de erfbelasting is er geen sprake van de toepassing van de algemene antimisbruikbepaling, nu de belastingplichtigen geen aanspraak maken op een belastingvoordeel (in strijd met de toepassing van de bepaling dat in het voordeel voorziet), of zich buiten een bepaling plaatsen (die in een belasting voorziet van een handeling).

81. Partijen stellen zich alleszins niet buiten de toepassing van artikel 2.7.1.0.6. VCF, want deze bepaling is niet van toepassing, zoals uw dienst al heeft bevestigd in verschillende voorafgaande beslissingen. De maatschap heeft geen rechtspersoonlijkheid en kan dus geen contractant zijn voor de toepassing van dit artikel. In casu zal er wel een aanvaarding zijn, aangezien dat de bijkomende inbreng zal worden vastgelegd in notulen van de algemene vergadering van de maatschap die de kinderen mee ondertekenen (in hun hoedanigheid van vennoot van de maatschap).

I.8.2. Voldoende niet-fiscale motieven

82. Hoewel er geen sprake is van enig fiscaal misbruik, omdat de toepassingsvoorwaarden niet vervuld zijn, licht de aanvrager toe dat er hoe dan ook voldoende niet fiscale motieven zijn.

83. De aanvrager kiest binnen de specifieke familiale context voor een maatschap als familiaal vehikel. Een maatschap is een vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid met een apart doelvermogen die de partijen de mogelijkheid biedt om afspraken over het familiaal vermogen in detail te regelen, wat niet met dezelfde precisie mogelijk is bij een schenking met voorbehoud van vruchtgebruik. Omdat het een vennootschap is, is de maatschap onderworpen aan specifieke regels vervat in het WVV en haar statuten, en biedt zo de partijen meer vrijheid, flexibiliteit en rechtszekerheid dan een schenking met voorbehoud van vruchtgebruik.

84. De inbreng in de maatschap van bijkomende vermogensbestanddelen zonder uitgifte van nieuwe aandelen is ook ingegeven door niet fiscale motieven. De maatschap wordt, zoals gezegd, opgericht als familiaal vehikel. Daarin wenst de aanvrager bijkomend vermogen in te brengen, op een eenvoudige manier. De techniek van de inbreng zonder uitgifte van nieuwe aandelen is daartoe het meest geschikt. Het enige dat is vereist, is een intentiemail tot schenking, notulen van de algemene vergadering van de maatschap m.b.t. de bijkomende inbreng, aanpassing van de aandeelhoudersregister van de NV, een bedankingsmail en een bewijsdocument (“pacte adjoint”).

II. Winstreservatie door de algemene vergadering van de maatschap

II.1. Wat betreft de toepassing van artikel 2.7.1.0.5 VCF (al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF): niet van toepassing omwille van het feit dat de winstreservatie geen schenking is

85. Artikel 2.7.1.0.5 VCF luidt als volgt:

“§ 1 De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de drie jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn. Als door de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie of

door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling toekwam aan een bepaalde persoon, wordt die als legataris van de geschonken zaak beschouwd. Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen

§ 2 De termijn van vijf jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3.De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012”.

86. De statuten van de maatschap bepalen dat de aandelen Categorie A, die exclusief toebehoren aan de aanvrager, recht zullen geven op de jaarlijks uitgekeerde winsten. Dit echter maximaal ten belope van 75%. De uitkering van de jaarlijkse winsten is geen verplichting. Indien de winsten gereserveerd worden, bij gebreke aan uitkering, zullen ze aanwassen bij het onverdeeld vermogen van de maatschap. Dit vermogen is onrechtstreeks eigendom van de vennoten van de maatschap conform hun aandelenbezit, ongeacht of het aandelen Categorie A dan wel Categorie B betreft.

87. Standpunt nr. 20067 vermeldt dat “De beslissing van de algemene vergadering tot incorporatie van de vruchten wordt beschouwd als een onrechtstreekse schenking die onder toepassing van art. 2.7.1.0.5 VCF valt indien de vruchtgebruiker binnen de 3 jaar na de beslissing van de algemene vergadering overlijdt”.

88. Vermits de aandelen van de maatschap in volle eigendom toebehoren aan de vennoten, zowel in hoofde van de ouder als in hoofde van de kinderen, is de beslissing om winsten te reserveren geen onrechtstreekse schenking.

89. We verwijzen voorts naar de voorafgaande beslissing nr. 22009 d.d. 25 april 2022, de voorafgaande beslissing nr. 23077 d.d. 18 december 2023 en voorafgaande beslissing nr. 24023 d.d. 17 juni 2024, waarbij wordt bevestigd dat de winstreservatie door de algemene vergadering geen onrechtstreekse schenking is in de zin van Standpunt nr. 20067 aangezien er in casu geen sprake is van gesplitste aankoop of inschrijving. De aandelen van de maatschap behoren in volle eigendom toe aan de vennoten, zowel in hoofde van de aanvrager als in hoofde van de kinderen.

Wij vragen dan ook bevestiging dat de winstreservatie in hoofde van de maatschap bijgevolg niet aan erfbelasting zal onderworpen zijn op grond van artikel 2.7.1.0.5 VCF (al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF).

Besluit en verzoek:

90. Gelet op het voorgaande meent de aanvrager dat de voorgenomen verrichting, met name de onrechtstreeks en niet geregistreerde schenking door inbreng in een maatschap van aandelen, zonder uitgifte van nieuwe aandelen (en met onderhands bewijsdocument - “pacte adjoint”) bij overlijden van de schenker niet aan erfbelasting zal worden onderworpen op grond van artikelen 2.7.1.0.1 VCF, 2.7.1.0.2 VCF, 2.7.1.0.3.,3° VCF, 2.7.1.0.6 VCF, 2.7.1.0.7 VCF, 2.7.1.0.9 VCF, 2.8.1.0.1 VCF en 2.8.4.1.1, § 2 VCF. Voormelde artikelen al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF; en dat de voorgenomen verrichting slechts onderworpen zal worden aan artikel 2.7.1.0.5 VCF indien de onrechtstreekse schenking niet-geregistreerd is en de schenker binnen de vijf jaar overlijdt.

91. Voorts meent de aanvrager dat de eventuele winstreservatie in hoofde van de maatschap niet aan erfbelasting zal worden onderworpen op grond van artikel 2.7.1.0.5 VCF (al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF).

92. De aanvrager vraagt aan uw Dienst om het voorafgaande te willen bevestigen in een voorafgaande beslissing.

93. Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing.

94. Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie overeenkomstig de bepalingen die van kracht zijn, vaststelt hoe de bepaling van de VCF wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting, die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. De Vlaamse Belastingdienst doet bijgevolg geen uitspraak over de rechtsgeldigheid van overeenkomsten op burgerrechtelijk vlak.

Voor de beoordeling van de aanvraag tot voorafgaande beslissing toetst het besluitvormingsorgaan op basis van de burgerrechtelijke kwalificatie die door de aanvrager aan de verrichting wordt gegeven, zonder dat het besluitvormingsorgaan uitspraak doet over de burgerrechtelijke geldigheid van de verrichting.

In casu betreft de voorgenomen verrichting de oprichting van een nieuwe maatschap B door mevrouw X en haar twee kinderen Y en Z, waarbij alle oprichters liquide middelen inbrengen, tegen vergoeding van aandelen van de maatschap proportioneel aan de respectievelijke inbrengen, gevolgd door een bijzondere algemene vergadering van de vennoten van de maatschap, waarbij X bijkomend 4.631 aandelen op naam van de naamloze vennootschap A in de maatschap inbrengt, zonder toekenning van aandelen.

Deze laatste verrichting wordt door aanvrager gekwalificeerd als een onrechtstreekse schenking door de moeder aan de kinderen van 99% van de inbreng (elk 49,5%), en dit op basis van een beding ten behoeve van derden.

Van deze onrechtstreekse schenking zal een pacte adjoint worden opgemaakt

Het besluitvormingsorgaan merkt op dat het begrip ‘onrechtstreekse schenking’ niet wettelijk gedefinieerd is, en dat er in de rechtsleer verschillende strekkingen bestaan voor de invulling van dit begrip.

Gezien het besluitvormingsorgaan bij voorafgaande beslissing echter geen uitspraak doet over de burgerrechtelijke geldigheid van de voorgelegde verrichtingen, wordt er voor de toetsing van de gevraagde artikelen van de VCF van uitgegaan dat de verrichting als schenking, en meer bepaald als onrechtstreekse schenking, bestaat en geldig is.

Enkel in de mate dat de verrichting die door de aanvragers wordt voorgesteld burgerrechtelijk geldig is en bovendien kan kwalificeren als een schenking, en meer bepaald als een onrechtstreekse schenking, zal deze kwalificatie doorwerken in het fiscaal recht.

95. Artikel 3.22.0.0.1, §2, eerste lid, 3° VCF stelt duidelijk dat de aanvraag de verwijzing moet bevatten naar de wettelijke of reglementaire bepalingen waarop de beslissing moet slaan. De voorafgaande beslissing heeft bijgevolg enkel betrekking op die specifieke artikelen waarnaar in de aanvraag uitdrukkelijk verwezen wordt

A. Onderzoek artikelen VCF

96. Volgende artikelen uit de VCF worden onderzocht, zoals in de aanvraag vermeld:

• Artikel 2.7.1.0.1 VCF, dat luidt als volgt:

Overeenkomstig artikel 3, 4°, van de bijzondere wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de gemeenschappen en de gewesten wordt het successierecht en het recht van overgang gevestigd op de goederen die overgaan ingevolge het overlijden.

• Artikel 2.7.1.0.2, eerste lid VCF, dat luidt als volgt:

De erfbelasting is verschuldigd ongeacht of de verkrijging gebeurt ingevolge wettelijke devolutie, uiterste wilsbeschikking of contractuele erfstelling.

• Artikel 2.7.1.0.3, eerste lid, 3° VCF, dat luidt als volgt:

Worden met het oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd:

1° …

2° …

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

• Artikel 2.7.1.0.5 VCF, dat luidt als volgt:

§ 1. De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de vijf jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.

Als door de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling toekwam aan een bepaalde persoon, wordt die als legataris van de geschonken zaak beschouwd.
Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen.

§ 2. De termijn van vijf jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3.

De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012.

• Artikel 2.7.1.0.6 VCF, dat luidt als volgt:

§ 1. De sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater of door een derde in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Ook de sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon zijn toegekomen, binnen vijf jaar vóór het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Als de erflater een contract had afgesloten op grond waarvan er pas een uitkering kan gebeuren na het overlijden van de erflater, worden de sommen, renten of waarden geacht kosteloos te worden verkregen, en geacht als legaat te zijn verkregen, naar gelang van het geval:

1° door de persoon die het levensverzekeringscontract afkoopt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip van de afkoop;

2° door de persoon die de sommen, renten of waarden effectief verkrijgt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip dat er een uitkering gebeurt.

Wanneer een overledene gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gelden de bepalingen van het eerste, het tweede en het derde lid ook voor de sommen, renten of waarden die kosteloos aan de langstlevende echtgenoot toekomen ingevolge een levensverzekeringscontract of een contract met vestiging van rente dat door die langstlevende echtgenoot is gesloten.

§ 2. Dit artikel is van toepassing op de sommen of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van degene die een levensverzekering aan order of aan toonder is aangegaan.

De persoon, vermeld in dit artikel, wordt vermoed kosteloos te ontvangen, behoudens tegenbewijs. Dit tegenbewijs kan niet worden geleverd door aan te tonen dat het contract werd geschonken aan deze persoon.

Dit artikel is niet van toepassing op :

1° de sommen, renten of waarden die verkregen zijn ingevolge een beding dat aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen;

2° de renten en kapitalen die gevestigd zijn ter uitvoering van een wettelijke verplichting;

3° de renten en kapitalen die door tussenkomst van de werkgever van de erflater, of door tussenkomst van de werkgever van de langstlevende echtgenoot van de erflater die met de erflater gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gevestigd zijn in het voordeel van de langstlevende echtgenoot van de erflater of zijn kinderen die de leeftijd van eenentwintig jaar niet hebben bereikt, tot uitvoering van hetzij een groepsverzekeringscontract, onderschreven ingevolge een bindend reglement van de onderneming dat beantwoordt aan de voorwaarden, gesteld door de reglementering betreffende de controle van dergelijke contracten, hetzij het bindend reglement van een voorzorgsfonds, opgericht in het voordeel van het personeel van de onderneming;

4° de sommen, renten of waarden die bij het overlijden van de erflater worden verkregen ingevolge een contract dat een door een derde in het voordeel van de verkrijger gemaakt beding bevat, als er bewezen wordt dat die derde kosteloos in het voordeel van de verkrijger heeft bedongen.

• Artikel 2.7.1.0.7 VCF, dat luidt als volgt:

De roerende en onroerende goederen die wat betreft het vruchtgebruik door de erflater en wat betreft de blote eigendom door een derde onder bezwarende titel zijn verkregen, worden, voor de heffing van de erfbelasting, geacht in volle eigendom in zijn nalatenschap aanwezig te zijn en als legaat door die derde te zijn verkregen. Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik ingeschreven zijn op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

Het eerste lid is niet van toepassing :

1° als wordt bewezen dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling van de derde is;

2° als de erflater langer heeft geleefd dan de derde of als de derde niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.

• Artikel 2.7.1.0.9 VCF, dat luidt als volgt:

Als de roerende of onroerende goederen door de erflater onder bezwarende titel zijn verkocht of afgestaan, worden ze voor de heffing van de erfbelasting geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap en als legaat te zijn verkregen door de verkrijger of door de overnemer als de erflater zich volgens de overeenkomst ofwel een vruchtgebruik heeft voorbehouden op de afgestane goederen of op andere goederen, ofwel de afstand van om het even welk ander levenslange recht in zijn voordeel heeft bedongen.

Het eerste lid is niet van toepassing als :

1° wordt bewezen dat de verkoop of de afstand geen bedekte bevoordeling is van de verkrijger of van de overnemer;

2° de erflater langer heeft geleefd dan de verkrijger of de overnemer, of als de verkrijger of de overnemer niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.

• Artikel 2.8.1.0.1 VCF, dat luidt als volgt:

Overeenkomstig artikel 1, artikel 19 en artikel 31 van het federale Wetboek van Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten wordt de schenkbelasting gevestigd naar aanleiding van de registratie of de verplichting tot registratie van akten of geschriften die tot bewijs strekken van een schenking onder de levenden.

• Artikel 2.8.4.1.1, §2 VCF, dat luidt als volgt:

§ 2. Het tarief van de schenkbelasting voor de schenkingen van roerende goederen bedraagt :

1° 3% voor een verkrijging in de rechte lijn en tussen partners;
2° 7% voor een verkrijging door alle andere personen.

Dat tarief is niet van toepassing op de schenkingen onder de levenden van roerende goederen die met legaten worden gelijkgesteld met toepassing van artikel 2.7.1.0.3, 3°.

• Artikel 3.17.0.0.2 VCF (antimisbruikbepaling), dat luidt als volgt:

Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.

B. Beoordeling

B.1. Toetsing bijkomende inbreng in de Maatschap zonder uitgifte van nieuwe aandelen gevolgd door de opmaak van een pacte adjoint aan de artikelen 2.7.1.0.1 VCF, 2.7.1.0.2 VCF, 2.7.1.0.3, eerste lid, 3° VCF, 2.7.1.0.5 VCF, 2.7.1.06 VCF, 2.7.1.0.7 VCF, 2.7.1.0.9 VCF, 2.8.1.0.1 VCF, 2.8.4.1.1, §2 VCF en 3.17.0.0.2 VCF

1°) Mogelijke toepassing van artikelen 2.7.1.0.1 VCF en 2.7.1.0.2 VCF en 3.17.0.0.2 VCF

97. De artikelen 2.7.1.0.1 en 2.7.1.0.2 VCF treffen de overgang van goederen bij overlijden.

Zoals hiervoor uiteengezet, volgt het besluitvormingsorgaan voor haar fiscale beoordeling bij voorafgaande beslissing de burgerrechtelijke kwalificatie die aanvrager geeft aan de voorgenomen verrichting, namelijk een inbreng in een vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid, in casu zonder creatie van nieuwe deelbewijzen, hetgeen door de aanvrager als een onrechtstreekse schenking van de inbrenger aan de niet-inbrengende vennoten van deze vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid aanzien wordt.

98. In de mate dat de door aanvrager voorgenomen rechtshandelingen ook een geldige (onrechtstreekse) schenking uitmaken, zullen de goederen, voor wat betreft de aandelen van de kinderen in de maatschap, zich bij het overlijden van mevrouw X niet meer in haar nalatenschap bevinden, zodat er geen toepassing zal gemaakt worden van de artikelen 2.7.1.0.1 VCF en 2.7.1.0.2 VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

2°) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.3, eerste lid, 3° VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

99. Artikel 2.7.1.0.3, eerste lid, 3° VCF treft schenkingen van roerende goederen die door de erflater zijn gedaan onder een opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt door het overlijden van de schenker. De ratio legis van deze bepaling is dat de schenker niet de facto de overdracht van de geschonken goederen mag uitstellen tot op het ogenblik van het overlijden.

100. Elk contract dat is gesloten vanaf 1 juni 2012 kan afgetoetst worden aan de algemene antimisbruikbepaling, thans vervat in art. 3.17.0.0.2 VCF. Het contract maakt geen fiscaal misbruik uit indien er ook niet-fiscale motieven aan ten grondslag liggen die voldoende opwegen tegen de fiscale motieven. Herkwalificatie is mogelijk indien de belastingplichtige niet kan aantonen dat de geviseerde verrichting(en) ook niet-fiscale doelstellingen hebben, en dat deze niet-fiscale doelstellingen voldoende opwegen tegen de fiscale motieven.

De voorgenomen verrichting, namelijk de oprichting van de maatschap B door mevrouw X en haar twee kinderen Y en Z, gevolgd door een bijkomende inbreng door mevrouw X van vermogensbestanddelen (4.631 aandelen van de naamloze vennootschap A) in deze maatschap zonder toekenning van aandelen, welke laatste verrichting door aanvrager gekwalificeerd wordt als een onrechtstreekse schenking van haar aan haar twee kinderen, maakt fiscaal misbruik uit in de zin van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

Uit de concrete omstandigheden van het dossier kan worden afgeleid dat de voorgenomen verrichting tot doel heeft de rechtstreekse toepassing van artikel 2.7.1.0.3, eerste lid, 3° VCF te ontwijken en dat hierbij gehandeld wordt in strijd met de doelstelling van dit artikel, en dat bijgevolg finaal de erfbelasting wordt ontweken, waarbij het ontwijken van de erfbelasting de enige/overwegende beweegreden is voor de keuze van de betrokken rechtshandeling.

Artikel 2.7.1.0.3, eerste lid, 3° VCF bevat een fictie in de erfbelasting voor schenkingen van roerende goederen onder een opschortende modaliteit van het overlijden van de schenker. De ratio legis van deze fictiebepaling is historisch als volgt te verklaren:

Bij het decreet van 19 december 2003 werden voor schenkingen van roerende goederen twee verlaagde vlakke tarieven ingevoerd; namelijk 3% voor schenkingen van roerende goederen in de rechte lijn en tussen partners en 7% voor andere schenkingen van roerende goederen. De ratio legis van de invoering van deze verlaagde vlakke tarieven was het aanbieden van een stimulans om roerend vermogen tijdens het leven over te dragen van een oudere, vaak meer vermogende generatie, aan de jongere generatie, die de geschonken goederen dan in het economisch circuit kon brengen.

De Memorie van Toelichting bij het decreet van 24 december 2004 - waarbij het fictie-artikel 4,3° Wb Succ., thans artikel 2.7.1.0.3, eerste lid, 3° VCF, wordt ingevoerd - stelt na het decreet van 19 december 2003 vast dat:

“Een belangrijk positief neveneffect van deze maatregel is het sneller activeren van roerende kapitalen, nog tijdens het leven van de schenker, wat een jongere generatie zal toelaten om sneller hun droom, bijvoorbeeld het opstarten van een eigen zaak, of het verwerven van een eigen woonhuis, met de financiële steun van ouders, grootouders of andere familieleden te realiseren.”

Vervolgens wordt in deze Memorie van Toelichting aangehaald dat in de praktijk schenkingen gedaan worden waarbij het vermogen de facto niet overgedragen wordt, maar dat deze overdracht wordt uitgesteld tot aan het overlijden van de schenker. Hierdoor wordt dit vermogen dus niet onmiddellijk in het economisch verkeer gebracht, met als gevolg dat de jongere generatie er niet over kan beschikken, en dit dus in tegenstelling met wat de bedoeling van de wetgever was.

Gezien deze schenkingen economisch gezien hetzelfde effect hebben als een legaat, zullen ze hier fiscaal mee gelijk gesteld worden.

Dit blijkt ook uit de tekst van de Memorie van Toelichting bij het decreet van 24 december 2004, waarin volgende passage werd opgenomen:

“Bij decreet van 9 december 2003 werd, voor wat het Vlaamse Gewest betreft, een bijzonder sterk verlaagd tarief ingevoerd voor het registratierecht op schenkingen onder de levenden van roerende goederen. De bedoeling van deze maatregel was een fiscale hinderpaal, die het doorgeven van roerende vermogens tussen generaties tijdens het leven van de overdrager bemoeilijkt, weg te nemen. Dankzij deze maatregel is het niet langer noodzakelijk zijn toevlucht te nemen tot minder rechtszekere oplossingen. De maatregel heeft trouwens zijn effect niet gemist. Van januari 2004 tot en met mei 2004 werden liefst 1.286 akten tegen dit nieuwe voordelige tarief geregistreerd. En uit de ontvangsten van de schenkingsrechten de afgelopen maanden blijkt duidelijk dat dit aantal de voorbije maanden nog sterk is opgelopen. De Vlamingen hebben dus duidelijk het belang van deze maatregel ingezien. Een belangrijk positief neveneffect van deze maatregel is het sneller activeren van roerende kapitalen, nog tijdens het leven van de schenker, wat een jongere generatie zal toelaten om sneller hun droom, bijvoorbeeld het opstarten van een eigen zaak, of het verwerven van een eigen woonhuis, met de financiële steun van ouders, grootouders of andere familieleden te realiseren. Het tarief van het registratierecht op schenkingen van roerende goederen bedraagt in het Vlaamse Gewest sedert 1 januari 2004 immers 3% voor schenkingen gedaan tussen personen die in rechte lijn met elkaar verwant zijn, en 7% voor schenkingen tussen alle andere personen. Het verschil met de tarieven van de successierechten voor verervingen tussen dezelfde personen is enorm. Dit kan betrokkenen ertoe aanzetten om nog tijdens het leven, op een fiscaal voordelige manier, de roerende goederen aan de toekomstige erfgenamen of legatarissen over te dragen. Er blijkt echter een gemakkelijke manier te bestaan om enerzijds het voordeel van het verlaagde Vlaamse tarief voor de schenkingen te genieten, maar toch de overdracht van de goederen uit te stellen tot op het ogenblik van het overlijden. Een schenking van roerende goederen onder de opschortende voorwaarde van het overlijden, geeft immers bij registratie van de akte slechts aanleiding tot de heffing van het algemeen vast recht van 25 euro, overeenkomstig de principes van artikel 16 van het wetboek der registratie-, hypotheek en griffierechten. Slechts op het ogenblik van het overlijden zal het evenredige recht, met toerekening van het reeds geheven algemeen vast recht, opeisbaar worden. En dat was eigenlijk niet de bedoeling die de decreetgever zich met de invoering van de bijzonder verlaagde tarieven had vooropgesteld. Een schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van het overlijden, heeft burgerrechtelijk quasi dezelfde gevolgen als een legaat. Fiscaalrechtelijk worden ze echter sedert 1 januari 2004 aan een sterk verschillend tarief onderworpen. De Vlaamse Regering vindt het dan ook volkomen logisch dat een schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van het overlijden van de schenker, fiscaalrechtelijk gelijk wordt gesteld met een legaat. Zo voorkomt men een ongelijke behandeling ten opzichte van die erflater die een legaat van roerende goederen vermaakt, dat, per definitie, slechts uitwerking krijgt op het ogenblik van zijn overlijden.”

Het is in casu duidelijk dat door de voorgenomen verrichting de doelstelling van het artikel 2.7.1.0.3, eerste lid, 3° VCF als fictiebepaling wordt gefrustreerd om hierna vermelde redenen.

Uit de voorgelegde feitenconstellatie blijkt immers dat mevrouw X haar aandelen van de naamloze vennootschap A fiscaal voordelig wil schenken aan haar twee kinderen, doch mits een quasi-totaal en levenslang controlevoorbehoud in haar hoofde. Hierdoor kunnen de kinderen niet zelf beslissen om het door hen ontvangen vermogen te activeren of in het economisch circuit te investeren. De 'oudere generatie' blijft de facto de quasi-volledige beslissingsmacht behouden over dit vermogen. Dit is strijdig met de doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, eerste lid, 3° VCF.

101. Mevrouw X en haar twee kinderen Y en Z zullen voorafgaandelijk een maatschap oprichten met inbreng van:

• een bedrag van 10 euro door moeder X, waarvoor haar 10 aandelen soort A van de maatschap worden toegekend;
• een bedrag van 495 euro door zoon Y waarvoor hem 495 aandelen soort B van de maatschap worden toegekend;
• een bedrag van 495 euro door dochter Z waarvoor haar 495 aandelen soort B van de maatschap worden toegekend.

De aandelen van de maatschap die aan de moeder worden toegekend zijn aandelen van de soort A, welke exclusief recht geven op (een deel van) de jaarlijks uitgekeerde winst van het boekjaar. De aandelen die aan de kinderen worden uitgekeerd van de soort B geven geen recht op de jaarlijks uitgekeerde winsten.

Vervolgens zal moeder X een inbreng doen in deze maatschap, van 4.631 aandelen van de naamloze vennootschap A. De contractanten bij de maatschap, dus de moeder en de twee kinderen, komen bij deze inbreng overeen om geen aandelen uit te geven voor de bijkomende inbreng, hetgeen volgens aanvragers een onrechtstreekse schenking uitmaakt van de moeder-inbrenger aan de kinderen niet-inbrengers. Ten bewijze van deze schenking wordt een pacte adjoint opgesteld tussen zelfde partijen.

Uit het ontwerp van de statuten van de maatschap B blijkt dat deze maatschap zal opgericht worden voor een bepaalde duur van 30 jaar. Mevrouw X is thans 62 jaar.

De aandelen van de maatschap worden zoals voorzegd opgedeeld in twee soorten: A-aandelen, toebehorend aan de moeder-schenker en B-aandelen toebehorend aan de kinderen-begiftigden. Overeenkomstig de artikelen 9.4 en 9.7 van de ontwerpstatuten hebben enkel de A-aandelen (toebehorend aan de schenker) met uitsluiting van de B-aandelen (toebehorend aan de begiftigden) het exclusieve recht op de jaarlijks door de algemene vergadering uitgekeerde opbrengsten van het boekjaar, indien zij daartoe beslist. Bij deze beslissing in de algemene vergadering hebben enkel de A-aandelen stemrecht, zowel over de vraag of er al dan niet winst wordt uitgekeerd als over het percentage van de netto-opbrengsten dat uitgekeerd wordt.

Wat het bestuur van de maatschap betreft, wordt in artikel 15.2.1 van de ontwerpstatuten bepaald dat mevrouw X onherroepelijk en voor de duur de maatschap aangesteld wordt tot statutair zaakvoerder. Zoals voormeld is de maatschap aangegaan voor een duur van dertig jaar, zodat mevrouw X aangesteld is voor haar quasi volledige te verwachten levensduur.

Artikel 16.3 van de ontwerpstatuten bepaalt dat de zaakvoerder exclusief, en met uitsluiting van alle andere vennoten, bevoegd is om alle handelingen, daaronder begrepen zowel daden van behoud en beheer als daden van beschikking, te verrichten die nodig of dienstig zijn voor de verwezenlijking van het doel van de maatschap, daarbij optredend voor alle vennoten, en voor rekening van de maatschap.

Zo wordt in artikel 16.2 van de ontwerpstatuten bepaald dat de zaakvoerder, en dus de moeder-schenker, onder meer bevoegd is voor “Het vervreemden met het oog op (weder)belegging, het beleggen en het wederbeleggen van bestanddelen, die in de maatschap vallen, zelfs wanneer deze bestanddelen substantieel zijn voor de maatschap;” alsook voor “Het uitoefenen van alle rechten verbonden aan aandelen, certificaten of andere effecten die tot het maatschapsvermogen horen.”

In artikel 16.5 van de ontwerpstatuten wordt vervolgens bevestigd dat “(d)e vennoten die niet benoemd (werden) als zaakvoerder, dus geen daden van beheer, noch daden van beschikking (kunnen) stellen met betrekking tot de goederen van de maatschap.”

Beslissingen betreffende de vennootschap zelf (zoals vroegtijdige ontbinding, wijziging statuten etc.) dienen in algemene vergadering genomen te worden met eenparigheid van de stemmen. Dit impliceert dat deze beslissingen niet kunnen genomen worden zonder het akkoord van de moeder-schenker die aldus een veto-recht behoudt (artikel 21.7.3 van de ontwerpstatuten).

Door de vooropgestelde constructie zal het over te dragen vermogen van de moeder aan de kinderen de facto onbeschikbaar zijn voor deze kinderen tijdens haar leven, terwijl het verzekeren van een werkelijke en beschikbare overdracht bij een schenking aan de jongere generatie, juist één van de doelstellingen van het fictie-artikel 2.7.1.0.3, eerste lid, 3° VCF is. Gelet op de concrete feitenconstellatie wordt geoordeeld dat de mate van controlevoorbehoud door de schenker van dien aard is, dat toepassing wordt gemaakt van art. 3.17.0.0.2 VCF wegens ontwijking van art. 2.7.1.0.3, eerste lid, 3° VCF, dit in strijd met de doelstellingen van dit artikel zoals hiervoor uiteen gezet werd.

103. Wat de niet-fiscale motieven betreft die door aanvrager worden aangehaald in randnummers 83 en 84 van de aanvraag, kunnen deze op geen enkele wijze de keuze voor de voorgenomen verrichting verantwoorden, buiten het ontwijken van erfbelasting.

Aanvragers halen aan dat de schenking van de aandelen van de naamloze vennootschap via een ‘familiaal vehikel’ van de maatschap gebeurt omdat een maatschap meer flexibiliteit zou garanderen dan een schenking met voorbehoud van vruchtgebruik.

De flexibiliteit om een maatschap te verkiezen boven een schenking met voorbehoud van vruchtgebruik, wordt door aanvrager niet verder toegelicht

Er wordt in casu zelfs niet voorgewend dat de kinderen zouden betrokken worden in het bestuur van de achterliggende goederen van het aan de maatschap ter beschikking gestelde vermogen.

Alle zeggenschap over deze goederen, zowel daden van beheer als daden van beschikking, blijft exclusief en levenslang bij de schenker.

104. Bijgevolg zal bij overlijden van de moeder-schenker toepassing van artikel 3.17.0.0.2 VCF worden gemaakt wegens ontwijking van artikel 2.7.1.0.3, eerste lid, 3° VCF. Dit betekent dat de verrichting wordt gelijkgesteld met de verrichting beoogd in artikel 2.7.1.0.3, eerste lid, 3° VCF, waardoor deze als legaat wordt beschouwd.

3°) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.5 VCF?

105. Voor zover door de voorgenomen verrichting inderdaad een (geldige) schenking door mevrouw X aan 2 kinderen tot stand gebracht wordt, zal deze schenking voor het aandeel van de kinderen in de maatschap, onder het toepassingsgebied van artikel 2.7.1.0.5 VCF vallen.

Indien mevrouw X zou overlijden binnen de termijn voorzien in artikel 2.7.1.0.5 VCF, wordt de begiftigde geacht het voorwerp van de schenking als legaat te hebben verkregen, tenzij het bewijsdocument voorafgaand aan het overlijden van de schenker ter registratie werd aangeboden.

Bij gebrek aan registratie van het bewijsdocument van een schenking, zal op het moment van overlijden dienen bewezen te worden dat buiten de termijn voorzien in artikel 2.7.1.0.5 VCF een schenking, bevattende alle constitutieve elementen van een schenking, heeft plaatsgevonden.

4°) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.6 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

106. Artikel 2.7.1.0.6 VCF treft bedingen ten behoeve van een derde.

Een beding ten behoeve van een derde is een beding in een contract waarbij een van de contractanten van de medecontractant bedingt dat deze laatste iets zal geven of iets zal doen in het voordeel van een derde, die vreemd is aan het contract en er niet in vertegenwoordigd is.

Gezien een maatschap geen rechtspersoonlijkheid heeft, en als dusdanig geen actief en passief rechtssubject is, kan mevrouw X geen contract met de maatschap sluiten. In casu zijn de kinderen bovendien partij bij de overeenkomst. Artikel 2.7.1.0.6 VCF is hierop niet van toepassing.

107. Dezelfde redenering is van toepassing op de latere uitkeringen via het doelvermogen dat de maatschap is.

De uitkeringen uit dit doelvermogen worden fiscaal aanzien als uitkeringen uit de achterliggende goederen, zodat artikel 2.7.1.0.6 VCF niet van toepassing is.

5°) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

108. Artikel 2.7.1.0.7 VCF is hier niet aan de orde, aangezien het niet gaat om roerende of onroerende goederen die gesplitst worden aangekocht, noch om effecten of geldbeleggingen die gesplitst zijn ingeschreven, voor het vruchtgebruik op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

109. Er zal geen toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.7 VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

6°) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.9 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

110. Artikel 2.7.1.0.9 VCF is hier niet aan de orde, aangezien aanvrager stelt dat het bij de voorgenomen verrichtingen om een onrechtstreekse schenking van de ingebrachte vermogensbestanddelen gaat en er aan de begiftigden geen lasten worden opgelegd die de verrichting zouden kunnen laten kwalificeren als een overdracht onder bezwarende titel.

111. Er zal geen toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.9 VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

7°) Mogelijke toepassing van artikel 2.8.1.0.1, artikel 2.8.4.1.1, §2 en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

112. Aanvragers geven aan dat de artikelen 2.8.1.0.1 en 2.8.4.1.1, §2 VCF niet van toepassing zijn wegens het ontbreken van registratie en van registratieplicht van onrechtstreekse onderhandse schenkingen.

De plicht tot registratie zelf is echter een bevoegdheid die toekomt aan de federale overheid en wordt geregeld in artikel 19 van het federale wetboek van Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten.

De Vlaamse Belastingdienst kan geen uitspraak over federale bepalingen zoals in casu over de registratieplicht van akten.

Ook de antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF laat enkel toetsing toe aan de bepalingen van de VCF.

113. Zoals hiervoor onder randnummers 99 tot en met 104 uiteengezet is, zal wel toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.3, eerste lid, 3° VCF.

B.2. Toetsing winstreservatie door de algemene vergadering van de Maatschap aan art. 2.7.1.0.5 VCF

Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.5 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

114. Aanvrager verwijst naar Standpunt nr. 20067 van 21 juni 2021 van de Vlaamse Belastingdienst om aan te geven dat de winstreservatie door de algemene vergadering van de maatschap niet valt onder de belastbaarheid van artikel 2.7.1.0.5 VCF.

115. Aangezien het in casu niet om een gesplitste inschrijving gaat, is het SP 20067 niet van toepassing, zodat de winstreservatie inderdaad niet onder de toepassing van artikel 2.7.1.0.5 VCF zal vallen, noch rechtstreeks, noch via de toepassing van art. 3.17.0.0.17 VCF.

116. Deze beslissing heeft alleen betrekking op de erfbelasting en de schenkbelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.

[1] Volgende stukken werden voor aanvrager meegedeeld bij de indiening van de aanvraag: a/ ontwerp oprichting maatschap; b/ ontwerp mails intentie verklaring van schenking en van aanvaarding van schenking; c/ ontwerp van notulen bijkomende inbreng in maatschap; d/ ontwerp van bedankmail ; e/ ontwerp van het pacte adjoint.